I SA/Bd 643/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r., luty, marzec 2011r. oraz za miesiące od maja do listopada 2011r. oddala skargę I SA/Bd 643/17 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe "M. F. Z. S. O. i R." Spółka z o.o. z siedzibą w T. w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010 r., luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył podstawy prawne pozwalające orzec o odpowiedzialności członka zarządu oraz wskazał na przebieg zmian składy osobowego przedmiotowej spółki, z którego wynika, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. M. w okresie od dnia [...] stycznia 2001 r. do dnia [...] lutego 2007 r. i od dnia [...] lipca 2007 r. do dnia wydania decyzji. Organ wskazał na wykazany przez spółkę w deklaracjach podatek do wpłaty i uwzględniając terminy płatności podatku stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. pełnienia funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności wskazanych zobowiązań podatkowych. W związku z tym, że Spółka nie uregulowała zobowiązań, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., działając jako organ egzekucyjny wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. W wyniku czynności egzekucyjnych powstały koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł. Na poczet kosztów egzekucyjnych uzyskano w wyniku zajęcia wierzytelności z tytułu dywidendy w Z. M. D. S.A. oraz od komornika sądowego łączną kwotę [...]zł, tym samym na dzień orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego do uregulowania pozostały koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł. Dyrektor również wskazał na wszczęte postępowanie egzekucyjne w związku z istnieniem innych zaległości Spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ prowadził postępowanie egzekucyjne na rzecz innych podmiotów. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęte były wszechstronne działania zmierzające do ustalenia składników majątkowych Spółki, z których egzekucja jest możliwa. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki w kilku bankach. Organ egzekucyjny zajął również wierzytelności Spółki z tytułu współpracy gospodarczej u wskazanych przez niego podmiotów. Ponadto w celu ustalenia informacji o zobowiązanym, w tym zgromadzeniu danych dotyczących majątku Spółki wystosowano zapytania m.in. do [...], Urzędu Miasta w T., Starostwa Powiatowego w T., Ministerstwa Sprawiedliwości. W ramach prowadzonych czynności ustalono, że Spółka posiada udziały w spółkach kapitałowych – w stosunku do udziałów prowadzone było postępowanie egzekucyjne przez [...] Sądowego, w ramach którego nie udało się dokonać ich sprzedaży. Obecnie udziały te nie przedstawiają żadnej wartości i nie mogą stanowić źródła zaspokojenia zobowiązań podatkowych. W ramach podjętych czynności ustanowiono również hipoteki przymusowe na nieruchomości Spółki, jednakże wpisy Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. znajdowały się na odległych pozycjach z uwagi na znaczną ilość wierzycieli hipotecznych. Łączna wartość wpisów wierzycieli Spółki na tej nieruchomości wynosiła [...] zł. Ponadto w stosunku do nieruchomości, egzekucję prowadził komornik sądowy. Z informacji przekazanych przez [...] Sądowego wynika, iż kwota uzyskana z licytacji została w całości zaliczona na następujące grupy zaległości: koszty egzekucyjne poniesione przez komornika sądowego w związku z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, świadczenia pracownicze oraz zaległości z tytułu kredytu obrotowego na rzecz P. N. S. F. I. Z. (wpis hipoteczny w wysokości [...] zł), w związku z czym na poczet zaległości podatkowych Spółki nie zostały przekazane żadne kwoty. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego poborcy skarbowi wielokrotnie udawali się do siedziby Spółki celem zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego. W dniu [...] grudnia 2014 r. poborca skarbowy dokonał zajęcia pojazdów. Poszukując majątku Spółki, który pozwoliłby na prowadzenie skutecznych czynności egzekucyjnych organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, że Spółka figuruje jako zastawca w rejestrze zastawów. Organ uznał, iż majątek ten nie może stanowić przedmiotu skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych. Egzekucję prowadziły zarówno organy egzekucji administracyjnej jak i sądowej. Niejednokrotnie dochodziło do zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową, co skutkowało przekazywaniem łącznej egzekucji zgodnie z treścią postanowień właściwych w sprawach sądów cywilnych do komornika sądowego. Postępowanie egzekucyjne prowadzone zarówno przez podatkowy organ egzekucyjny oraz organ egzekucji sądowej nie przyniosły jednak pożądanych efektów w postaci zaspokojenia należności podatkowych. Organ wskazał na postanowienia [...] Sądowego umarzające prowadzone postępowanie. Podniósł również, iż Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. oddalił wniosek wierzycieli Spółki G. K. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o ogłoszenie upadłości wierzyciela obejmującej likwidację jego majątku oraz wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości z możliwością zawarcia układu, z uwagi na fakt, iż jej majątek nie pokryje nawet kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy oddalił wniosek wierzycieli J. K. i M. K. o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na brak majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego Dyrektor podał, że w dacie wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, organ podatkowy pierwszej instancji nie miał żadnych możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych Spółki z jej majątku. Należy zatem uznać, iż w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika. Obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera również przesłanki "negatywne", które – jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie – uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Z akt sprawy wynika, że nie zaistniała przesłanka, uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. W toku postępowania skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych. Rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy dokonał również analizy sprawy pod kątem wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, m.in. poprzez analizę sytuacji finansowej i ekonomicznej Spółki. Wskazując "właściwy czas" na ogłoszenie upadłości Dyrektor podał, że wnioskiem z dnia [...] stycznia 2003 r. członkowie zarządu Spółki (E. G. i H. W. – Wiceprezesi Zarządu oraz L. P. – Prezes Zarządu) wystąpili o otwarcie postępowania układowego. Wniosek wpłynął do Sądu Rejonowego w T. w dniu [...] stycznia 2003 r. Przedstawione przez Spółkę propozycje układowe zmierzać miały do utrzymania istnienia firmy i ochrony istniejących miejsc pracy oraz przywrócenia jej pełnej sprawności ekonomicznej, przy jednoczesnym zaspokojeniu wierzycieli w części odpowiadającej aktualnym możliwościom dłużnika. Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia [...] lutego 2003 r. otworzył postępowanie układowe Spółki. Na etapie prowadzonego przez Sąd postępowania układowego Delegatura Ministra Skarbu Państwa w T. pismem z dnia [...] marca 2003 r. skierowanym do nadzorcy sądowego, poinformowała, iż wstępne ustalenia wskazują na negatywne stanowisko Ministerstwa co do możliwości objęcia tych wierzytelności postępowaniem układowym. Należy wskazać, iż na etapie postępowania układowego nadzorca sądowy w piśmie z dnia [...] kwietnia 2003 r. wskazał, iż po przeprowadzeniu analizy wyników działalności gospodarczej Spółki za pierwszy kwartał 2003 r. należy uznać, iż budzą one bardzo duże obawy nie tylko co do możliwości wygenerowania dochodów umożliwiających w przyszłości spłatę zobowiązań objętych układem, ale także co do bieżącego pokrywania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej i regulowania zobowiązań nie objętych postępowaniem układowym. W związku z niewyrażeniem zgody na zawarcie układu przez Skarb Państwa, który miał ówcześnie ponad 50% ogólnej sumy wierzytelności objętych postępowaniem układowym postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. Sąd Rejonowy w T. umorzył postępowanie układowe Spółki. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. Sąd Rejonowy w T. oddalił zażalenie Spółki oraz wierzycieli na postanowienie. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2007 r. członkowie zarządu Spółki (tj. L. P., R. B., J. C. oraz A. D.) złożyli do Sądu Rejonowego w T. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu. Z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpili również wierzyciele Spółki. Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. oddalił wniosek G. K. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o ogłoszenie upadłości Spółki obejmującej likwidację jego majątku oraz w/w wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości z możliwością zawarcia układu, wskakując, iż majątek Spółki nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd Okręgowy w T. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r., utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] października 2007 r. Z akt sprawy wynika, iż w latach 2003-2007, od wszczęcia postępowania układowego do daty złożenia wniosku o upadłość, wartość bilansowa Spółki stanowiąca różnicę pomiędzy aktywami a wymaganymi zobowiązaniami, wyniosła odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. W. ta uległa znacznemu zmniejszeniu, przy jednoczesnym generowaniu przez Spółkę coraz większych zaległości publiczno-prawnych. Z dokonanej przez organ podatkowy analizy sytuacji płatniczej wynika, że wskaźniki płynności bieżącej oraz szybkiej w badanym okresie były na niskim poziomie. Niski poziom wskaźnika płynności wskazuje, iż Spółka już od 2003 r. miała problemy z wypłacalnością, które pogłębiły się w kolejnych latach. Przedstawione przez organ dane bilansowe wskazują, iż sytuacja Spółki ulegała z roku na rok pogorszeniu. Corocznie malały przychody, prowadzona działalność przestała przynosić zyski. Wzrastało również zadłużenie Spółki, zwłaszcza z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń. W dniu [...] listopada 2006 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, w ramach którego zatwierdzono przedstawione przez Zarząd skonsolidowane Sprawozdanie Finansowe za 2005 r., które wykazało stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego. Wystąpienie po stronie Spółki straty kwalifikowanej nakłada na wspólników spółki obowiązek podjęcia bądź działań naprawczych (w tym uchwalenia dopłat do kapitału zakładowego), bądź też uchwały o likwidacji Spółki. W sytuacji podjęcia przez zgromadzenie wspólników decyzji o kontynuacji działalności gospodarczej okoliczność ta nie zwalnia Zarządu Spółki z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku o upadłość, gdyż nie podjęcie takiego działania naraża członków Zarządu na odpowiedzialności określoną w art. 116 Ordynacji podatkowej. W ramach Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] listopada 2006 r. podjęto również uchwałę co do dalszego jej funkcjonowania, gdzie zgromadzenie wspólników po wysłuchaniu Prezesa Zarządu w osobie L. P. postanowiło utrzymać dalszą działalność Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawiony stan faktyczny oraz powołane dowody wskazują na jej niewypłacalność oraz świadczą, że zgłoszony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu [...] lipca 2007 r., nie spełniał wymogu wniosku o upadłość zgłoszonego we "właściwym czasie". Dokonana analiza daje podstawy do stwierdzenia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez Spółkę z dniem [...] grudnia 2006 r., tj. w terminie 14 dni od daty zatwierdzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego za 2005 r. i powzięcia przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały o utrzymaniu dalszej działalności Spółki. Dokonana przez organ podatkowy ocena sytuacji płatniczej Spółki znajduje również potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 26 października 2007 r. oddalającym wnioski zarówno wierzycieli jak i Spółki o ogłoszenie jej upadłości, a wskazującym, iż majątek Spółki nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Podobnie postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Sąd Rejonowy w T. oddalił wniosek wierzycieli J. K. i M. K. o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na brak majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie organu za dokonaną przez organ podatkowy ocenę przesłanki "właściwego czasu" wpływu nie mogą mieć powoływane przez skarżącego okoliczności dotyczące podjęcia działań restrukturyzacyjnych, w tym negocjacji ze Skarbem Państwa oraz poszukiwaniem inwestorów. Również problemy gospodarcze związane z kryzysem gospodarczym, podniesieniem opłaty legalizacyjnej czy też konieczność regulowania rat leasingowych, nie mieszczą się w katalogu przesłanek zawartych w art. 116 O.p. zwalniających osobę trzecią z odpowiedzialności za długi prowadzonej Spółki. Uwzględniając, iż funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. M. skarżący pełnił w okresie od dnia [...] stycznia 2001 r. do dnia [...] lutego 2007 r. i od dnia [...] lipca 2007 r. do dnia wydania decyzji, za bezpodstawne należy uznać twierdzenia, iż wniosek z dnia [...] lipca 2007 r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został złożony we właściwym czasie, co uwalnia go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Właściwym czasem do zgłoszenia wniosku był dzień [...] grudnia 2006 r. Fakt, iż skarżący zrezygnował z funkcji Prezesa Zarządu z dniem [...] lutego 2007 r. nie powoduje, iż jego odpowiedzialność może być rozpatrywana jedynie z uwzględnieniem działań, które podejmował w imieniu Spółki – jako organ zarządczy – dopiero od dnia ponownego objęcia tej funkcji. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 – dalej jako: "o.p.