I SA/Bd 645/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi S. A. i M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. oddala skargę 1. W dniu [...] marca 2016r. skarżący złożyli zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, w którym wykazali nadpłatę w wysokości [...] zł. W tym samym dniu skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym wskazano, iż w miesiącu [...] 2015r. skarżący skorzystał z Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) z [...] [...] - rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn nie dotyczących pracowników i w związku z tym otrzymał rekompensatę wyliczoną zgodnie z § 5 ust. 3 regulaminu w wysokości [...] złotych, od której pobrano i odprowadzono podatek. Zdaniem skarżących wypłacona rekompensata korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia [...] lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f.") Wraz z przedmiotowym wnioskiem skarżący złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 PIT-37, w której wykazali kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł . 2. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącym stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. 3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2016r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podkreślił, że otrzymane przez skarżącego świadczenie w związku z odejściem z pracy w ogóle nie jest związane z wymienionymi źródłami prawa pracy. Z przepisu ustawy w sposób jasny wynika, że odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą z powoływanych źródeł prawa pracy wynikać wprost. W ocenie organu regulamin w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w [...] [...] Sp. z o.o. wprowadzony uchwałą zarządu spółki nie jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 kodeksu pracy. Zdaniem organu regulamin w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników należy ocenić jako jednostronne oświadczenie woli pracodawcy stanowiące ofertę rozwiązania umowy w zamian za określone świadczenia, skierowane do pracowników. Podstawę prawną tej oferty stanowi przepis art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 300 Kodeksu pracy. W konsekwencji, w ocenie organu wpływ na sytuację prawną skarżącego miała złożona przez pracodawcę oferta i porozumienie zawarte w wyniku jej zaakceptowania. Zdaniem Dyrektora, kwota otrzymanego świadczenia wynika tylko i wyłącznie ze wskazanego regulaminu, a wysokość otrzymanego świadczenia wynika wprost z norm nie stanowiących źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Fakt niespełnienia warunku zwolnienia w postaci źródła świadczenia wynikającego z prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy uniemożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego kwoty uzyskanego świadczenia. Zdaniem organu, wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem. 4. W złożonej skardze, skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz jego nieprawidłowe zestawienie ze stanem faktycznym i stanem prawnym sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono że regulamin, na mocy którego rozwiązany został stosunek pracy jest regulaminem w myśl przepisów ustawy Kodeks pracy; tj. jest aktem określającym prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Zdaniem skarżących wypłata świadczenia nastąpiła w oparciu o stosowne porozumienie, a skoro wypłata odszkodowania lub zadośćuczynienia musi wynikać ze źródeł prawa pracy, to przesłanka ta w przedmiotowej sprawie została spełniona. Skarżący wskazali, że wypłacona rekompensata, nawet jeśli nie była tak nazwana, to jednak z uwagi na swój charakter była odszkodowaniem. Wypłacona rekompensata pełniła funkcję odszkodowawczą, choćby z tego powodu, że zrekompensowała skarżącemu brak uzyskiwania dalszego wynagrodzenia ze stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy, jak również zadośćuczyniła za krzywdę, jaką było pozostawienie skarżącego bez pracy i dochodu po wielu latach nieprzerwanej pracy na rzecz pracodawcy. Rekompensata miała też zaspokoić podstawowe potrzeby życiowe w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Skarżący podnieśli również, że wypłacone świadczenie miało mieszany charakter i składało się z trzech składników (odprawa, rekompensata i dodatkowa rekompensata). Zdaniem skarżących, rekompensata za rozwiązanie stosunku pracy w ramach porozumienia stron i na zasadach wynikających z regulaminu jest przychodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołując Kodeks postępowania administracyjnego skarżący wskazali na dwuinstancyjność postępowania i reguły postępowania, obowiązujące organ odwoławczy. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 718; dalej "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. 7. Przedmiotem sporu jest prawnopodatkowa ocena, czy kwota wypłaconego podatnikowi przez pracodawcę świadczenia w ramach PDO jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: - określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, - odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, - odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, - odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, - odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, - odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, - odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Nowe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r. Według natomiast art. 9 § 1 Kodeksu pracy ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. W art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. mowa jest o odszkodowaniach i zadośćuczynieniach. Jakkolwiek w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania (zadośćuczynienia), tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 k.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., III SA/Wa 282/11). Odszkodowanie jest zatem świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie natomiast jest świadczeniem, którego celem jest wyrównanie szkody niemajątkowej. Zatem warunkiem uprawniającym do omawianego zwolnienia podatkowego jest odszkodowawczy charakter otrzymanego świadczenia. Zdaniem Sądu charakter wypłaconej skarżącemu rekompensaty powyższych kryteriów nie spełnia. Jest rzeczą bezsporną, że skarżący przystąpił do PDO z własnej woli i z własnej inicjatywy. Słusznie więc organ stwierdził, że wypłacona skarżącemu rekompensata nie ma charakteru odszkodowawczego z uwagi na dobrowolność rozwiązania stosunku pracy. Jej istota zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim przypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Odprawy otrzymywane przez pracowników jako ekwiwalent za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy objęte są wyłączeniem ze zwolnienia od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c u.p.d.f.). Przypomnieć należy, że zasadą jest opodatkowanie przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.f.), a wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Zwolnieniem podatkowym objęto tylko te otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy. Nie ma więc znaczenia nazwa, jaką strony nadadzą danemu świadczeniu, ale jego rzeczywisty charakter prawny. Należy też zauważyć, że specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi zatem o majątek obejmujący dochód z reguły opodatkowany. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby osiągnięcie wspomnianego celu. W praktyce oznaczałoby też kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Przedstawiona wyżej ratio legis nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). Gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być więc opodatkowane. W przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, który korzyść osiągnął (por. wyrok NSA z 12 maja 2000 r., III SA 1016/99). Podkreślenia również wymaga, że gdyby skarżący nie skorzystał z PDO i kontynuował zatrudnienie, otrzymałby wynagrodzenie, które podlegałoby opodatkowaniu. Brak jest racjonalnych podstaw do zwolnienia od opodatkowania tej samej kwoty tylko dlatego, że została ona przyznana skarżącemu w zamian za rezygnację przez niego z kontynuowania zatrudnienia. W tej sytuacji, przyznane skarżącemu świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący skarżącego z pracodawcą. Prawidłowo zatem organ odwoławczy odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Zdaniem Sądu organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Końcowo wskazać również należy, że zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogą zasługiwać na uwzględnienie, gdyż przepisy te w niniejszej sprawie nie miały zastosowania. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji. [...]