I SA/Bd 643/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz T. G. kwotę 7.097 (siedem tysięcy dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] kwietnia 2021 r. określił T. G. (Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które miały wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za powołany wyżej okres. Ustalono, że: 1) Zaniżono przychód na kwotę netto [...] zł poprzez brak zaewidencjonowania faktury VAT z [...] grudnia 2016 r. Nr [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł wystawionej na rzecz [...] z tytułu sprzedaży laptopów (26 szt.). Na podstawie uzyskanych informacji oraz w wyniku weryfikacji wyciągu z rachunku bankowego Skarżącego w [...] ustalono, że [...] grudnia 2016 r. [...] dokonał na rzecz Skarżącego przelewu w kwocie [...]zł tytułem "[...]". Natomiast Skarżący faktury tej nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W toku kontroli w piśmie z [...] stycznia 2020 r. Skarżący wyjaśnił, że najprawdopodobniej przez nieuwagę faktura ta nie została zaksięgowana. Według Skarżącego sytuacja taka mogła być spowodowana tym, że sprawa dotyczyła zakupu laptopów przez szkołę i musiało to zostać zgłoszone na podstawie wyceny. Stąd też możliwe, że faktura nie została zaewidencjonowana. 2) Zaniżono przychód na kwotę netto [...] zł poprzez błędne ustalenie wartości sprzedaży w imieniu [...] S.A. stanowiącej podstawę pomniejszenia własnej sprzedaży w rejestrach sprzedaży VAT (szczegółowe dane w powyższym zakresie przedstawiono w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 5-12). 3) Zaniżono przychód na kwotę netto [...] zł poprzez brak zaewidencjonowania części faktur sprzedaży oraz faktur korygujących sprzedaż wystawionych na rzecz [...] S.A., [...] (szczegółowe dane w powyższym zakresie przedstawiono w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 13-15). 4) Zaniżono przychód na kwotę netto [...] zł poprzez brak zaewidencjonowania faktury \/AT [...] wystawionej na rzecz [...] z tytułu sprzedaży telefonu marki [...]. 5) Zawyżono przychód na kwotę netto [...] zł poprzez błędne zaewidencjonowanie faktury [...] wystawionej na rzecz [...] (szczegółowe dane w powyższym zakresie przedstawiono w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 15-16). 6) Zaniżono przychód na kwotę netto [...] zł poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży towarów dokonanej w systemie ratalnym (szczegółowe dane w powyższym zakresie przedstawiono w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 16-18). 7) Zaniżono przychód na kwotę netto [...] zł poprzez zaewidencjonowanie trzech faktur korygujących na rzecz [...] (szczegółowe dane w powyższym zakresie przedstawiono w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 18-20). 8) Zawyżono przychód na kwotę netto [...] zł poprzez zaewidencjonowanie w styczniu 2016 r. sprzedaży dokonanej w grudniu 2015 r. (szczegółowe dane w powyższym zakresie przedstawiono w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 20-22). 9) Zawyżono przychód na kwotę netto [...] zł oraz zaniżono przychód na kwotę netto [...] zł poprzez zaewidencjonowanie faktur sprzedaży niezgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych okresach 2016 r. (szczegółowe dane w powyższym zakresie przedstawiono w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 22-23). 10) Zaniżono przychód na kwotę [...]zł poprzez brak zaewidencjonowania kwot otrzymanych prowizji od [...] S.A. z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w zawieraniu umów kredytowych (szczegółowe dane w powyższym zakresie przedstawiono w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 23-24). 11) Zaniżono przychód na kwotę [...]zł z tytułu najmu oraz na kwotę [...]zł z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w [...] przy ul. [...] jako uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez brak zaewidencjonowania ww. kwot przychodu, czym naruszono art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (szczegółowe dane w powyższym zakresie przedstawiono w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 24-35). 12) Zawyżono koszty uzyskania przychodów na kwotę netto [...] zł poprzez zaewidencjonowanie trzech faktur (szczegółowo wymienionych w tabeli na str. 37 decyzji organu pierwszej instancji) wystawionych przez [...] z tytułu zakupu telefonów; organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. 13) Zawyżono koszty uzyskania przychodów na kwotę netto [...] zł poprzez zaewidencjonowanie faktur zakupów dotyczących pojazdu [...], który nie był ujęty w ewidencji środków trwałych i wobec którego nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdu, czym naruszono art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (szczegółowe dane w powyższym zakresie przedstawiono w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 40-42). 14) Zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, tj. 50% podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami, które nie spełniały warunków dla celów odliczenia podatku \/AT (szczegółowe dane w powyższym zakresie przedstawiono w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 42-44), czym naruszono art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 15) Zawyżono koszty uzyskania przychodów na kwotę netto [...] zł poprzez zaewidencjonowanie w styczniu 2016 r. faktur VAT wystawionych w 2015 r. z tytułu zakupów paliwa związanych z pojazdami, czym naruszono art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (szczegółowe dane w powyższym zakresie przedstawiono w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 44-45). 16) Zaniżono koszty uzyskania przychodu na kwotę [...]zł poprzez brak zaewidencjonowania kwot potrącanych prowizji na rzecz spółki [...] S.A. z tytułu transakcji kartami płatniczymi za towar za pomocą obsługiwanego przez Skarżącego terminala płatniczego (szczegółowe dane w powyższym zakresie przedstawiono w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 45). 17) Zawyżono koszty uzyskania przychodów na kwotę [...]zł poprzez zaewidencjonowanie faktury VAT [...] o wartości netto [...] zł wystawionej przez Gminę [...] z tytułu opłaty za miejsce postojowe ([...]) jako niemającej związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą (szczegółowe dane w powyższym zakresie przedstawiono w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 45-46). 18) Zawyżono koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł poprzez błędne zaewidencjonowanie odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych – lokal użytkowy położony w [...] przy ul. [...] oraz pawilon handlowy położony w [...] przy ul. [...] (szczegółowe dane w powyższym zakresie przedstawiono w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 46-54), czym naruszono art. 22 ust. 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 19) Zaniżono koszty uzyskania przychodów na kwotę [...]zł poprzez brak zaewidencjonowania kwot z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracowników (szczegółowe dane w powyższym zakresie przedstawiono w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 54-58), czym naruszono art. 22 ust. 6ba cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 20) Zaniżono koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł poprzez brak zaewidencjonowania wydatków związanych z zakupem lokali mieszkalnych (położonych w [...] przy ul. [...]) w momencie ich sprzedaży (szczegółowe dane w powyższym zakresie przedstawiono w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 58-65), czym naruszono art. 23 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 21) Zawyżono koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł poprzez błędne zaewidencjonowanie zapłaconych składek ZUS (szczegółowe dane w powyższym zakresie przedstawiono w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 65-68). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność skorygowania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 2016 r. pod nazwą [...] T. G.. Wskazał, że w odwołaniu Skarżący kwestionuje ustalenia wymienione na wstępie decyzji w punktach 2, 6, 11 oraz 12, a dotyczące zaniżenia przychodu poprzez błędne ustalenie wartości sprzedaży w imieniu [...] S.A, zaniżenia przychodu wskutek nieujęcia w ewidencji księgowej ww. kwoty z tytułu sprzedaży towarów w systemie ratalnym, zaniżenia przychodu poprzez brak zaewidencjonowania wymienionych kwot przychodu z tytułu najmu oraz sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w [...] przy ul. [...] jako uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie trzech ww. faktur wystawionych przez firmę [...] M. G. z tytułu zakupu telefonów jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnośnie zaś pozostałych ustaleń wskazanych na wstępie decyzji organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa, w związku z tym uznał, iż pozostają one poza sporem. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia organu pierwszej instancji w powyższym zakresie są prawidłowe i spójne w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W kwestii ustaleń w zakresie przychodów organ przeanalizował: 1. Przychody z tytułu najmu oraz sprzedaży nieruchomości. Ustalono, że w 2016 roku na podstawie aktów notarialnych Skarżący sprzedał następujące nieruchomości (lokale mieszkalne): - Repertorium A nr [...] z dnia [...].05.2016 r. – Skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...] przy ul. [...], o pow. 45,11 m2 oraz udziału w części wspólnej nieruchomości na rzecz M. L. za kwotę [...]zł; - Repertorium A nr [...] z dnia [...].08.2016 r. – Skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...] przy