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo oparcia takiego rozstrzygnięcia na odmiennych okolicznościach faktycznych, niż te które ustalił organ pierwszej instancji, a tym samym naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, art. 122 o.p. w związku z art: 187 § 1 o.p. poprzez brak ustalenia momentu niewypłacalności Spółki, który przesądza o powstaniu obowiązku Skarżącego zgłoszenia wniosku w przedmiocie upadłości Spółki oraz brak uwzględnienia momentu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2006 dopiero w dniu [...] marca 2007 r., brak ustalenia okoliczności prowadzonej restrukturyzacji Spółki i pozytywnej prognozy ekonomicznej Spółki, art. 180 § 1 o.p. z uwagi na brak przeprowadzenia dowodów przez Organ co do powstania momentu niewypłacalności Spółki, co do momentu sporządzenie sprawozdania finansowego za 2006 r. w dniu [...] marca 2007 r., co do okoliczności prowadzonej restrukturyzacji Spółki i pozytywnej prognozy ekonomicznej Spółki pomimo wniosków Skarżącego w tym zakresie, 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) w związku z art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 1 § 1 i art. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836, ze zm.) poprzez przyjęcie, że Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w dniu [...] lipca 2007 r. w niewłaściwym czasie, podczas gdy Skarżący złożył wcześniej we właściwym czasie wniosek o otwarcie postępowania układowego z dnia [...] stycznia 2003 r., art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) o.p. poprzez brak ustalenia momentu niewypłacalności Spółki, który przesądza o powstaniu obowiązku Skarżącego zgłoszenia wniosku w przedmiocie upadłości Spółki, art. 116 § 1 ust. 1 lit. b) o.p. poprzez przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego podczas gdy nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w okresie od dnia [...] października 2006 r. do dnia [...] lutego 2007 r. z uwagi na sporządzenie sprawozdania finansowego za 2006 r. dopiero w dniu [...] marca 2007 r. przez co Skarżący nie mógł posiadać przed dniem [...] marca 2007 r. (kiedy już nie był w zarządzie Spółki) wiedzy co do zachodzenia przesłanek upadłości oraz z uwagi na prowadzoną restrukturyzację Spółki (w tym negocjacje z inwestorem, który był zainteresowany dokapitalizowaniem Spółki), a także z uwagi na pozytywną prognozę ekonomiczną Spółki w inkryminowanym przez Organa Podatkowe okresie, przez co zgłoszenie wniosku w przedmiocie upadłości w tym czasie prowadziłoby do wyrządzenia szkody Spółce oraz jej wierzycielom. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. To oznacza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wbrew wywodom skarżącego jest prawidłowa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Spór dotyczy solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – Prezesa Zarządu – za zaległości spółki w podatku VAT za grudzień 2010 r., luty i marzec 2011 r. i od maja do listopada 2011 r. – łącznie w kwocie około [...] zł (w łącznej kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł). Kwestia odpowiedzialności ww. osoby jest uregulowana w ustawie z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, Spółki akcyjnej lub Spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu po pierwsze nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Po drugie nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zadaniem organu podatkowego zgodnie z art. 116 § 2 O.p. jest wykazanie, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu oraz że zaległości wymienione w art. 52 powstały w czasie pełnienia przez niego tych obowiązków, jak również termin wymagalności tych podatków. Nadto, że wobec osoby prawnej stwierdzono bezskuteczność egzekucji. Są to przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności. Natomiast członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności powinien po pierwsze wskazać mienie Spółki, z którego będzie możliwe zaspokojenie się wierzycieli w znacznym zakresie. Nadto powinien wykazać, że wniosek o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki został zgłoszony we właściwym czasie lub że niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań nastąpiło bez winy członka zarządu. Są to przesłanki negatywne, które nie pozwalają na orzeczenie odpowiedzialności ww. osoby. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (wyrok WSA w Gliwicach, III SA/Gl 332/12, LEX nr 1224071 i powołane tam orzecznictwo). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., I SA/Gd 849/12, LEX nr 1305346). W skardze skarżący powołuje się na fakt, że wniosek o układ został zgłoszony przez zarząd już [...] stycznia 2003 r., a wniosek o upadłość spółki w dniu [...] lipca 2007 r., następnego dnia po 5-miesięcznej przerwie skarżącego w pełnieniu funkcji Prezesa zarządu. Zdaniem skarżącego wnioski te zgłoszono we właściwym czasie. Zdaniem Sądu spełnione zostały wszystkie pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego. Odnosząc się do zarzutów skargi przypomnieć należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w myśl art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej z mocy prawa, jak i terminy płatności podatku VAT, które wynikają wprost z ustawy. Jak wynika z akt sprawy, skarżący został powołany na stanowisko Prezesa zarządu już [...] stycznia 2001 r. i pełnił tę funkcję z 5-cio miesięczną przerwą, która trwała od [...] lutego do [...] lipca 2007 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji. To oznacza, że nie ulega wątpliwości, iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją jak i wówczas, gdy upływał termin płatności ww. podatku. Wobec spółki stwierdzono również bezskuteczność egzekucji, gdyż udało się wyegzekwować wyłącznie [...] zł, którą to kwotę odjęto od kosztów postępowania egzekucyjnego. [...] postanowieniem orzekł o bezskuteczności egzekucji i o umorzeniu postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki negatywne uwalniające od odpowiedzialności. Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego można by prowadzić egzekucję i zabezpieczyć wierzycieli w znacznym stopniu. Odnosząc się do zgłoszenia wniosków o układ lub upadłość Sąd przychyla się do stanowiska organu, że właściwym czasem na złożenie wniosku o upadłość był dzień [...] grudnia 2006 r., tj. 14 dni od Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, na którym zatwierdzono sprawozdanie Bilans za 2005 r. i wykazano stratę kwalifikowaną, przekraczającą kapitał zapasowy, rezerwowy i w ˝ przekraczającą kapitał zakładowy. Wówczas należało wdrożyć skuteczne działania naprawcze, np. trafnie wskazane przez organ dopłaty do kapitału zakładowego lub przystąpić do likwidacji spółki. Zamiast tego postanowiono kontynuować działalność spółki, co bezsprzecznie przyczyniło się do pogłębienia zadłużenia. Należy zaznaczyć, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli prezes zarządu takie ryzyko podejmuje, to musi czynić to ze świadomością odpowiedzialności także finansowej za ten krok. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Dlatego Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że [...] grudnia 2006 r. (14 dni od nadzwyczajnego zgromadzenia) był właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o likwidację spółki. Należy tu podkreślić, że wpisy wierzycieli na nieruchomości sięgają około [...] milionów złotych. Skarżący w skardze wywodzi, ze właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o układ lub upadłość był [...] lipca 2007 r., a nadto wskazuje, ze postępowanie układowe zostało zainicjowane wnioskiem zarządu z [...] stycznia 2003 r. Nadto zarzuca organom, że nie ustaliły właściwego momentu wystąpienia niewypłacalności. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego Spółki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z 28 października 2012 r., I FSK 1211/14, wyrok NSA z 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13). Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu Spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Porównaj orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). Skarżący tłumaczy się 5-miesięczną przerwą w zarządzaniu firmą zapominając, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem wniosek złożony w dniu [...] lipca 2007 r. należy uznać za spóźniony w stosunku do wystąpienia dużo wcześniej stanu niewypłacalności spółki. Należy wskazać, że zarówno postępowanie układowe zakończyło się umorzeniem, przez brak wyrażenia zgody na układ, a postępowanie z wniosku o upadłość zakończyło się z powodu braku majątku nawet na samo postępowanie, nie wspominając o długu wobec wierzycieli. W tym miejscu należy wskazać, że tylko skuteczne zgłoszenie wniosków we właściwym czasie stanowi przesłankę negatywną co do orzeczenia o odpowiedzialności, a nie każdy wniosek w sytuacji braku majątku. Wniosków o upadłość ze strony wierzycieli było kilka (G. K. , ZUS, małżonkowie K.) i wszystkie zostały oddalone z powodu braku środków, nawet na samo postępowanie. Skarżący zarzuca organom również naruszenie zasad postępowania art. 122 i 187 § 1 o.p. W opinii Sądu organy prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie – zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Reasumując, w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło we właściwym czasie. Sąd podziela stanowisko organu w kwestii odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. J. Szulc H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka