I SA/Bd 65/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz W. P. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu T.-T. Spółki z o. o. z siedzibą w T., pełniącej funkcję w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r., od stycznia do listopada 2012 r. i od stycznia do grudnia 2013 r., za powstałe wskutek nieuregulowania tych zobowiązań zaległości podatkowe w łącznej kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] września 2016r., strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., poprzez błędną interpretację przepisu i przyjęcie, iż ciążył na niej obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości T.-T. Spółki z o. o. w sytuacji, kiedy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie zaistniały podstawy do jego złożenia, - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., które skutkowało nieustaleniem prawidłowego stanu faktycznego i wydaniem decyzji opartej na błędnych podstawach, - art. 187 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie tego, że skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu przez cały okres za jaki obciążono ją odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki. Ponadto strona zarzuciła, że doszło do przedawnienia dochodzonych należności za 2011 i 2012 r. w następstwie czego, została ustalona błędna kwota zadłużenia. Decyzją z dnia [...] listopada 2016r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu po przedstawieniu ustalonego stanu faktycznego sprawy i analizie treści przepisu art. 116 O.p. podniósł, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011r., od stycznia do listopada 2012r. i od stycznia do grudnia 2013r., pomimo orzeczonego zakazu skarżąca faktycznie działała w imieniu Spółki w stosunkach zewnętrznych, wykonując czynności jako Prezes zarządu. Odpowiednio dnia: [...] października 2013 r. [...] listopada 2013 r., [...] grudnia 2013 r., [...] stycznia 2014 r. do organu podatkowego wpłynęły deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., które zostały podpisane przez skarżącą. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, zarzut dotyczący niepełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu przez cały okres za jaki obciążono ją odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zobowiązania objęte tytułami wykonawczymi nie uległy przedawnieniu, z uwagi na prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne i zastosowane w jego toku środki egzekucyjne, przerywające bieg terminu przedawnienia. Nie mniej, w postępowaniu egzekucyjnym nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Organ odwoławczy wskazał na szereg czynności podjętych z zakresu egzekucji administracyjnej, które nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Podał, że oprócz zajęcia rachunków bankowych Spółki, podejmowane były również próby zajęcia wierzytelności u jej kontrahentów. Wszystkie okazały się jednakże nieskuteczne - nie wyegzekwowano z tego tytułu żadnych kwot. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w związku z zajęciem wierzytelności w Grupie Kapitałowej E.-B. z dnia [...] października 2014 r., które nie zostało odebrane przez dłużnika zajętej wierzytelności - organ egzekucyjny w dniu [...] czerwca 2015 r. wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu wierzytelności. W wyniku powyższego ustalono, że wynajmowane przez T.-T. Spółkę z o. o. pomieszczenie w T. przy ul. [...] jest cały czas zamknięte i brak jest możliwości kontaktu i dostępu do akt Spółki. Zajęcie wierzytelności z dnia [...] października 2014 r. (K. O. S. M.) również nie zostało odebrane. Wobec powyższego organ egzekucyjny w dniu [...] czerwca 2015 r. wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. o dokonanie czynności polegających na ustaleniu czy dłużnik zajętej wierzytelności prowadzi działalność pod wskazanym adresem oraz czy znany jest adres nowej siedziby Spółki. W odpowiedzi podano, że podmiot - K. O. S. M. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, pod którym znajduje się budynek prywatny, brak jest na nim szyldu, nie ma też innych oznak świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zgodnie z oświadczeniem właścicieli budynku, Spółka została sprzedana około 5 lat temu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie prowadzonej egzekucji, organ egzekucyjny podejmował czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych dłużnika oraz wyegzekwowanie środków pieniężnych. W związku z tym kierował zapytania do następujących instytucji: Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w W., Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, [...] Związku Żeglarskiego, Starostwa Powiatowego w T. Wydział Geodezji i Gospodarki, Urzędu M. T. Wydział Ewidencji i Rejestracji, Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Z odpowiedzi uzyskanych od wyżej wymienionych instytucji wynikało, że Spółka: nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, nie odnaleziono jej w Krajowym Rejestrze Sądowym w roli właściciela, udziałowca, członka władz, prokurenta oraz w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel czy też armator w [...] Rejestrze Jachtów Morskich jak i nie figuruje w rejestrze zastawów, nie posiada żadnych wpisanych nieruchomości na terenie powiatu, nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel pojazdów zarejestrowanych w Wydziale Ewidencji i Rejestracji Urzędu M. T., nie figuruje jako właściciel bądź użytkownik statku powietrznego w Rejestrze Cywilnych Statków Powietrznych. Organ egzekucyjny Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. również za pośrednictwem systemu Ognivo i bazy CERBER nie ustalił aktualnych rachunków bankowych. Organ odwoławczy podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. o udzielenie informacji dotyczących płatnika składek T.-T. Spółka z o. o. W odpowiedzi na powyższe uzyskano informację, że w/w płatnik odprowadzał należne składki na ubezpieczenia - ostatnia wpłata na rachunek centralny dokonana została w dniu [...] lipca 2011 r., natomiast na rachunek egzekucyjny w dniu [...] stycznia 2012 r. Na wcześniejsze zapytania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w tym zakresie Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. udzielił odpowiedzi tej samej treści, co jednoznacznie dowodzi, że z dniem [...] lipca 2011 r. Spółka zaprzestała regulowania należnych składek. Dyrektor wskazał, że wystąpiono również do Sądu Rejonowego w T. z wnioskiem o wyjawienie majątku T.-T. Spółki z o. o. Zgodnie z protokołem Sądu Rejonowego w Toruniu I Wydział Cywilny z dnia 24 września 2012 r. sygn. akt: I Co 2289/12 skarżąca - Prezes Zarządu Spółki oświadczyła, że Spółka nie posiada jakichkolwiek środków stałych, pracuje na sprzęcie zleceniodawców. Dodatkowo wskazała, że Spółka posiada należności od kontrahentów, których wykaz przedłożyła. Następnie ponownie wystąpiono do Sądu Rejonowego w T. z wnioskiem o wyjawienie majątku dłużnika. Z uwagi na brak osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki nie odbyło się jeszcze posiedzenie Sądu w tym przedmiocie. Organ odwoławczy podał, że organ egzekucyjny wystąpił ze zleceniem rekwizycyjnym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. celem przeprowadzenia egzekucji z ruchomości należących do T.-T. Spółki z o. o. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem J. ul. [...]. Ponadto, podejmowane próby dokonania czynności egzekucyjnych w miejscu siedziby Spółki, tj. T., S. [...] przez poborców skarbowych były nieskuteczne z uwagi na niezastanie dłużnika pod wskazanym adresem. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. działający jako organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. zasadnie umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne w sprawie, stwierdzając bezskuteczność egzekucji. Wobec tego, organ odwoławczy stwierdził, że spełnione zostały tzw. "pozytywne" przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za przedmiotowe zaległości podatkowe. Odnośnie przesłanek "negatywnych" organ wskazał, że okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował sytuację finansową Spółki, poddał analizie bilans sporządzony na dzień [...].12.2012 r., [...].12.2013 r. i [...].12.2014 r. oraz rachunek zysków i strat za okres od: [...].01.2012 r. do [...].12.2012 r., [...].01.2013 r. do [...].12.2013 r., [...].01.2014 r. do [...].12.2014 r. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie posiadała środków pieniężnych w kasie i na rachunkach na koniec każdego z badanych okresów. Wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki przyjmował następujące wartości: 0,80 w 2012 r., 0,77 w 2013 r., i 0,78 w 2014 r. Podkreślił, że wartość tego wskaźnika powinna oscylować w granicach od 0,57 do 0,67. Wskaźnik poniżej 0,57 może być interpretowany jako nieracjonalne zarządzanie źródłami finansowania, natomiast wskaźnik na poziomie wyższym od 0,67 świadczy o wysokim ryzyku utraty przez przedsiębiorstwo zdolności do spłaty długów. Organ zauważył, że przede wszystkim o złej kondycji finansowej Spółki świadczyły jej problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych. Z listy zaległości wynikało, że Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres: od stycznia do grudnia 2011 r. od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r. i od lipca do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011- 2015 w łącznej kwocie [...]zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres: od września do grudnia 2011 r. od stycznia do listopada 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r. od stycznia do marca 2014 r., od maja do października 2014 r., grudzień 2014 r., marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2015 r. oraz marzec 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł. Organ nadmienił również, że Spółka już wcześniej miała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. prowadzi postępowanie egzekucyjne z wniosku kolejnego wierzyciela - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. z tytułu nieuregulowanych przez Spółkę składek za okres: sierpień, wrzesień 2012 r. i od stycznia do grudnia 2012 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaistniała zatem podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że sytuacja finansowa Spółki spowodowała, iż zaprzestała ona regulować swoje wymagalne należności. Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z materiału dowodowego T.-T. Spółka z o. o. w deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2011 r. (PIT-4R) wykazała zaliczki na podatek dochodowy podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za poszczególne miesiące począwszy od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. których nie uregulowała. W kolejnych latach, tj. 2012-2014 Spółka również nie uregulowała wykazywanych w deklaracji rocznej zaliczek na podatek dochodowy. Organ uznał, że niewykonanie przez Spółkę wymagalnego zobowiązania podatkowego ma charakter trwały, bowiem sytuacja ta trwa od ponad 5 lat. Powyższe w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż Spółka stała się niewypłacalna już z chwilą niewywiązania się z obowiązku nałożonego przepisami prawa poprzez nieuregulowanie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikającej z deklaracji PIT4R za styczeń 2011 r. w ustawowym terminie, tj. [...] lutego 2011 r. Zatem powinna najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w Sądzie stosowny wniosek. W ocenie organu, właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień [...] marca 2011 r. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że Spółka w okresie pełnienia przez nią funkcji Prezesa Zarządu na bieżąco regulowała zobowiązania wobec swoich kontrahentów Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Skarb Państwa nie był jedynym wierzycielem Spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu. Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania składkowe wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. począwszy od składek za sierpień 2012 r. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał, iż w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w Spółce wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a skarżąca nie dokonawszy tego, nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z zebranego materiału dowodowego wynika także, że w sprawie nie zaistniała przesłanka, uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. W toku prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postępowania podatkowego skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki, pomimo, iż organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2016 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości T.-T. Spółki z o. o., z tytułu podatku od towarów i usług poinformował o możliwości wskazania przesłanek do zwolnienia z tej odpowiedzialności. Organ podkreślił, że brzmienie przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. W skardze do tut. Sądu skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną interpretację przepisu i przyjęcie, iż na skarżącej ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości T.-T. Spółki z o. o., w sytuacji, kiedy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie skarżąca przestała pełnić tę funkcję, art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufana do organów podatkowych, podczas gdy obowiązek ten wynika z przepisu, art. 122 O.p. w związku z art. 71a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.), dalej u.p.e.a., poprzez niepodjęcie działań w celu przeprowadzenia kontroli zastosowanego środka egzekucyjnego u dłużników zajętych wierzytelności, w sytuacji gdy wierzyciel i organ egzekucyjny były tym samym podmiotem, przez co w skutek niepodjęcia wszystkich możliwych wymienionych w/w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji działań egzekucyjnych Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. nie doprowadził, a mógł do wyegzekwowania należności bezpośrednio od dłużników Spółki, w skutek czego nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i doprowadził do błędnego ustalania stanu faktycznego w zakresie odpowiedzialności skarżącej w sytuacji, gdy to sam organ przyczynił się do zaistnienia stanu niewyegzekwowania zobowiązania publicznoprawnego, a następnie niesłusznie obciążył skarżącą odpowiedzialnością z art. 116 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 3 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i nieuwzględnienie tego, że skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu przez cały okres za jaki ją obciążano odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki, podczas gdy organ podatkowy był obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji na arbitralnie i w sposób wybiórczy wskazanych dowodach, podczas gdy organ podatkowy winien ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji instancji w całości oraz zobowiązanie organu przez Sąd w trybie art. 145a § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że naruszenie przez organ podatkowy norm regulujących postępowanie podatkowe ma istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz orzecznictwo sądowe wskazała na brak swojej winy w niezgłoszeniu w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Bowiem w okresie, gdy pełniła funkcję prezesa zarządu, Spółka nie znajdowała się w takim położeniu - miała możliwość wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ponadto, zdaniem skarżącej organ w sposób nieprawidłowy ustalił, że była członkiem zarządu Spółki w latach 2013-2014. Powołując się na treść wyroku NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 114/05 skarżąca podniosła, że nie ponosi winy za niezgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie", bowiem z mocy prawa utraciła mandat członka zarządu Spółki we wrześniu 2013 r. Wskazała, że czynności prawne dokonywane przez członka zarządu w imieniu Spółki, któremu wygasł mandat do pełnienia funkcji w zarządzie skutkują nieważnością takiej czynności. Wobec tego w jej opinii, podpisane deklaracje, na których swoje ustalenia oparł organ podatkowy nie mogą stanowić dowodu na to, że pełniła funkcję członka zarządu, ponieważ czynności te były nieważne z mocy prawa. Zdaniem skarżącej organ podatkowy prowadził postępowanie, mimo braku zastosowania zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. Skarżąca podniosła, że nie uwzględniono wskazanych składników mienia i wierzytelności Spółki, z których było możliwe prowadzenie egzekucji zaległości podatkowych. Zarzuciła, że organ wielokrotnie naruszał przepisy prawa, a przede wszystkim ignorował fakt wskazania na wymagalne wierzytelności Spółki u jej kontrahentów. Przy czym organ ograniczył się do "próby zajęcia wierzytelności u kontrahentów" Spółki i nie wykazał żadnej inicjatywy w celu wyegzekwowania należności. Dodatkowo w toku całego postępowania nie informowano strony o działaniach organu podejmowanych u poddłużników, tym bardziej nie wskazano, dlaczego nie podjęto działań kontrolnych u dłużników zajętych wierzytelności. Powołując się na treść art. 71a § 1 u.p.e.a. skarżąca wskazała na uprawnienie organów kontroli do przeprowadzenia u dłużników zajętej wierzytelności kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. Skarżąca podkreśliła fakt, że kontrola u poddłużnika nie jest prowadzona odrębnie od postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec głównego zobowiązanego, lecz w ramach tego postępowania. Organy są zobowiązane do podejmowania wszelkich działań w postępowaniu dokładnie, w sposób nie pobieżny i nie dla pozoru. Zatem organ będący jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem posiadał wiedzę o tym, że wierzytelności były wymagalne, co oznacza, że wierzyciel mógł żądać od dłużnika spełnienia świadczenia, a zatem wierzytelności winny być bezwarunkowo i natychmiastowo przekazane zgodnie z dyspozycją zawartą w zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, organ zaniechał dochowania należytej staranności w dokonywaniu czynności, tym samym, doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 122 i art. 123 O.p. Reasumując skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. kwestionując ustalenia organu podatkowego w zakresie pełnienia funkcji członka zarządu po wrześniu 2013 r. Podniosła, że pomimo iż organ posiadał wiedzę, że na mocy orzeczenia sądu utraciła z mocy prawa funkcję prezesa zarządu, to z premedytacją dokonał błędnej oceny stanu faktycznego i całkowicie nie uwzględnił tego faktu obciążając ją odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki. Powyższe, w opinii skarżącej, skutkowało błędnym twierdzeniem organu, iż miała obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo iż przez prawie połowę okresu objętego zobowiązaniem podatkowym nie miała prawa pełnić funkcji członka zarządu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 11 lipca 2017r. pełnomocnik strony przedłożył jak załącznik do protokołu pismo z dnia 10 lipca 2017r. uzupełniające stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu T.-T. Spółki z o. o. z siedzibą w T. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r., od stycznia do listopada 2012 r. i od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Zdaniem organów podatkowych istniały podstawy do orzeczenia tej odpowiedzialności w oparciu o przesłanki zawarte w przepisie art. 116 § 1 i 2 O.p., bowiem, że w okresie, w którym upływał termin płatności wymienionych należności skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki T.-T., stwierdzono również bezskuteczność prowadzonej z majątku tej Spółki egzekucji. Mimo niewypłacalności Spółki, nie złożono również wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, a skarżąca nie wykazała okoliczności, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy. Skarżąca nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżąca natomiast, wskazując na brak podstaw do orzeczenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zarzuca naruszenie przepisów art. 116 § 1 O.p., a także art. 121, art 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p.. Zdaniem skarżącej, w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a organ nie uwzględnił tego, że skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu przez cały okres, za jaki obciążono ją odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki. Organ nie podjął również działań w celu przeprowadzenia kontroli zastosowanego środka egzekucyjnego u dłużników zajętych wierzytelności, w sytuacji gdy wierzyciel i organ egzekucyjny były tym samym podmiotem, przez co nie doprowadził, a mógł, do wyegzekwowania należności bezpośrednio od dłużników Spółki. Sąd dopatrzył się naruszenia przez organ przepisu art. 116 § 1 i § 2 O.p, ( z zastrzeżeniem, że mimo, iż zawarty jest on w ustawie o charakterze procesowym, jest to jednak przepis prawa materialnego, a nie procesowego jak podała skarżąca, stanowi bowiem materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego ), a także przepisów art. 122, art. 187 § 1 i oraz art. 191 O.p. poprzez nie rozważenie i nie uwzględnienie tego, że skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu przez cały okres, za jaki orzeczono o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. III. Zasady odpowiedzialności członków zarządu Spółek kapitałowych, jako osób trzecich, w brzmieniu adekwatnym dla rozpoznawanej sprawy, określa art. 116 § 1 O.p. stanowiący, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Wskazane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu ( § 4 ). Prawodawca odpowiedzialnością za zaległości podatkowe objął zatem członków zarządu spółek kapitałowych, a obejmuje ona zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny, subsydiarny (posiłkowy), osobisty ( całym majątkiem ), a możliwość jej orzeczenia, uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika. Członkowie zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w przepisie art. 116 § 1 O.p. muszą wykazać istnienie, którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w pkt 1 i 2 § 1 art. 116 O.p. (v. wyrok NSA z dnia 08 lipca 2010r., II FSK 336/09 – dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar udowodnienia istnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności ( przesłanki negatywnej ), spoczywa na członku zarządu ( v. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08 – dostępne j/w ). IV. W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, którą powinien był wykazać organ tj. pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, z decyzji organów podatkowych wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2010 r. została zawarta umowa spółki pod nazwą T.-T. Spółka z o. o. z siedzibą w T.. Zgodnie z treścią § 23, w skład pierwszego, jednoosobowego zarządu Spółki powołano skarżącą, jako prezesa zarządu. Postanowieniem Sądu Rejonowego w Toruniu z dnia 08 września 2010 r. T.-T. Spółka z o. o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: 0000364644. Natomiast postanowieniem z dnia 04 września 2013 r. Sąd Rejonowy w Toruniu z urzędu wykreślił skarżącą z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż w aktach rejestrowych Spółki znajdują się dokumenty, z których wynika, że W. P. została skazana prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Toruniu za przestępstwa określone w art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578), który stanowi, że nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585. art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy. Sąd rejestrowy uznał, że dane zamieszczone w rejestrze przedsiębiorców KRS są niedopuszczalne ze względu na obowiązujące przepisy prawa i dlatego, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym ( DZ.U. z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm. ) i art. 18 § 2 k.s.h. orzekł zgodnie z częścią dyspozytywną postanowienia. Mimo tego organy uznały, że skarżąca dalej sprawowała funkcję prezesa zarządu Spółki, o czym świadczy okoliczność, że dnia [...] października 2013 r., [...] listopada 2013 r., [...] grudnia 2013 r. i [...] stycznia 2014 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wpłynęły deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., które zostały podpisane przez skarżącą. Wobec tego, organy uznały za spełnioną przesłankę określoną w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Natomiast zarzut dotyczący niewykonywania przez skarżącą funkcji członka zarządu przez cały okres za jaki obciążono ją odpowiedzialnością za zaległości Spółki, uznano za nie znajdujący uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. V. W ocenie składu orzekającego, organy obu instancji nie rozważyły należycie kwestii odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, w kontekście przesłanki, o której mowa w przepisie art. 116 § 2 O.p., a więc wykazania, że odpowiedzialność ta dotyczy, zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu. Argumentację w tym zakresie, organy zasadniczo ograniczyły do konstatacji, że podpisanie i złożenie przez skarżącą wymienionych deklaracji podatkowych, po wykreśleniu jej z KRS z pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki, stanowi w istocie kontynuację sprawowania tej funkcji. Podkreślenia wymaga, że cytowany przepis art. 18 § 2 k.s.h. wprowadza ustawowy zakaz pełnienia funkcji w organach spółek kapitałowych przez osoby skazane prawomocnym wyrokiem za przestępstwa przeciwko: ochronie informacji (rozdział XXXIII), wiarygodności dokumentów (rozdział XXXIV), mieniu (rozdział XXXV), obrotowi gospodarczemu (rozdział XXXVI k.k.) i obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi (rozdział XXXVII), a ponadto za przestępstwa wymienione w Kodeksie spółek handlowych. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 25 października 2007 r., I KZP 33/07 (OSNKW 2007, Nr 12, poz. 90) stwierdził, że niedopuszczalność - z mocy prawa - pełnienia funkcji w organach spółek handlowych jest rozwiązaniem charakterystycznym dla ustawy kodeks spółek handlowych. Niekaralność jako warunek pełnienia funkcji stanowi swojego rodzaju ustawowe kryterium kwalifikacyjne do przejawiania aktywności w konkretnym obszarze i stanowi ograniczenie praw podmiotowych, ze względu na ważny interes publiczny. Kryteria dopuszczalności pełnienia funkcji powinny być rozpatrywane zarówno przed dokonaniem wyboru, jak i w trakcie pełnienia funkcji. W tym ostatnim przypadku, zaistnienie niektórych okoliczności (utrata zdolności do czynności prawnych przez ubezwłasnowolnienie całkowite lub częściowe albo ustanowienie doradcy tymczasowego, albo skazanie prawomocnym wyrokiem) należy traktować jako przyczynę przerwania pełnienia funkcji członka zarządu. W orzecznictwie Sądu Najwyższego zagadnienie skutków prawomocnego skazania prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością było przedmiotem rozważań m.in. w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r., IV CSK 356/07 ( OSNC 2009/3/43). W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy opowiedział się za poglądem, który utratę zdolności do pełnienia funkcji określonych w art. 18 § 1 k.s.h., w tym do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, uznawał za następujący ex lege skutek uprawomocnienia się wyroku za popełnione przestępstwo, nie wymagający orzekania o zakazie w wyroku skazującym i powodujący automatyczne wygaśnięcie udzielonego mandatu. Pogląd ten został zaakceptowany i odzwierciedlony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt III CSK 107/15 ( LEX nr 2048971 ). Sąd Najwyższy aprobując powyższe stanowisko stwierdził, że jedynie w ten sposób zapewniona jest realizacja celu zakazu, jakim jest wyłączenie z udziału w obrocie gospodarczym osób, których postępowanie uzasadnia obawy o rzetelność realizacji zadań gospodarczych i może narazić na szkodę innych uczestników tego obrotu. Jednak konsekwencją tego stanowiska staje się wyłączenie od chwili utraty mandatu na podstawie art. 18 § 2 k.s.h. przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jego odpowiedzialności wobec wierzycieli spółki na szczególnej podstawie deliktowej, jaką stanowi art. 299 § 1 k.s.h. ( przepis ten reguluje problematykę odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki ). Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Sądy apelacyjne w wyrokach: SA w Gdańsku z 19 września 2014 r., I ACA 51/14, SA w Katowicach z 25 kwietnia 2013 r., V ACA 600/12, SA w Gdańsku z 13 maja 2015 r., III AUa 2108/14. Istotnych argumentów w tej kwestii dostarczają również rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 27 października 2015r., sygn. akt I FSK 831/14, dokonane na tle spornej w sprawie kwestii, czy wobec nieważności uchwały wspólników komplementariusza skarżącej spółki, dokonane przez niego cofnięcie odwołania złożonego od decyzji organu I instancji było skuteczne i w konsekwencji, czy Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do umorzenia postępowania odwoławczego. NSA uznał za błędny pogląd, że nieważność uchwały może zostać stwierdzona wyłącznie w drodze powództwa oraz, że stwierdzona wyrokiem sądu nieważność ma charakter względny, ponieważ wyrok ten skutkuje dopiero od momentu jego wydania. Odwołując się do stanu faktycznego sprawy, z którego wynikało, że powołany uchwałą członek zarządu został prawomocnie skazany za przestępstwa określone w rozdziałach XXXIII – XXXVII kodeksu karnego, NSA stwierdził, że skarżąca powołała się w tym zakresie na treść rozstrzygnięcia sądu rejestrowego, który może z urzędu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1203 ze zm.) stwierdzić, że uchwała jest niezgodna z prawem. Rozstrzygnięcie sądu rejestrowego nie przesądza o tym, że uchwała była nieważna ex lege i ab initio, ale że jest ona nieważna na skutek takiego orzeczenia sądu, który odmówił zarejestrowania uchwały. Wydanie [...] października 2013 roku takiego orzeczenia przez sąd rejestrowym przemawia za uznaniem zasadności zarzutu, że uchwała była nieważna w zakresie powołania na członka zarządu komplementariusza poprzednika prawnego Skarżącej. W rezultacie NSA uznał, że uchwała w omawianym zakresie była nieważna i nie powinna ona ex tunc wywoływać skutków prawnych, pomimo że nie została wyeliminowana z obrotu prawnego stosownym wyrokiem sądu cywilnego. Rezultatem takiego rozstrzygnięcie powinno być uchylenie zaskarżonej decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 232 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ cofnięcie nie zostało dokonane przez uprawnioną do tego stronę. Wprawdzie omawiany wyrok dotyczył oceny skutków nieważności uchwały wspólników o powołaniu członka zarządu i dokonanej przez niego czynności prawnej cofnięcia odwołania, nie mniej istotne są spostrzeżenia Sądu kasacyjnego, o nieskuteczności czynności podjętych przez powołanego uchwałą wspólników członka zarządu, który został prawomocnie skazany za przestępstwa określone w rozdziałach XXXIII – XXXVII kodeksu karnego. Warto również zwrócić uwagę na stanowisko Jerzego Pawła Naworskiego sformułowane w glosie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 maja 2015 r., III CSK 283/14 ( OSP 2016/4/39 ). Zdaniem glosatora, stanowisko SN, że mandat członka zarządu skazanego prawomocnym wyrokiem za popełnienie przestępstw określonych w art. 18 § 2 k.s.h. wygasa ex lege, nie budzi zastrzeżeń. Wprawdzie taki skutek nie wynika expressis verbis z treści przepisu, ale jest to zrozumiałe, zważywszy że – inaczej niż regulacje dotyczące wygaśnięcia mandatu zarządcy zawarte w art. 202 § 1–4 k.s.h. – określa on negatywną przesłankę podmiotową pełnienia funkcji członka tego organu spółki kapitałowej. Wniosek o wygaśnięciu ex lege jego mandatu wynika więc logicznie z treści unormowania, bez konieczności odwoływania się, do wykładni funkcjonalnej. Podobne stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie. Przykładowo, M. Dumkiewicz w komentarzu orzeczniczym do art.18 Kodeksu spółek handlowych (Dumkiewicz. M, Kodeks spółek handlowych. Wybór orzecznictwa, WK, 2015 ) stwierdza, że na gruncie regulacji art. 18 k.s.h. w orzecznictwie podkreśla się, że utrata zdolności do pełnienia funkcji określonych w tym przepisie następuje z chwilą uprawomocnienia się wyroku za popełnione przestępstwo i skutek ten następuje ex lege, czyli bez orzekania o tym zakazie w wyroku skazującym sprawcę (tak słusznie SN w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r., IV CSK 356/07). Regulacja art. 18 § 2 k.s.h. wyłącza zarówno dopuszczalność skutecznego powołania danej osoby na funkcje wskazane w § 1, jak również stanowi podstawę utraty zdolności do dalszego wykonywania tych funkcji, jeżeli prawomocny wyrok skazujący zapadł w czasie ich wykonywania (tak słusznie SA w Katowicach w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r., V ACa 600/12). Z kolei zdaniem A. Kidyby, przepis art. 18 § 2 k.s.h. wyłącza zdolność do pełnienia funkcji członka zarządu, którego to skutku w żaden sposób nie może, nawet tymczasowo (tj. do czasu stwierdzenia nieważności), "konwalidować" uchwała zgromadzenia spółki kapitałowej, powołująca osobę skazaną na funkcję członka zarządu. Przy takim bowiem założeniu regulacja wynikająca z art. 18 § 2 k.s.h. miałaby swoisty dyspozytywny charakter, tj. w zależności od woli stron (tj. spółki i członka zarządu) możliwe byłoby skuteczne powoływanie osób skazanych na członków zarządu spółek kapitałowych. Jeżeli nikt nie zaskarżyłby uchwały w przedmiocie powołania skazanej prawomocnym wyrokiem osoby, przysługiwałby jej mandat do pełnienia funkcji przez cały okres, na jaki została powołana. W konsekwencji zakaz z art. 18 § 2 k.s.h. nie miałby żadnego znaczenia ( Komentarz aktualizowany do art. 18 k.s.h., LEX/el, 2017 ). Podobne stanowisko zawarto w komentarzu: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, w: Kodeks spółek handlowych, t. I, Komentarz do artykułów 1–150, Warszawa 2012, s. 348. Skład orzekający podziela ten kierunek wykładni art. 18 § 2 k.s.h., który w rozważanej sprawie prowadzi do konstatacji, że skoro zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i ją reprezentuje, a uprawniona do sprawowania tej funkcji jest osoba fizyczna, to może ona skutecznie to czynić tylko wtedy, gdy nie utraciła zdolności do pełnienia tych obowiązków. Nie posiadając takich uprawnień, nie może skutecznie reprezentować spółki. Osoby prawne dokonują bowiem czynności procesowych przez swoje organy uprawnione do działania w ich imieniu (art. 67 § 1 k.p.c.), czyli osoby mające zdolność do sprawowania funkcji w danym organie. Utrata zdolności do pełnienia funkcji określonych w art. 18 § 1 k.s.h., w tym do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, następuje z chwilą uprawomocnienia się wyroku za popełnione przestępstwo i skutek ten następuje ex lege, czyli bez orzekania o tym zakazie w wyroku skazującym sprawcę. VI. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Toruniu z dnia 04 września 2013r. skarżąca została wykreślona z urzędu z pełnionej funkcji prezesa zarządu. W uzasadnieniu postanowienia podano, iż w aktach rejestrowych Spółki znajdują się dokumenty, z których wynika, że W. P. została skazana prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w T. za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h. Organ nie wskazał, kiedy został wydany wyrok w tej sprawie, nie podał danych dotyczących prawomocności tego wyroku oraz nie ocenił jego wpływu, na utratę przez skarżącą zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, w kontekście możliwości orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Obowiązkiem organu, było bowiem wykazanie zaistnienia przesłanki tej odpowiedzialności sformułowanej w art. 116 § 2 O.p., a więc, że termin płatności zobowiązań upływał w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu. W kontekście przedstawionej w niniejszym wyroku argumentacji prawnej, skarżąca nie mogła skutecznie pełnić tej funkcji, od momentu uprawomocnienia się wyroku skazującego ją za popełnienie któregokolwiek z przestępstw wymienionych w art. 18 § 2 k.s.h., skutkiem czego, nie może odpowiadać za zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań, których termin płatności upływał po tym czasie. W nadesłanych przez Dyrektora Izby Skarbowej aktach administracyjnych dotyczących A. J., późniejszego członka zarządu Spółki, znajduje się Zawiadomienie z KRK o skazaniu W. P. za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h. przez Sąd Okręgowy w Toruniu, w którym zawarto informacje o dacie wydania wyroku: 30 maja 2012r. oraz o jego uprawomocnieniu w dniu 07 czerwca 2012r. ( k. 320 ). Ponieważ wyjaśnienie tej kwestii ma pierwszorzędne znaczenie w rozważanej sprawie, bowiem ocena bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych ma znaczenie dopiero w sytuacji przesądzenia, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, organ w ponownie prowadzonym postępowaniu weźmie pod uwagę fakt wydania wobec skarżącej wyroku skazującego za popełnienie przestępstw określonych w art. 18 § 2 k.s.h., a także uprawomocnienie się tego wyroku w dniu 07 czerwca 2012r. oraz oceni wpływ tej okoliczności, na utratę przez skarżącą zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, w kontekście możliwości orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, mając na uwadze ocenę prawną tego zagadnienia, przedstawioną w niniejszym wyroku. Ewentualne rozważenie pozostałych przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, wymienionych w art. 116 § 1 O.p., powinno nastąpić po uprzednim ustaleniu, czy oraz za jakie zaległości podatkowe odpowiedzialność ponosi skarżąca. Nie mniej należy podkreślić, że w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji, wobec tego, że pojęcia tego nie wyjaśnia, ani ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani też ustawa Ordynacja podatkowa, uprawnione jest jego definiowanie zgodnie z wykładnią językową, jako "nie przynoszące pożądanych rezultatów". Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, w następstwie przeprowadzonych czynności i zastosowania, bądź próby zastosowania środków egzekucyjnych, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) wierzyciela podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przesądzono, że warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie oraz, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, publ. ONSAiWSA nr 2/2009, poz. 19). W tej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. skierował egzekucję do majątku Spółki, podejmował możliwe do wykonania czynności egzekucyjne, zastosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych, a także zajęcia wierzytelności u kontrahentów Spółki. Skarżąca zarzuca, że organ egzekucyjny nie podjął działań w celu przeprowadzenia kontroli zastosowanego środka egzekucyjnego u dłużników zajętych wierzytelności, zasadniczo poprzestając na tym stwierdzeniu, bez próby jego głębszego uzasadnienia. Skarżący nie wskazał, czy przeprowadzenie takiej kontroli wobec konkretnego dłużnika zajętej wierzytelności, mogłoby faktycznie doprowadzić do wyegzekwowania, chociażby części należności. Natomiast organ odwoławczy wskazał, że zajęcia wierzytelności okazały się nieskuteczne. Organ wyjaśnił również, ze w związku z zajęciem wierzytelności w Grupie Kapitałowej E.-B. z dnia [...] października 2014 r., które nie zostało odebrane przez dłużnika zajętej wierzytelności - organ egzekucyjny w dniu [...] czerwca 2015 r. wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu wierzytelności. W wyniku tego ustalono, że wynajmowane przez T.-T. Sp. z o.o. pomieszczenie w T. przy ul. [...] jest cały czas zamknięte i brak jest możliwości kontaktu i dostępu do akt Spółki. Zajęcie wierzytelności z dnia [...] października 2014 r. (K. O. S. M.) również nie zostało odebrane. Wobec powyższego organ egzekucyjny w dniu [...] czerwca 2015 r. wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. o dokonanie czynności polegających na ustaleniu czy dłużnik zajętej wierzytelności prowadzi działalność pod wskazanym adresem oraz czy znany jest adres nowej siedziby Spółki. W odpowiedzi z dnia [...] lipca 2015 r. podano, że podmiot - K. O. S. M. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Ponadto pod wskazanym adresem znajduje się budynek prywatny, brak jest na nim szyldu, nie ma też innych oznak świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zgodnie z oświadczeniem właścicieli budynku, Spółka została sprzedana około 5 lat temu. Niezależnie od tego, w celu ustalenia majątku Spółki, organ egzekucyjny m.in. kierował szereg zapytań do właściwych organów administracji. Ustalono, że Spółka nie posiada ruchomości, nieruchomości, aktualnych rachunków bankowych. Także czynności poborców skarbowych nie przyniosły żadnych rezultatów. Ostatecznie, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wobec powyższego, na tle podanych okoliczności, przy jednoczesnym nie podważeniu ustaleń organu co do tego, że przeprowadzone czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności Spółki, w dacie wydania decyzji istniały podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Nie mniej, ponieważ sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia przez organ, skarżąca w toku postępowania, będzie miała możliwość wskazania mienia Spółki, z którego ewentualna egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Nie mniej należy podkreślić, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja nie tylko potencjalnie, ale faktycznie jest możliwa. W kwestii natomiast obowiązku wykazania przez skarżącą, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W piśmiennictwie podnosi się, że "jeżeli (...) dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich (...). Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003 r., s. 41-42). Sformułowanie art. 21 p.u.i.n. dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli ( np. wyrok NSA z 18 marca 2015 r., I FSK 74/14 ). W toku postępowania organy dokonały analizy sytuacji, czy i kiedy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym celu poddano analizie bilans sporządzony na dzień [...].12.2012 r., [...].12.2013 r. i [...].12.2014 r. oraz rachunek zysków i strat za okres od: [...].01.2012 r. do [...].12.2012 r., [...].01.2013 r. do [...].12.2013 r., [...].01.2014 r. do [...].12.2014 r. Dane te pozwoliły dokonać oceny wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki, który jest miarą wskazującą, w jakim stopniu aktywa spółki finansowane są przez wierzycieli. Im wyższy jest udział kapitałów obcych w pasywach bilansu, tym wyższa jest wartość wskaźnika i większe ryzyko działalności przedsiębiorstwa. Wartość tego wskaźnika powinna oscylować w granicach od 0,57 do 0,67. Wskaźnik na poziomie wyższym od 0,67 świadczy o wysokim ryzyku utraty przez przedsiębiorstwo zdolności do spłaty długów. W Spółce wskaźnik ten przyjmował wartości: 0,80 w 2012 r., 0,77 w 2013 r., i 0,78 w 2014 r., a więc znacznie powyżej górnej granicy, wynoszącej 0,67. O złej kondycji finansowej Spółki świadczy również nieregulowanie należności podatkowych oraz składek ZUS, w odniesieniu do których, prowadzone jest postępowanie egzekucyjne z wniosku ZUS oddział w T.. Spółka w deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2011 r. (PIT-4R) wykazała zaliczki na podatek dochodowy podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za poszczególne miesiące począwszy od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. których nie uregulowała. Także w kolejnych latach, tj. 2012-2014 Spółka również nie uregulowała wykazywanych w deklaracji rocznej zaliczek na podatek dochodowy. Problemy z płatnościami dotyczą także zaległości w VAT I CIT. Istniały zatem podstawy do przyjęcia, że Spółka stała się niewypłacalna z chwilą nieuregulowania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikającej z deklaracji PIT4R za styczeń 2011 r. w ustawowym terminie, tj. [...] lutego 2011 r. Tych ustaleń skarżąca skutecznie nie podważyła, poprzestając na niewiele mówiącym stwierdzeniu, że Spółka miała możliwość wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Należy podkreślić, że dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego, a ocena zasadności wniosku należy wyłącznie do sądu upadłościowego (v. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05). Mając jednakowoż na uwadze wskazane uprzednio naruszenia oraz kierując się treścią przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postanowiono stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz.U. z 2015r., poz. 1800 ).