ul. [...], o pow. 43,03 m2 oraz udziału w części wspólnej nieruchomości na rzecz M. i P. L. za kwotę [...]zł; - Repertorium A nr [...] z dnia [...].12.2016 r. – Skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...] przy ul. [...], o pow. 50,56 m2 oraz udziału w części wspólnej nieruchomości na rzecz I. D. za kwotę [...]zł. W ocenie organu odwoławczego uznać należy, iż Skarżący prawidłowo wykazał w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2016 r. przychód z najmu lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym położonym w [...] przy ul. [...] jako przychód z najmu prywatnego w łącznej wysokości [...] zł, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako wyraz swojej woli w kategoryzacji wskazanego źródła przychodów, ze wszystkimi tego konsekwencjami na gruncie podatkowym. 2. Sprzedaż towarów na podstawie umowy z [...] S.A. Ustalono, że w 2016 roku, na podstawie umowy zawartej z [...] S.A., [...] Skarżący prowadził sprzedaż produktów tej Spółki, tj.: telefonów komórkowych, routerów [...], modemów, tabletów. W wyniku przeprowadzonej analizy materiału dowodowego przyjęto Pana wyjaśnienia w zakresie powstałych różnic pomiędzy wystawioną fakturą, a załączonym do niej paragonem w przypadku sprzedaży towaru w zależności od uzgodnienia trybu zakupu przez klienta z [...]. Organ wskazał, iż na przedmiotowych fakturach wpisano numery paragonów zgodne z numerami załączonych do nich paragonów. Jednakże biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący w sposób nieprawidłowy pomniejszył sprzedaż o wartości wynikające z wystawionych faktur, do których załączono paragony o innej wartości, albowiem na kasie rejestrującej Skarżący zaewidencjonował sprzedaż o wartości wynikającej z wydruku – paragonu, a nie z faktury wystawionej w imieniu [...]. Zatem w zestawieniu dowodów wewnętrznych Skarżący błędnie ujął faktury wystawione w imieniu [...] w wartościach wynikających z tych faktur, a nie w wartościach wynikających z załączonych do nich paragonów. Faktury wystawione w imieniu [...] [...] S.A., do których nie załączono wydruku z kasy rejestrującej oraz załączono paragon o innej wartości aniżeli wynikająca z faktury przedstawiono w zestawieniu w tabeli na str. 9-12 zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, ustalono wartość sprzedaży w imieniu [...] [...] S.A., o jaką Skarżący powinien pomniejszyć własną sprzedaż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poszczególnych okresach 2016 roku, co ujęto w tabeli na str. 12 zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że poprzez błędne ustalenie wartości sprzedaży w imieniu [...] [...] S.A. stanowiącej podstawę pomniejszenia własnej sprzedaży w rejestrach sprzedaży VAT, Skarżący zaniżył przychód do opodatkowania za 2016 rok o łączną kwotę netto [...] zł, a w poszczególnych miesiącach 2016 r. jak przedstawiono w tabeli na str. 13 zaskarżonej decyzji. 3. Sprzedaż sprzętu AGD RTV w systemie ratalnym. Organ stwierdził, że poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży towarów dokonanej w systemie ratalnym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący zaniżył przychód podlegający opodatkowaniu w 2016 roku w łącznej kwocie netto [...] zł. W kwestii ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ podał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2016 r. Skarżący zaewidencjonował koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł, natomiast w zeznaniu podatkowym (PIT-36) za 2016 r. wykazał koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, tj. o kwotę [...]zł wyższą niż w księdze. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, albowiem jak wskazano w treści zaskarżonej decyzji zapisy dokonane w 2016 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, bowiem Skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów oraz kosztów w kwocie przekraczającej dopuszczone w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, 0,5% wartości przychodów i kosztów wykazanych w 2016 roku w księdze podatkowej. Jednocześnie organ wskazał, iż mimo stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione innymi dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – prawidłowo ustalono wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodu za 2016 r., a w konsekwencji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej prawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za powołany okres, a więc nie naruszono ww. przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 14 oraz art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wbrew podnoszonym zarzutom, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem wymienionych przepisów. Aczkolwiek Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie uznania, iż przychody uzyskane przez Skarżącego z tytułu najmu lokali mieszkalnych położonych w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w [...] są przychodami z działalności gospodarczej, a nie z najmu prywatnego, niemniej jednak rozliczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w zaskarżonej decyzji jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze do tut. Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania mających wpływ na wydanie decyzji, tj. art. 55 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 55 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych z naruszeniem wskazanych przepisów; 2) przepisów postępowania mających wpływ na wydanie decyzji, tj. art. 282b w zw. z art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez niezawiadomienie strony skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej; 3) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że sprzedaż i wynajem lokali mieszkalnych dotyczących nieruchomości w [...] przy ulicy [...] następowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym Skarżący wykazał szereg dowodów potwierdzających zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych; 4) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez pominięcie bądź sprzeczności ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; 5) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z 9 listopada 2021 r. (k. 55) skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Zarzuty skargi koncentrują się na pięciu kwestiach. Są to: sposób przeprowadzenia kontroli podatkowej (kwestionowany jest zbyt długi czas jej trwania i wszczęcie bez uprzedniego zawiadomienia); uznanie przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych za przychód z działalności gospodarczej; wysokość przychodu z tytułu sprzedaży w imieniu [...] [...] S.A; nieujęcie w ewidencji księgowej niektórych transakcji sprzedaży sprzętu AGD i RTV w systemie ratalnym oraz zakup telefonów od firmy [...] M. G.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozpoznał podobną sprawę skarżącego wyrokiem z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 642/21 i w niniejszym rozstrzygnięciu przyjmuje zaprezentowaną tam argumentację jako własną w takim zakresie, w jakim argumentacja ta jest adekwatna do sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że w 2016 r. skarżący wynajmował mieszkania znajdujące się w budynku mieszkalnym położonym w [...] przy ul. [...]. Zdaniem organu skarżący zakupił ten budynek w konkretnym celu zarobkowym, tj. z zamiarem wynajmu lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku, który to wynajem sam w swojej istocie przesądza o ciągłości zarobkowej. Kolejne podejmowane przez skarżącego działania zmierzały do podwyższenia standardu mieszkań poprzez ich sukcesywny remont i sprzedaż każdego z wyremontowanych mieszkań (prócz jednego mieszkania, które jest nadal wynajmowane). Ponadto organ wskazał, że skarżący dokonał podziału działki nr [...] na dwie działki. Na jednej z nich znajduje się w/w budynek mieszkalny, a druga działka została sprzedana w tym samym roku, w którym nastąpił jej zakup. Na cel zarobkowy wskazuje też krótki czas pomiędzy zakupem nieruchomości i sprzedażą wydzielonej działki oraz poszczególnych lokali mieszkalnych. Pierwsza sprzedaż mieszkań została dokonana po okresie dwóch lat od zakupu budynku, tj. w 2016 r. (sprzedano 3 lokale), kolejne mieszkania sprzedano w 2017 r. (2 mieszkania), 2018 r. (1 mieszkanie), 2019 r. (1 mieszkanie) i w 2020 r. (1 mieszkanie). W ocenie organu działalność w zakresie sprzedaży i najmu nieruchomości miała charakter profesjonalny, stały i zorganizowany. Skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, przejawiające się wykorzystywaniem nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W konsekwencji organ uznał, że Organ pierwszej instancji przyjął, że Skarżący uzyskiwał przychody z najmu lokali mieszkalnych w budynku w [...] przy ul. [...] w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji tego stanowiska nie podzielił i uznał, że był to tzw. najem prywatny. Jak słusznie przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 października 2020 r., II FSK 1647/18, na gruncie wzajemnych relacji pomiędzy zapisami art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowano w orzecznictwie regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, którą to regułę można wyprowadzić z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; publ. CBOSA). Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że skoro w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawarto zastrzeżenie, że odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej – to aby ocenić zasadność twierdzeń podatnika, iż sprzedaż lokali mieszkalnych powinna być opodatkowana jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy zweryfikować prawidłowość stanowiska organu, że podatnik dokonał sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 55[1] k.c.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21). Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby budynek położony w [...] przy ul. [...], czy lokale znajdujące się w tym budynku, stanowiły środki trwałe i podlegały amortyzacji. W skardze strona wprost wskazuje, że nieruchomość po zakupie nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie była amortyzowana. Organ nie podaje także innych okoliczności lub przekonujących argumentów wskazujących na związek przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali mieszkalnych. Podkreślenia wymaga, że w zeznaniu rocznym za 2016 r. (PIT-36) strona przychody z najmu wykazała jako przychody z najmu "prywatnego", a nie z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy ostatecznie również stanął na stanowisku, że najem miał charakter "prywatny", a zatem przychody z najmu nie były przechodami z działalności gospodarczej. Za niekonsekwencję Sąd uznaje stanowisko, że przychód uzyskiwany z wynajmowania lokali nie powinien być zakwalifikowany do działalności gospodarczej, jednak już sprzedaż tych lokali – miałaby stanowić działalność gospodarczą. Skoro swym stanowiskiem w zakresie przychodów z najmu organ aprobuje stanowisko podatnika, że wykorzystywał on swój majątek (lokale) dla celów "prywatnych", to nie sposób jest zarazem uznać, że te same lokale stały się elementem przedsiębiorstwa, towarem handlowym gdy chodzi o ich sprzedaż. Sąd nie podziela też stanowiska organu, że sprzedaż w 2016 r. przez skarżącego trzech lokali mieszkalnych nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że nabyty przez skarżącego w 2014 r. budynek w [...] przy ul. [...], pochodził z 1920 r. Budynek ten nie był przez wiele lat remontowany, był w złym stanie technicznym i wymagał kapitalnego remontu. Po wyremontowaniu lokali przez stronę dotychczasowi lokatorzy nie wracali do mieszkań. Skarżący – jak twierdzi – nie zakładał, nie przypuszczał z góry, że koszty adaptacji i remontów będą tak wysokie i dlatego postanowił sprzedać część lokali mieszkalnych. Okoliczności te nie są kwestionowane przez organ. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o tym, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mieszkań świadczą m.in. następujące okoliczności: podział działki nr [...] na dwie mniejsze i sprzedaż jednej z nich; zakup budynku mieszkalnego w celu wynajmu mieszkań, a następnie ich sprzedaży; podwyższanie standardu mieszkań poprzez ich remont; sprzedaż lokali w latach 2017-2020 (w sumie pięciu mieszkań). Całość powyższych czynności może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest gdy podatnik podejmie działania, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem "prywatnym". W każdej sprawie konieczne jest więc ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował jak profesjonalista, a nie jak osoba wykonująca swoje prawo własności. O tym, że skarżący angażował środki wykraczające poza zarządzanie majątkiem prywatnym, a więc, że zachowywał się jak profesjonalny podmiot działający w zakresie obrotu nieruchomościami, ma - w ocenie organu - świadczyć przede wszystkim fakt dokonywania kompleksowych remontów mieszkań polegających na wymianie instalacji, modernizacji ogrzewania, wykonania przyłącza gazowego i zainstalowaniu indywidualnych pieców w miejsce pieców gazowych. Skoro jednak budynek pochodził z 1920 r. i lokale mieszkalne były w złym stanie, to trudno skarżącemu jako właścicielowi nieruchomości odmówić prawa do ich wyremontowania i unowocześnienia. Takie działania mieszczą się w zakresie wykonywania prawa własności, starań o utrzymywanie majątku w dobrej kondycji. Zdaniem Sądu, podejmowanych przez skarżącego czynności mających na celu prawidłowe zarządzanie majątkiem "prywatnym", z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarowania mieniem, nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą. Zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za wykonywanie zawodowej (profesjonalnej) działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie podejmował również żadnych działań marketingowych. Decydującego znaczenia nie może mieć także liczba sprzedanych mieszkań w latach 2016-2020, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Także w literaturze przedmiotu podkreśla się, że powtarzalność czynności nie powinna przesądzać o uznaniu działalności za działalność gospodarczą (por. B. Brzeziński, Kilka uwag o ekspertyzie prawnej w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2005/3-4, str. 51). Organ pomija też okoliczność, że skarżący wyjaśnił, iż podjął decyzję, żeby sprzedać część mieszkań, gdyż koszty adaptacji i remontów mieszkań okazały się zbyt wysokie. W ten sposób chciał odzyskać część zainwestowanych pieniędzy. Organ cytuje wyjaśnienia podatnika, który zeznał, że początkowo zamierzał wynajmować lokale, a decyzja o ich sprzedaży została podjęta później. Organ prawdziwości ani logiki tych wyjaśnień nie podważa. Organ twierdzi, że Skarżący działał jako "świadomy inwestor", jednak stawiany tu przez organ znak równości z działaniem "zorganizowanym" i "ciągłym (stałym)" jest zbyt daleko idący. To, że Skarżący świadczył usługi najmu lokali w innej lokalizacji nie przeszkodziło organowi uznać, że wynajem lokali przy ul. [...] był najmem "prywatnym". Zatem, skoro organ godzi się na to, że skarżący może uzyskiwać równocześnie przychody z najmu zaliczanego do działalności gospodarczej i z najmu prywatnego, to ów inny najem (wykonywany w ramach działalności gospodarczej) nie może być wykorzystywany jako argument przemawiający za zaliczeniem przychodów ze sprzedaży lokali (wynajmowanych "prywatnie") do przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, w zakresie obrotu lokalami mieszkalnymi organ nie udowodnił, że skarżący podjął aktywne działania, podobne do działań podejmowanych przez profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. Nie wykazał, że działania podatnika w zakresie obrotu lokalami miały charakter zorganizowany i ciągły. Twierdzenie, że w wypadku Skarżącego obrót nieruchomościami miał charakter profesjonalny, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale. Ciągłość zdaniem Sądu powinna być rozumiana jako powtarzalność transakcji zakupu i sprzedaży, a nie powtarzalność polegającą na wyprzedawaniu tego, co podatnik nabył – jak twierdzi – na potrzeby własne i rodziny oraz w celu wynajmu, który sam zakwalifikował do najmu prywatnego. Sąd przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3454/18: "Działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania." Na gruncie niniejszej sprawy organ nie wykazał w szczególności tego, że działania Skarżącego związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Już w akcie notarialnym zakupu nieruchomości z 2014 r. zapisano (co organ zresztą odnotowuje), że budynek mieszkalny wymaga przeprowadzenia kapitalnego remontu (t. 1 KP k. 50-54). Organ dostrzega i odnotowuje także to, że [...] kwietnia 2014 r. (zatem na długo przed czynnościami kontrolnymi w zakresie pdf) Skarżący przedłożył w US w [...] informację uzupełniającą dotyczącą zakupu spornej nieruchomości wraz z opisem i zdjęciami przedstawiającymi jej bardzo zły stan techniczny. Tak samo jak wynajmu, tak samo i sprzedaży lokali mieszkalnych w realiach tej sprawy organ nie powinien był zatem uznawać za działalność gospodarczą. Należy zauważyć, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. organ przyjął, że wynajmowanie przez skarżącego mieszkań nie było działalnością gospodarczą. Skoro zatem najem miał charakter "prywatny", to i taki sam charakter miała sprzedaż w 2016 r. trzech lokali przy ul. [...] w [...]. Kierując się brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd rozumuje tak, że skoro przychody z najmu zaliczono do przychodów z najmu w rozumieniu tego przepisu, to znaczy że organ uznał, iż wynajmowane składniki majątku nie są związane z działalnością gospodarczą – w końcowym fragmencie tego przepisu zawarto bowiem wyłączenie: "(...) z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Te same lokale mieszkalne nie mogą zarazem być i nie być związane z działalnością gospodarczą. Jeśli nie były związane z działalnością gospodarczą (dla potrzeb kwalifikacji przychodów z ich wynajmu), to ich sprzedaż również nie powinna być uznana za działalność gospodarczą. Z tych też powodów należy uznać, że organ podatkowy w powyższym zakresie naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że skarżący w zakresie sprzedaży spornych lokali prowadził działalność gospodarczą. W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż błędnie uznano, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych należało uznać za przychód z działalności gospodarczej, tj. przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nie podziela natomiast zarzutów strony skarżącej, że ustalenia organu w zakresie sprzedaży towarów na podstawie umowy z [...] [...] S.A., sprzedaży sprzętu AGD i RTV w systemie ratalnym oraz zakupu telefonów od firmy [...] M. G., są nieprawidłowe. Organ zasadnie uznał, że trzy faktury wystawione przez firmę [...] M. G. (s. 37 decyzji organu pierwszej instancji) nie mogą stanowić dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze, brak jest oryginału jednej z trzech faktur ([...] z [...] maja 2016 r.); w dokumentacji organ stwierdził obecność wyłącznie kserokopii, oryginału podatnik nie przedłożył. Z kolei faktura nr [...] nosi datę [...] lipca 2019 r., jako datę sprzedaży wskazano w niej [...] lipca 2019 r., a zatem faktura ta nie może stanowić dowodu poniesienia kosztu w 2016 r. Niezależnie od tego, zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że wszystkie trzy zakwestionowane faktury, nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, wobec czego organ zasadnie uznał, że kwoty z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Za stanowiskiem organu przemawia szereg okoliczności. Na wniosek organu podatkowego została przeprowadzona kontrola u kontrahenta skarżącego (wystawcy faktur). Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. G. (matki skarżącego) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r., wynika, że nie przedłożyła ona do kontroli (pomimo wielokrotnych wezwań) podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. oraz żadnych dowodów dokumentujących przychody oraz koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. M. G. nie stawiła się również na przesłuchanie w charakterze strony. W piśmie z dnia [...] września 2020 r. złożonym w toku kontroli podatkowej w zakresie faktur dokumentujących transakcje zawierane ze skarżącym, M. G. wyjaśniła, iż nie posiada oryginałów faktur, gdyż zakończyła działalność w 2016 r. i zagubiła dokumentację. Odnośnie do zakwestionowanych trzech faktur sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącego, M. G. wyjaśniła, iż wystawiła wskazane faktury, nie posiada kopii faktur, zostały one zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a zapłata nastąpiła gotówką. Organ słusznie wskazuje też na to, że trzy sporne faktury dotyczą jednorazowych zakupów znacznej ilości telefonów, natomiast w innych przypadkach, od innych dostawców, Skarżący dokonywał zakupu telefonów w mniejszych ilościach. Ceny jednostkowe telefonów figurujące na fakturach wystawionych przez M. G. są dużo wyższe od telefonów kupowanych u innych dostawców (organ powołał się na przykłady). Wystawca faktur ([...], matka Skarżącego) wyjaśniła, że telefony które sprzedała synowi były nowe, lecz nie pamięta, gdzie je kupiła. W toku kontroli prowadzonej wobec [...] w [...] ustalił, że świadczyła ona usługi pośrednictwa (dealerskie) na rzecz spółki [...], w której nie było możliwości zakupienia samego telefonu, bez umowy. Jako pośrednik działający na rzecz spółki [...] pani M. G. nie mogła sprzedać telefonu bez umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Ponadto organ ustalił, że wykazana przez nią sprzedaż towarów opodatkowanych stawką 23 VAT w okresie gdy wystawione były faktury na rzecz Skarżącego, była niższa niż wartość towarów wykazana na spornych fakturach. Skarżący w skardze twierdzi, że zakup telefonów w dużej ilości po wysokich cenach, był podyktowany potrzebą zrealizowania konkretnego zapotrzebowania klienta. Organ nie stwierdził jednak, aby po rzekomym zakupie telefonów od matki, Skarżący komuś je zbył. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wobec M. G. stwierdził, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywiście zawartych transakcji, a kwoty z nich wynikające nie stanowią przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Po zakończonej kontroli M. G. nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli. Złożyła natomiast korektę zeznania (PIT-36) za 2016 r. zgodnie z ustaleniami kontroli. Z tych powodów stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego co do faktur, w których jako wystawca figuruje M. G., jest zdaniem Sądu prawidłowe. Kwoty z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nie można także zgodzić się z zarzutem skarżącego, że nieprawidłowe są ustalenia organu w zakresie sprzedaży towarów na podstawie umowy z [...] S.A. Skarżący prowadził sprzedaż produktów tej spółki (telefony, routery, modemy, tablety) i zawierał w jej imieniu umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Umowy były zawierane z osobami fizycznymi i z firmami (podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą). Ustalono, że [...] nie wyposażała sprzedawców (salonów sprzedaży) w kasy fiskalne należące do [...]. Wobec tego to sprzedawca miał obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w imieniu [...] na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności na własnych kasach fiskalnych, zgodnie z art. 111 ust. 3b u.p.t.u. W związku z tym sprzedawca miał prawo pomniejszyć sprzedaż zaewidencjonowaną we własnej kasie rejestrującej o sprzedaż dokonaną w imieniu [...]. Sprzedawca zobowiązany był dołączyć do kopii faktury wystawionej w imieniu [...] na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, wydrukowany paragon. Natomiast analiza materiału dowodowego wykazała faktury wystawione na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, do których nie załączono paragonu z kasy rejestrującej, a sprzedaż pomniejszono o wartości wynikające z tych faktur. Wskazać należy, że w kasie rejestrującej ewidencjonowano sprzedaż wynikającą z paragonu, a nie z faktury wystawionej w imieniu [...]. Zatem w zestawieniu dowodów wewnętrznych skarżący błędnie ujął faktury wystawione w imieniu [...] w wartościach wynikających z tych faktur, a nie w wartościach wynikających z załączonych do nich paragonów. Zarzuty skargi co do kwestii wysokości przychodu związanego ze sprzedażą dokonywaną w Imieniu [...] są ogólnikowe i w istocie rzeczy nie wskazują argumentów podważających stanowisko organów w tej kwestii. Stanowisko organów zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń. W ocenie Sądu za nieuzasadniony należy również uznać zarzut, iż w przypadku ustaleń dotyczących sprzedaży w systemie ratalnym organ podatkowy przyjął za krótki okres czasu od podpisania umowy o kredyt do wystawienia paragonu. Szczegółowe zestawienie towarów sprzedanych w systemie ratalnym organ pierwszej instancji zamieścił na s. 18 decyzji. Celem weryfikacji sprzedaży ratalnej towarów organ podatkowy przeanalizował zaewidencjonowaną sprzedaż z dnia poprzedzającego dzień zawarcia umowy kredytowej oraz sprzedaż zaewidencjonowaną w ciągu trzech dni po zawarciu umowy kredytowej. W toku prowadzonych czynności stwierdzono bowiem, iż w większości przypadków dzień zaewidencjonowania sprzedaży w kasie rejestrującej jest tożsamy z dniem zawarcia umowy kredytowej. W skardze strona podnosi, że okres weryfikacji powinien być wydłużony z trzech dni do minimum sześciu miesięcy przed i po podpisaniu umowy kredytowej. Skarżący nie przedstawił jednak ani w odwołaniu od decyzji, ani w skardze żadnych konkretnych zdarzeń i dowodów je potwierdzających, uzasadniających wydłużenie tego terminu. W skardze wskazano ogólnie, że klienci często odbierali towar w dużo dłuższym okresie niż trzydniowy okres od podpisania umowy o kredyt ratalny z bankiem. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 55 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 55 ust. 2 pkt 2 u.p.p., poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych z naruszeniem wskazanych przepisów. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej liczba dni kontroli u skarżącego wynosiła 62 dni. Jednakże zgodnie z art. 55 ust. 2 pkt 2 u.p.p. przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Nadto, w orzecznictwie podkreśla się, że nawet przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia dyskwalifikacji dowodów uzyskanych w jej trakcie (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., I FSK 775/15; wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r., II GSK 1593/11), przy czym do dni kontroli, należy zaliczyć tylko te, w których pracownicy kontrolującego organu faktycznie przebywali w siedzibie przedsiębiorcy (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., II FSK 1418/15; wyrok NSA z dnia 6 września 2018 r., II FSK 385/18). Skarżący podważa zasadność prowadzenia u niego kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia. Zdaniem Sądu organ miał prawo uznać, że wobec Skarżącego zachodziły przesłanki do wszczęcia kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia przedmiotowej kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok, z uwagi na ww. przepis art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Należy zauważyć, że z przepisów u.p.p. nie wynika, by organ kontroli powołując się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia, musiał w momencie jej wszczęcia konkretyzować uzasadnienie przyjęcia takiej podstawy kontroli, wskazując z czego wnosi, że jest to niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Jak podkreśla się w judykaturze, wydaje się mało uzasadnione uprzedzanie kontrolowanego podmiotu, jakich dowodów, np. dotyczących popełnienia czynów zabronionych w celu ich "zabezpieczenia", organ będzie poszukiwał w ramach wszczynanego postępowania. Stąd powołanie się na stosowną podstawę prawną potraktować należy za wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., I FSK 1125/17). Podkreślenia wymaga, że w piśmie z dnia [...] grudnia 2019 r. (doręczonym skarżącemu w dniu [...] grudnia 2019 r.) organ powołał się m.in. na art. 55 ust. 2 pkt 2 u.p.p. i art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. I, k. 3 akt adm.). Wskazano to także w protokole kontroli podatkowej. Co do pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji skarżący nie wniósł zarzutów. Także Sąd w tym zakresie nie dopatrzył się naruszeń prawa. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni stanowisko Sądu, że w świetle zgromadzonego materiału brak było podstaw do zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży 3 lokali mieszkalnych w 2016 r. do przychodów z działalności gospodarczej, tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis od skargi (1.680 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).