I SA/Bd 645/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017r. sprawy ze skargi C. S. P. S.A. w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej C. S. P. S.A. w I. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność w zakresie produkcji sody kalcynowanej, sody oczyszczonej, soli i chlorku wapnia mających zastosowanie m.in. w przemyśle szklarskim, spożywczym, do produkcji detergentów oraz budownictwie. Spółka prowadzi działalność na terenie P. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia z dnia [...] maja 2014 r. nr [...]/PSSE na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej: Zezwolenie), zmienionego decyzją nr [...]/IW/l 5 z dnia [...] lipca 2015 r. w zakresie terminu utworzenia nowych miejsc pracy. Zgodnie z zakresem Zezwolenia Spółka otrzymała zgodę na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE i usług wykonywanych na terenie SSE określonych w następujących pozycjach PKWiU Głównego Urzędu Statystycznego: Sekcja B, dział 8, klasa 08.93 - sól i czysty chlorek sodu, woda morska; Sekcja C, dział 10, podkategoria 10.84.30 - sól spożywcza; Sekcja C, dział 20, klasa 20.11 - gazy techniczne; Podkategoria 20.12.19 - tlenki, nadtlenki i wodorotlenki pozostałych metali; Klasa 20.13 - pozostałe podstawowe chemikalia nieorganiczne; -* Klasa 20.59 - pozostałe wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane; Sekcja C, dział 23, klasa 23.52-wapno i gips; Sekcja H, dział 49, klasa 49.41 - transport drogowy towarów; Sekcja H, dział 52, grupa 52.1 - magazynowania i przechowywanie towarów; Grupa 52.2.- usługi wspomagające transport (z wył. 52.21.25 - usługi holowania w transporcie drogowym); Sekcja M, dział 71, grupa 71.2 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych; Sekcja M, dział 72, grupa 72.1 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych. Soda kalcynowana (inaczej węglan sodu Na2C03), jeden z produktów Spółki, jest nieorganicznym związkiem chemicznym, znajdującym zastosowanie w wielu gałęziach przemysłu, m.in. jako element mieszanki wsadu surowcowego niezbędnego przy wytopie szkła, aktywny wypełniacz w detergentach i środkach czyszczących jako składnik zwiększający efekt piorący, składnik nawozów mineralnych, środek neutralizujący lub strącający metale i niektóre związki chemiczne, a także do produkcji klejów, żywic i barwników. Surowcami stosowanymi przez Spółkę w procesie produkcji sody kalcynowanej są: kamień wapienny, chlorek sodu, koks (i/lub antracyt), woda, wodorotlenek wapnia, ditlenek węgla, miał węglowy oraz woda amoniakowa. Kamień wapienny, będący jednym z surowców stosowanych przez Spółkę w procesie produkcji sody kalcynowanej, jest dostarczany Spółce od dostawcy zewnętrznego, transportem kolejowym do stacji przeładunkowej K-1 P. (dalej: Stacja), będącej własnością Spółki, zlokalizowanej poza terenem SSE. W Stacji dostarczony surowiec podlega kruszeniu i przesianiu na urządzeniach będących własnością Spółki. Po wykonaniu kruszenia oraz przesianiu, surowiec jest transportowany do zakładu Spółki (zlokalizowanego na terenie SSE) koleją liniowo-towarową. Po dostarczeniu kamienia wapiennego na teren zakładu Spółki w SSE, jest on następnie poddawany procesom wypalania, których efektem jest wytworzenie wapna oraz dwutlenku węgla wykorzystywanych bezpośrednio do produkcji sody kalcynowanej. Proces wypalania kamienia wapiennego jest dokonywany w piecach wapiennych będących własnością Spółki i zlokalizowanych w zakładzie na terenie SSE. Kruszenie (granulacja) kamienia wapiennego, które ma miejsce w Stacji przynosi efekt w postaci ograniczenia ewentualnych zakłóceń pracy ww. pieców wapiennych, poprzez redukcję oporów przepływów powietrza przy podawaniu wsadu. Kruszenie kamienia wapiennego oraz jego transport do zakładu Spółki na terenie SSE stanowi uzupełniający element procesu produkcyjnego sody kalcynowanej. Wartościowy udział procesu kruszenia kamienia wapiennego oraz jego transportu do zakładu Spółki na terenie SSE w stosunku do wartości całego kompleksowego procesu produkcyjnego sody kalcynowanej jest nieznaczny. Proces produkcyjny sody kalcynowanej rozpoczyna się od przygotowania wsadu. Przygotowanie wsadu odbywa się w następujący sposób: ułożenie koksu (i/lub antracytu) warstwami w wagonikach kolei linowo-towarowej na terenie zakładu w SSE; skierowanie wagoników kolei linowo-towarowej zasypanych koksem (i/lub antracytem) do Stacji; dosypanie na Stacji kamienia wapiennego do wagoników kolei linowo-towarowej; skierowanie wagoników zasypanych koksem (i/lub antracytem) oraz kamieniem wapiennym do zakładu Spółki na terenie SSE; ponowne dosypanie na terenie zakładu w SSE koksu (i/lub antracytu) do wagoników przybyłych ze Stacji. Tak uzyskany wsad ładowany jest do poszczególnych pieców wapiennych. W trakcie opisanego powyżej procesu kruszenia kamienia wapiennego (na terenie Stacji zlokalizowanej poza granicami SSE) powstaje odpad (odsiew kamienia), który ze względu na zbyt niskie uziarnienie jest sprzedawany odbiorcom zewnętrznym. Za obsługę administracyjną procesu sprzedaży odpadu odpowiedzialni są pracownicy Spółki fizycznie przebywające w zakładzie Spółki na terenie SSE. Zamówienia odpadu wpływają od odbiorców zewnętrznych do zakładu na terenie SSE. W Stacji odbywa się jedynie wydanie odpadu (pozostałe elementy procesu sprzedaży, takie jak zapłata za odpad, wystawienie faktury, udokumentowanie sprzedaży itp. mają miejsce w zakładzie Spółki na terenie SSE). Za kontakt z odbiorcami odpadu odpowiada Kierownik Instalacji Pieców Wapiennych i Transportów Kamienia, który pracuje w zakładzie Spółki na terenie SSE. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zm.), dalej u.p.d.o.p., Spółka kwalifikuje dochody z działalności gospodarczej objętej Zezwoleniem jako zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sprzedaż odpadu (o kodzie PKWiU 08.11.20.0) nie została wymieniona w treści Zezwolenia, w związku z czym przychód z jego sprzedaży nie jest traktowany jako przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania p.d.o.p. na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży sody kalcynowanej oraz całość kosztów związanych z produkcją tego wyrobu obejmujących proces kruszenia kamienia wapiennego oraz jego transport ze Stacji do zakładu Spółki? Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie winna być twierdząca. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zwrócił uwagę, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym, przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu. Organ zauważył, że jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku proces produkcyjny sody kalcynowanej w części realizowany jest poza granicami terytorialnymi strefy. W ocenie organu, przedstawiony we wniosku opis etapów produkcji wyrobu chemicznego wskazuje, że proces produkcyjny wykonywany przez Wnioskodawcę na Stacji poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, stanowi podstawową (a nie pomocniczą) działalność nakierowaną na wytworzenie produktu. Jako działalność podstawową rozumie się wytwarzanie półfabrykatów lub wyrobów gotowych. Jako działalność pomocniczą uznać można tylko te działania, które mają na celu wsparcie lub umożliwienie prowadzenia działalności głównej/podstawowej. Do działalności pomocniczej należy działalność umożliwiająca lub ułatwiająca prowadzenie procesów podstawowych (zakup energii, narzędzi, oprzyrządowania etc). Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że na Stacji poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej dostarczony surowiec podlega kruszeniu i przesianiu. Po wykonaniu kruszenia oraz przesianiu, surowiec jest transportowany do zakładu Spółki. Zdaniem organu, w tej konkretnej sprawie można uznać, że prace wykonane na Stacji poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej stanowią etap produkcji podstawowej, służącej wytworzeniu określonej jakości produktu, a zatem nie stanowią działalności pomocniczej, czyli jedynie wspierającej ten podstawowy etap produkcji. Organ zauważył, że Spółka sama wskazała, że czynności wykonywane na Stacji stanowią uzupełnienie działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE i są integralnym elementem procesu produkcyjnego. Podsumowując organ stwierdził, że fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów. Tym samym, dochód uzyskany ze sprzedaży produktów realizowany przez Wnioskodawcę w miejscu zlokalizowanym poza specjalną strefą ekonomiczną, winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów oraz interpretacji organów podatkowych wskazano, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, której zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 465 ze zm.; dalej: "Rozporządzenie SSE"), poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie uznanie, że w związku z wykonywaniem niektórych czynności poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, dochód uzyskany ze sprzedaży produktów realizowany przez Spółkę w miejscu zlokalizowanym poza specjalną strefą ekonomiczną, winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności: - art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki, - art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zajęcie przez organ stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. W ocenie skarżącej, ponieważ czynności wykonywane na Stacji oraz transport surowca do zakładu na terenie SSE należy uznać za działalność pomocniczą w stosunku do działalności produkcyjnej prowadzonej przez skarżącą na terenie SSE, Spółka nie ma obowiązku wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej poza SSE przewidzianego w § 5 ust. 5 rozporządzenia SSE. Dla sprecyzowania pojęcia "działalność pomocnicza" skarżąca posłużyła się definicją zawartą w Rozporządzeniu Rady ( EWG ) nr 696/93 w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie ( Dz.U. UE. L 93.76.1 ). Zdaniem strony, na poprawność powyższego stanowiska nie będzie miał wpływu fakt, że odpad powstający w następstwie wykonywania wskazanych czynności jest sprzedawany bez zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (gdyż działalność w tym zakresie nie została wymieniona w treści Zezwolenia). Zdaniem skarżącej, nie ma racji organ twierdząc, że jakiś bliżej niezidentyfikowany dochód uzyskany ze sprzedaży produktów, realizowany przez Spółkę w miejscu zlokalizowanym poza specjalną strefą ekonomiczną, winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jednocześnie zdaniem skarżącej, mając na uwadze, że wykładnia zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji nie zawiera uzasadnienia prawnego zaprezentowanego przez organ stanowiska oraz została wydana wbrew treści ww. przepisów prawa materialnego, zasadny jest również zarzut naruszenia art. 14c § 1, art. 14c § 2, a także art. 121 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. ) dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. III. Prezentując we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Spółka wskazała m.in., że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność w zakresie produkcji sody kalcynowanej, sody oczyszczonej, soli i chlorku wapnia mających zastosowanie m.in. w przemyśle szklarskim, spożywczym, do produkcji detergentów oraz budownictwie. Działalność jest prowadzona na terenie P. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie udzielonego Spółce zezwolenia. Zgodnie z zakresem Zezwolenia, Spółka otrzymała zgodę na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE i usług wykonywanych na terenie SSE określonych w wymienionych we wniosku pozycjach PKWiU. Soda kalcynowana (inaczej węglan sodu Na2C03), jeden z produktów Spółki, jest nieorganicznym związkiem chemicznym, znajdującym zastosowanie w wielu gałęziach przemysłu. Surowcami stosowanymi przez Spółkę w procesie produkcji sody kalcynowanej są: kamień wapienny, chlorek sodu, koks (i/lub antracyt), woda, wodorotlenek wapnia, ditlenek węgla, miał węglowy oraz woda amoniakowa. Kamień wapienny, będący jednym z surowców stosowanych przez Spółkę w procesie produkcji sody kalcynowanej, jest dostarczany Spółce od dostawcy zewnętrznego, transportem kolejowym do stacji przeładunkowej K-l P. , będącej własnością Spółki, zlokalizowanej poza terenem SSE. W Stacji dostarczony surowiec podlega kruszeniu i przesianiu na urządzeniach będących własnością Spółki. Po wykonaniu kruszenia oraz przesianiu, surowiec jest transportowany do zakładu Spółki (zlokalizowanego na terenie SSE) koleją liniowo-towarową. Po dostarczeniu kamienia wapiennego na teren zakładu Spółki w SSE, jest on następnie poddawany procesom wypalania, których efektem jest wytworzenie wapna oraz dwutlenku węgla wykorzystywanych bezpośrednio do produkcji sody kalcynowanej. Proces wypalania kamienia wapiennego jest dokonywany w piecach wapiennych będących własnością Spółki i zlokalizowanych w zakładzie na terenie SSE. Kruszenie kamienia wapiennego oraz jego transport do zakładu Spółki na terenie SSE stanowi uzupełniający element procesu produkcyjnego sody kalcynowanej.Wartościowy udział procesu kruszenia kamienia wapiennego oraz jego transportu do zakładu Spółki na terenie SSE w stosunku do wartości całego kompleksowego procesu produkcyjnego sody kalcynowanej jest nieznaczny. Wątpliwości Spółki wyrażone w postawionym we wniosku pytaniu dotyczą tego, czy w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży sody kalcynowanej oraz całość kosztów związanych z produkcją tego wyrobu obejmujących proces kruszenia kamienia wapiennego oraz jego transport ze Stacji do zakładu Spółki. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ( dalej DKIS ) uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p, Spółka powinna uwzględnić całość przychodów oraz całość kosztów związanych z produkcją tego wyrobu, a więc obejmujących również proces kruszenia kamienia wapiennego oraz jego transport ze Stacji do zakładu Spółki. DKIS, mając na uwadze treść wniosku wskazał, że proces produkcyjny w części realizowany jest poza granicami terytorialnymi strefy. Odwołując się do wykładni językowej podanych w interpretacji przepisów przyjął, że działalność przedsiębiorcy, która chociażby na jednym z etapów realizowana jest poza terenem strefy, nie może być objęta działaniem tych przepisów. Aby opisany proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności prowadzonej na terenie strefy przez podatnika posiadającego zezwolenie, musi być wykonywany na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W ocenie organu, przedstawiony we wniosku opis etapów produkcji wyrobu chemicznego wskazuje, że proces produkcyjny wykonywany przez wnioskodawcę na Stacji poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, stanowi podstawową (a nie pomocniczą) działalność nakierowaną na wytworzenie produktu. Zdaniem DKIS, w tej konkretnej sprawie można uznać, że prace wykonane na Stacji poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej stanowią etap produkcji podstawowej, służącej wytworzeniu określonej jakości produktu, a zatem nie stanowią działalności pomocniczej, czyli jedynie wspierającej ten podstawowy etap produkcji. Jak spółka wskazała we własnym stanowisku, czynności wykonywane na Stacji stanowią uzupełnienie działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE i są integralnym elementem procesu produkcyjnego. W opinii DKIS, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów. Tym samym, dochód uzyskany ze sprzedaży produktów, realizowany przez wnioskodawcę w miejscu zlokalizowanym poza specjalną strefą ekonomiczną, winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. IV. W ocenie składu orzekającego, stanowisko organu nie jest prawidłowe, a w złożonej skardze skarżąca trafnie podniosła zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. W warstwie prawnej należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE; wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może jednakże przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Na podstawie art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. Natomiast zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów o SSE, zwolnienia z podatku dochodowego przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Wynikające z cytowanych przepisów zwolnienie o charakterze przedmiotowym, jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zarazem przepisy te, wyznaczają granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego w tym przedmiocie zezwolenia. Na tle podanych przepisów DKIS prezentuje pogląd, że działalność przedsiębiorcy, która chociażby na jednym z etapów realizowana jest poza terenem strefy, nie może być objęta działaniem tych przepisów. Skład orzekający nie podziela tego stanowiska. Zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 podlegają bowiem nie tylko przychody i związane z nim koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania, wynikające z czynności podejmowanych poza strefą, niezbędnych dla całego procesu produkcji i funkcjonalnie z nim powiązanego, których wykonanie poza strefą jest obiektywnie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, a taki charakter mają wymienione we wniosku czynności. Jak wskazała bowiem Spółka, kamień wapienny, będący jednym z surowców stosowanych przez nią w procesie produkcji sody kalcynowanej, jest dostarczany Spółce od dostawcy zewnętrznego, transportem kolejowym do stacji przeładunkowej, będącej własnością Spółki, zlokalizowanej poza terenem SSE. Na Stacji dostarczony surowiec podlega kruszeniu i przesianiu na urządzeniach będących własnością Spółki. Po wykonaniu kruszenia oraz przesianiu, surowiec jest transportowany do zakładu Spółki (zlokalizowanego na terenie SSE) koleją liniowo-towarową. Po dostarczeniu kamienia wapiennego na teren zakładu Spółki w SSE, jest on następnie poddawany procesom wypalania, których efektem jest wytworzenie wapna oraz dwutlenku węgla wykorzystywanych bezpośrednio do produkcji sody kalcynowanej. Proces wypalania kamienia wapiennego jest dokonywany w piecach wapiennych będących własnością Spółki i zlokalizowanych w zakładzie na terenie SSE. W opisanych realiach nie sposób zanegować konieczności dostarczenia kamienia wapiennego, będącego jednym z surowców stosowanych przez Spółkę w procesie produkcji sody kalcynowanej, a następnie poddania go kruszeniu i przesianiu. Z opisanego przez Spółkę procesu produkcji wynika, że powyższe czynności mają charakter przygotowawczy, a cały proces rozpoczyna się od przygotowania wkładu, według następującego schematu: - ułożenie koksu (i/lub antracytu) warstwami w wagonikach kolei linowo-towarowej na terenie zakładu w SSE; - skierowanie wagoników kolei linowo-towarowej zasypanych koksem (i/lub antracytem) do Stacji; - dosypanie na Stacji kamienia wapiennego do wagoników kolei linowo-towarowej; - skierowanie wagoników zasypanych koksem (i/lub antracytem) oraz kamieniem wapiennym do zakładu Spółki na terenie SSE; - ponowne dosypanie na terenie zakładu w SSE koksu (i/lub antracytu) do wagoników przybyłych ze Stacji. Tak uzyskany wsad jest ładowany do poszczególnych pieców wapiennych. Jednocześnie jak podała Spółka, wartościowy udział procesu kruszenia kamienia wapiennego oraz jego transportu do zakładu Spółki na terenie SSE w stosunku do wartości całego kompleksowego procesu produkcyjnego sody kalcynowanej jest nieznaczny. Nie ulega wątpliwości, że opisany proces produkcji soli kalcynowanej składa się z szeregu czynności, przy czym każda z nich jest konieczna dla uzyskania finalnego produktu, czynności te wykonywana są przez ten sam podmiot posiadający zezwolenie na prowadzenie tej działalności w strefie, a wszystkie czynności mieszczą się w zakresie posiadanego przez Spółkę zezwolenia. Wprawdzie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów o SSE wynika konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza SSE, nie mniej, przepis ten nie dotyczy sytuacji, w której zasadnicza część procesu produkcyjnego prowadzona jest na terenie SSE, natomiast w jego trakcie, a ściślej w jego części wstępnej, poza SSE wykonywane są czynności o charakterze subsydiarnym, pomocniczym, związane z kruszeniem kamienia wapiennego i jego przemieszczeniem na teren zakładu znajdującego się w obszarze SSE. Skarżąca Spółka poza terenem strefy nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, która uzasadniałaby konieczność jej organizacyjnego wyodrębnienia. Czynności wykonywane poza SSE mają pomocniczy ( akcesoryjny ) charakter, stanowią niewielki, uzupełniający udział w całym, złożonym procesie produkcji, będąc jednocześnie na tyle ściśle z nim związane, że byłyby zbędne, w sytuacji, gdyby Spółka nie prowadziła podstawowej działalności produkcyjnej na terenie SSE. Skład orzekający podziela przy tym stanowisko skarżącej, że w praktyce gospodarczej złożoność i wysoka specjalizacja procesów produkcyjnych przy prowadzeniu działalności na terenie SSE niejednokrotnie prowadzi do tego, że konieczne jest wykonanie pewnych czynności terytorialnie poza SSE, a dla oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie powinien mieć zastosowania wymóg, aby cały proces produkcyjny, cała działalność danego podmiotu gospodarczego na każdym etapie i w odniesieniu do każdego użytego materiału czy usługi odbywała się w granicach SSE, na jej geograficznie wyznaczonym terenie ( v. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014r., II FSK 2750/12, z dnia 10 września 2015r., II FSK 1766/13, z dnia 14 czerwca 2017r., II FSK 1438/15 publ: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Dokonaną ocenę o pomocniczym charakterze czynności wykonywanych poza SSE wzmacnia argumentacja skarżącej, oparta na zapisach Rozporządzenia Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE. L 93.76.1, dalej: Rozporządzenie EWG). W jego sekcji II lit. C pkt 6 zd. drugie istotnie stwierdza się, że działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim. W Sekcji IV pod lit B pkt 1 Rozporządzenia EWG stwierdza się, że za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki: - służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie; - porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych; - wytwarza usługi lub wyjątkowo dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania); - wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto. Czynności wykonywane przez Spółkę poza terenem SSE spełniają te wymogi, bowiem służą tylko Spółce, a uzyskany w procesie kruszenia kamienia wapiennego surowiec jest wykorzystywany wyłącznie w procesie produkcyjnym odbywającym się na terenie SSE. P. strefą nie są od podstaw wytwarzane całe komponenty wchodzące w skład wyrobu gotowego bowiem surowiec otrzymany od dostawcy zewnętrznego jest jedynie poddawany kruszeniu, co stanowi jeden z wielu etapów przygotowania wsadu stosowanego do produkcji sody kalcynowanej. Czynności wykonywane poza strefą nie skutkują wytworzeniem nowych środków trwałych bądź elementów wchodzących w skład środków trwałych Spółki, a koszty czynności wykonywanych poza SSE stanowią bieżące koszty działalności. Czynności wykonywane na stacji stanowią uzupełnienie działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE, stanowią wstępny i niezbędny element procesu produkcyjnego. Mając zatem na uwadze, że opisany proces produkcji soli kalcynowanej składa się z szeregu czynności, przy czym każda z nich jest konieczna dla uzyskania finalnego produktu, są one wykonywane przez ten sam podmiot posiadający zezwolenie na prowadzenie tej działalności w strefie, a wszystkie te czynności, w tym pomocnicze są ze sobą ściśle i funkcjonalnie powiązane i mieszczą się w zakresie posiadanego przez Spółkę zezwolenia oraz są niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej w strefie działalności gospodarczej, skład orzekający podziela stanowisko skarżącej, że w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży sody kalcynowanej oraz całość kosztów związanych z produkcją tego wyrobu obejmujących także proces kruszenia kamienia wapiennego oraz jego transport ze Stacji do zakładu Spółki. Z powyższych względów, przeciwne stanowisko organu, jest nieprawidłowe, a w konsekwencji podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 5 Rozporządzenia w sprawie SSE jest zasadny. Ponownie rozpatrując sprawę, organ wyda interpretację, w której uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną sprawy, w kontekście przedstawionej w wyroku wykładni tych przepisów. Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 120 O.p. stanowiącego o konieczności działania na podstawie przepisów prawa. Należy bowiem wskazać, że mimo błędnej wykładni wymienionych przepisów organ dokonał analizy kwestii spornej, a swoje stanowisko przedstawił w wydanej interpretacji indywidualnej, która zawiera również uzasadnienie prawne. Wprawdzie stanowisko organu w rozpoznawanej sprawie istotnie jest zwięzłe, nie mniej organ podał, odwołując się do opisanych we wniosku etapów produkcji, że wykonywane przez skarżącą poza strefą czynności stanowią podstawową, a nie pomocniczą działalność, nakierowaną na wytworzenie produktu. Jednocześnie podał co jego zdaniem stanowi działalność podstawową i pomocniczą, przyjmując, że jako działalność pomocniczą uznać można tylko te działania, które mają na celu wsparcie lub umożliwienie prowadzenia działalności głównej/podstawowej. Wskazał, że do działalności pomocniczej należy działalność umożliwiająca lub ułatwiająca prowadzenie procesów podstawowych (zakup energii, narzędzi, oprzyrządowania etc). Natomiast istotnie, zajmowanie w wydawanych interpretacjach różnych stanowisk w ocenie tego samego, czy zbliżonego zagadnienia oraz pomijanie orzecznictwa odnoszącego się do spornych w sprawie kwestii, może być postrzegane jako naruszające art. 121 § 1 O.p., wyrażający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. z 2011r. Nr 31, poz. 153 ). E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc