I SA/Bd 652/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sadowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2010r. oraz od maja 2010r. do marca 2011r. w łącznej kwocie [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem była naprawa pojazdów mechanicznych oraz prace budowlane wystawił faktury na rzecz 6 podmiotów, w tym P.W. K. s.c. W. K., G.K., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się ostateczną. Wnioskiem z dnia [...]. skarżący zażądał, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją z dnia [...]. i uchylenia jej w całości. Skarżący złożył dowody na potwierdzenie wykonania usług na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego K. s.c. w postaci: kopii zleceń otrzymanych od Spółki A. na wykonanie prac (naprawa posadzek, cokołów oraz spadku na posadzce), które w imieniu P.W. K. przyjął do realizacji oraz kopii protokołów z wykonania tych prac. Pismem z dnia [...]. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – D. K. kierownika ds. utrzymania ruchu w Spółce A. na okoliczność potwierdzenia przyjęcia zlecenia i wykonania kwestionowanych prac. Jednocześnie do pisma dołączył kolejny dowód w postaci zgłoszenia reklamacyjnego [...] z dnia [...]. wystawionego przez A. G. D. S.A. Natomiast w załączeniu do pisma z dnia [...]. skarżący przedłożył dowód w postaci kopii zlecenia wykonania prac remontowych w firmie A. w I. z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...]. z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem organu przedstawione przez skarżącego dokumenty nie dowodzą wykonania przez niego robót budowlanych, bowiem w całokształcie zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności faktycznych, nie są one wiarygodne. Odnośnie do wniosku pełnomocnika o przesłuchanie świadka organ podatkowy uznał, że nie dotyczy on nowych okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania, stanowiąc w istocie wskazanie nowych źródeł dowodów. Organ podatkowy doszedł do przekonania, że nowe dowody nie mają wpływu na odmienne, niż dokonane decyzją ostateczną, rozstrzygnięcie sprawy. W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości z uwagi na nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, zarzucając: - naruszenie art. 240 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., pomimo że zachodziły do tego podstawy w świetle nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznane wcześniej organowi podatkowemu; - naruszenie: art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie przepisów postępowania podatkowego; art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; art. 121 § 1 O.p. poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym (wymiarowym) jest znacznie szerszy niż organów podatkowych prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania wymiarowego. Odwołując się do brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ zauważył, że aby na jego podstawie mogło wystąpić wznowienie postępowania, ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniać muszą łącznie następujące cechy: są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, są istotne dla sprawy, nie były znane organowi wydającemu decyzję. Organ zauważył, że dowody w postaci dokumentów mających potwierdzać wykonanie prac przez skarżącego dla P.W. K. s.c. są nowymi dowodami, gdyż zostały ujawnione już po wydaniu decyzji z dnia [...]., a z dat umieszczonych w przedstawionych dokumentach wynika, iż istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który wydał decyzję, bowiem podatnik nie okazał ich w toku kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania podatkowego. Oceniając istotność tych dowodów organ wskazał, że analiza dat sporządzenia poszczególnych dowodów podważa ich wiarygodność. Doświadczenie życiowe oraz utrwalona w obrocie gospodarczym praktyka wskazują zdaniem organu, że odebranie prac przez głównego wykonawcę od podwykonawcy następuje przed rozliczeniem z ostatecznym odbiorcą. Sporządzanie protokołów z podwykonawcą już po wystawieniu faktur przez wykonawcę - tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie - podważa wiarygodność takich dowodów, a tym samym nie potwierdza wykonania prac. Organ podkreślił, że skoro protokół nie dowodzi wykonania prac, to tym bardziej nie dowodzi tego zgłoszenie reklamacyjne z dnia [...]. Oceniając natomiast zlecenie na prace remontowe posadzki w A. – I. z dnia [...]. organ podkreślił, że dokument został sporządzony odręcznie, a z uwagi na datę i wskazany zakres prac, dowód ten można powiązać ze zleceniem i protokołem, których organ nie uznał za dowód potwierdzający wykonanie prac. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji analizując całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]. nie kwestionował faktu wykonania przez P.W. K. robót, stwierdził tylko brak udziału w tych pracach skarżącego jako podwykonawcy. Organ podkreślił, że z zeznań W.K. wynika, iż prawdopodobnym jest, że wystawione faktury zostały przez niego źle przypisane do faktur wystawionych przez skarżącego. Ponadto, jak zaznaczył organ, z przesłuchań pracowników firmy P.W. K. s.c. wynika, że nie słyszeli o skarżącym, nie znali jego nazwiska. Organ wskazał również na rozbieżności w zakresie ilości osób wykonujących prace w A., bowiem z oświadczenia tej Spółki wynikało, że usługę wykonywało od 3 do 5 osób, natomiast skarżący zeznał, iż prace budowlane wykonywał głównie sam. Składając zeznania w toku prowadzonego postępowania nie potrafił jednak udzielić odpowiedzi na wiele pytań dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, analiza nowych dowodów prowadzi do wniosku, że ujawnienie zleceń, protokołów wykonania prac i zgłoszenia reklamacyjnego nie wywiera wpływu na kształt decyzji ostatecznej. Stwierdził, że nawet gdyby znane one były organowi podatkowemu w dacie wydania tej decyzji, to w świetle wszystkich okoliczności sprawy organ nie mógłby wydać odmiennego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka organ wskazał, że w sytuacji gdy brak jest zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ pierwszej instancji nie prowadzi już dalej postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...]. i nie przeprowadza dowodów na okoliczność, która została udowodniona w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. W złożonej do tut. Sądu skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości zarzucając naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej powinien ją uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego oraz oparł swoją decyzję na własnym uznaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa. W ocenie skarżącego, przedstawione dowody byty istotne dla sprawy, co nie tylko uzasadniało wznowienie postępowania, ale również uchylenie decyzji ostatecznej. Ujawnione nowe dowody wskazują, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organ pierwszej instancji dokonał niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, gdyż nie miał podstaw do zakwestionowania transakcji udokumentowanych fakturami VAT dla firmy P.W. K. s.c., a przedłożone dokumenty potwierdzają, iż skarżący wykonał prace jako podwykonawca w A.. Skarżący nie zgodził się z oceną, że data wystawienia sporządzenia protokołu już po wystawieniu faktur przez wykonawcę robót nie potwierdza wykonania tych prac przez skarżącego. Zarzucił, że organy podatkowe nie podjęty żadnej próby wyjaśnienia dat sporządzenia protokołu, zakładając a priori, iż prace nie zostały przez skarżącego wykonane. Ponadto W. K. zeznał, że mógł w toku czynności sprawdzających błędnie przypisać faktury wystawione na rzecz A. do faktur wystawionych przez skarżącego, co dodatkowo dowodzi, iż ustalenia organu były nieprawidłowe. Odnosząc się do zgłoszenia reklamacyjnego skarżący podkreślił, że wbrew twierdzeniu organów również ten dokument potwierdza wykonanie prac, gdyż z dokumentu wynika jednoznacznie, iż skarżący przyjął zgłoszenie reklamacyjne z firmy A.. Fakt nie przedłożenia dokumentów przez współwłaściciela P.W. K. w toku czynności sprawdzających oraz żadnych faktur wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2010r. na rzecz Spółki A. związanych z pracami wykonanymi przez skarżącego w charakterze podwykonawcy, nie dowodzi wbrew twierdzeniom organów, iż skarżący tych prac nie wykonał. Skarżący nie zgodził się również z oceną Dyrektora Izby Skarbowej, że odręczne zapiski na przedłożonych dokumentach mające treść m.in. "przyjąłem do realizacji", "przyjąłem do wiadomości" nie wskazują skarżącego jako podwykonawcy prac budowlanych, ponieważ na żadnym dowodzie nie stwierdzono wprost "wykonałem". W tym kontekście podniósł, że skarżący potwierdzał czynności w imieniu P.W. K., a nie jako podwykonawca, tym bardziej, iż dokumenty te kierowane były również do firmy P.W. K.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. II. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja zapadła w następstwie wznowienia postępowania podatkowego, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Tą ostatnią decyzją Naczelnik określił skarżącemu wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT w miesiącach od stycznia do marca 2010r. oraz od maja 2010r. do marca 2011r. w łącznej kwocie [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem była naprawa pojazdów mechanicznych oraz prace budowlane wystawił faktury na rzecz 6 podmiotów, w tym P.W. K. s.c. W. K., G. K., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się ostateczną. Następnie pismem z 19 listopada 2014r. skarżący wystąpił do Naczelnika z żądaniem wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. Zdaniem skarżącego wznowienie postępowania jest zasadne z uwagi na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, które nie były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., tj. kopii: - zlecenia [...] z dnia [...]. otrzymanego od A. G. D. Spółka Akcyjna przez P.W. K. na wykonanie prac (naprawa posadzek, cokołów oraz spadku na posadzce), które w imieniu P.W. K. przyjął skarżący do realizacji; - protokołu z dnia 2 kwietnia 2010r. z wykonania prac posadzkarskich w Zakładzie A. w I., z którego wynika, że działając z upoważnienia P.W. K. w obecności przedstawiciela Spółki A. D. K. przekazał skarżący wykonane prace, co przedstawiciel Spółki A. potwierdził podpisem nie wnosząc zastrzeżeń do wykonanych prac; w treści protokołu stwierdzono, że w dniach od 1 do 2 kwietnia 2010r. wykonano następujące prace: naprawy posadzek, frezowanie, odkuwanie, nakładanie kruszywa z żywicą oraz lakierowanie, dwukrotne malowanie i szpachlowanie murków, szpachlowanie spadów; - zlecenia [...] z dnia [...]. otrzymanego z A. G. D. Spółka Akcyjna przez P.W. K., które w imieniu P.W. K. przyjął skarżący do wykonania; zlecenie dotyczyło wykonania posadzki żywicznej w hali produkcji dań gotowych; - protokołu z dnia [...] z wykonania prac posadzkarskich w Zakładzie A. w I., z którego wynika, iż działając z upoważnienia P.W. K. w obecności przedstawiciela Spółki A. D. K. przekazał skarżący wykonane prace, co pisemnie potwierdził przedstawiciel Spółki A.; w treści protokołu stwierdzono, że w dniach od 30 do 31 grudnia 2010r. wykonano naprawy posadzek, frezowanie, odkuwanie, nakładanie kruszywa z żywicą oraz lakierowanie; - zgłoszenia reklamacyjnego [...] z [...]. wystawionego przez A.; - zlecenia wykonania prac remontowych w firmie A. z dnia [...] Mając na uwadze powyższe Naczelnik uznał, że istnieją formalne podstawy do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia określonych w art. 240 O.p. Podstawą wznowionego postępowania w tej sprawie był art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowiący, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Innymi słowy, wznowienie postępowania następuje, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, będą one miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania i nie były znane organowi w dniu wydania decyzji; muszą być także istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienną ocenę i rozstrzygnięcie sprawy. Ustawodawca nie wyjaśnił przy tym, co należy rozumieć przez pojęcie "okoliczności faktyczne". W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (np. wyrok WSA w Gdańsku z 27 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1230/12 -www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Przez "nowe okoliczności faktyczne", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy zatem rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Wyjaśnić też należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody", to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, albo które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Ponadto ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 170/04; z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 254/10). Z kolei użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Tylko brak wiedzy w chwili orzekania o istnieniu okoliczności faktycznej czy też dowodu stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. W orzecznictwie podkreśla się, że postępowanie zainicjowane skargą o wznowienie toczy się tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Przedmiotem postępowania wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2014r., II FSK 2395/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl ). Okoliczności oraz dowody muszą być także dla sprawy istotne, co oznacza, że muszą dotyczyć przedmiotu sprawy i mieć znaczenie prawne, a więc mieć w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Sąd zauważa, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2014r., sygn. akt II FSK 2448/12, publik. CBOSA). Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., LEX 2013). Wreszcie, trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art., 128 O.p.). Wobec tego, tylko faktyczne zaistnienie przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stanowiące o kwalifikowanej wadliwości postępowania, może prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. W tym kontekście należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że dowody w przedmiotowej sprawie wprawdzie są nowymi jednak nie mają cech istotnych. Należy zwrócić uwagę, że w toku kontroli skarżący nie okazał kontrolującym żadnych dowodów źródłowych oraz dokumentacji księgowej prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za badany okres; transakcje nie znajdowały pełnego odzwierciedlenia w odtworzonej dokumentacji firmy skarżącego, zeznania skarżącego były sprzeczne jak również sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez świadków, nie udzielał on odpowiedzi na wiele pytań związanych z prowadzoną działalnością - nie potrafił wskazać kontrahentów ani okoliczności zawarcia współpracy, określić zakresu i miejsca dokonanych transakcji, jako formę płatności wskazał rozliczenia gotówkowe pomimo znacznej częstotliwości dokonywanych transakcji; ponadto podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że w dniu 12 lutego 2013r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. skarżący złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za okres objęty kontrolą zgodne z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli co do niewykonania prac budowlanych m.in. tych, w zakresie których obecnie podnosi, iż jednak je wykonał. Wówczas to w załączonym do złożonych korekt piśmie oświadczył, że zgadza się z ustaleniami kontroli i zawartymi w protokole kontroli oraz poinformował, iż nie posiada środków finansowych "na pokrycie powstałego dodatkowego zobowiązania podatkowego" (k. 4, t. 1). Jednocześnie organ ustalił, że skarżący wystawił faktury VAT na rzecz firm: P. W. R. F., P.W. K. s.c. W. K., G. K., I.P. Spółka z o.o., W. O. R. D. w B., Przedszkole Niepubliczne S. II J. S. M. Łu. K.i. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z czym podatnik się zgadzał, w związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]. określił skarżącemu wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (k. 1275-1285, t. 4). Obecnie skarżący kwestionuje ustalenia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu faktur wystawionych dla jednej z ww. firm, tj. P.W. K. s.c. W. K., G. K.. Potwierdzeniem wykonania usług budowlanych mają być ww. kopie zleceń wykonania robót, protokołów odbioru robót oraz reklamacji. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy bardzo dokładna analiza załączonych dokumentów w konfrontacji z wcześniejszym materiałem dowodowym pozwala stwierdzić, że nie mają one cechy istotności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. I tak podać należy, że: 1) zakres prac wskazany w zleceniu Nr [...] z dnia [...]. oraz związany z tym zleceniem protokół z wykonanych prac posadzkarskich z dnia [...]. (k. 2, t. 4) powiązano z fakturami VAT Nr [...] z dnia 4 maja 2010r. oraz Nr [...] z dnia [...]. wystawionymi przez P.W. K. s.c. na rzecz Spółki A.. Prace według pierwszej faktury wykonano w dniach od 30 kwietnia do 2 maja 2010r., natomiast według drugiej prace wykonano w dniach 16-17 maja 2010r. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w P.W. K. s.c., W. K. podał, że wymienione wyżej faktury są powiązane z wystawioną przez P.W. S. P. B. fakturą VAT Nr [....] z dnia [...]., w treści której wpisane zostały usługi budowlane (protokół z dnia 10 września 2012r.; k. 890-892, t. 3). W tym kontekście trafny jest wniosek organu, że zestawienie powyższych dowodów wskazuje, iż obie wymienione wyżej faktury VAT zostały wystawione przez P.W. K. s.c. na rzecz końcowego odbiorcy, tj. Spółki A. wcześniej niż wystawienie przez skarżącego jako podwykonawcę faktury Nr [...] na rzecz P.W. K. s.c. Nadto zgodnie z nowym dowodem w postaci protokołu z wykonanych prac posadzkarskich zostały one wykonane w dniach 1 do 2 kwietnia 2010r., co nie jest spójne z datami wskazanymi na fakturach, tj. 30 kwietnia do 2 maja 2010r. Kolejna niespójność to wskazanie w treści faktury [...], że dotyczy ona zlecenia [...] z dnia [...]., tymczasem "nowy dowód" to zlecenie [...]z dnia [...] 2) Zakres prac wskazany w zleceniu Nr [...] z dnia [...]. (k. 3, t. 4) powiązano z fakturą VAT Nr [...] z dnia 2 października 2010r. wystawioną przez P.W. K. s.c. na rzecz Spółki A.. W treści faktury wskazano wykonanie posadzki żywicznej w pomieszczeniu dań gotowych w Zakładzie w I. z dnia 1-2 października 2010r. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w P.W. K. s.c. W. K. wskazał, że wymieniona faktura jest powiązana z wystawioną przez P.W. S. P. B. fakturą Nr [...] z dnia 25 listopada 2010r. W treści faktury wpisane zostały usługi budowlane. Zestawienie powyższych dowodów również wskazuje, że faktura VAT została wystawiona przez P.W. K. s.c. na rzecz końcowego odbiorcy, tj. Spółki A. wcześniej niż faktura wystawiona przez skarżącego jako podwykonawcę na rzecz P.W. K. s.c. Mając na uwadze cały materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu zwykłym, w oparciu o który została wydana decyzja z dnia [...]., trudno zatem uznać, że obecnie ujawnione dowody są wiarygodne i istotne, skoro wynika z nich choćby to, iż odebranie prac przez głównego wykonawcę od podwykonawcy następowało po wystawieniu faktury i rozliczeniu się z ostatecznym odbiorcą. W praktyce gospodarczej wręcz niespotykane jest, aby sporządzanie protokołów odbioru od dalszego podwykonawcy miało miejsce już po wystawieniu faktur przez wykonawcę głównego na rzecz zamawiającego. Nie potrzebna jest w tej materii żadna specjalistyczna wiedza, bowiem powszechnie przyjęte i stosowane jest w praktyce gospodarczej, że w pierwszej kolejności następuje odbiór robót przez głównego wykonawcę od podwykonawcy, a dopiero później główny wykonawca oddaje roboty inwestorowi (zamawiającemu). Wbrew zatem twierdzeniom skargi, analiza dat sporządzenia poszczególnych dowodów, brak korelacji dat wykonania robót w powiązanych dowodach, niespójności co do numeracji zleceń prac – w kontekście całego materiału dowodowego - mają znaczenie dla oceny przedłożonych po kilku latach nowych dowodów mających potwierdzać wykonanie usług budowlanych. 3) Odnośnie do protokołu z wykonanych prac posadzkarskich z dnia 31 grudnia 2010r. (k.3 verte, t. 4) zauważyć należy, że nie można do niego przyporządkować żadnej faktury VAT znajdującej się w zgromadzonym materiale dowodowym. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w P.W. K. s.c., W. K. wskazał tylko sześć faktur wystawionych na rzecz Spółki A., które powiązane zostały z fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego. Poza wymienionymi wyżej, są to z dnia 31 października 2010r., z 5 września 2010r. i z 31 grudnia 2009r. W tym przypadku także zachodzi niespójność, bowiem wszystkie trzy wymienione faktury VAT wystawione zostały z datami wcześniejszymi niż data sporządzenia protokołu, który dotyczy prac wykonanych w dniach 30-31 grudnia 2010r. Prawdą jest, że przesłuchany w dniu [..]. w toku czynności sprawdzających W. K. zeznał, że wystawione faktury zostały przez niego "być może źle przypisane do faktur wystawionych przez Pana P. B.". Wyjaśnił, że faktury były wystawiane na kwoty dotyczące różnych wykonanych prac. Ustalał on kwotę, jaką dostaje P. B. za poszczególne prace, a potem łącznie wystawiana była faktura na wartość jego wynagrodzenia, nie mająca związku z konkretną wykonaną pracą. Nie wskazał jednak, w jaki sposób ustalano kwotę, na którą wystawiane były faktury oraz jakich prac dotyczyły i gdzie były wykonywane. Zgodzić się należy z organem, że nie można dać wiary, iż przyporządkowanie faktur VAT w toku czynności sprawdzających było przypadkowe, bowiem analiza przedłożonych dokumentów wskazywała, że świadek celowo dokonywał wyboru dowodów źródłowych i wiązał je w taki sposób, aby wartości z nich wynikające były zbliżone. 4) W przedmiocie "nowego dowodu" w postaci zgłoszenia reklamacyjnego [...] z dnia [...]. (k. 19, t.4) wskazać należy, że z jego treści nie wynika, którego protokołu odbioru robót dotyczy reklamacja. Zgłoszenie wystawione przez Spółkę A. dotyczy ogólnie wykonania posadzki w tunelu spiralnym (nieodpowiedni spadek) oraz cokołów na pakowni drobiu (odskakuje żywica). Z uwagi na datę zgłoszenia można przypuszczać, że mogło być ono związane z pracami wykonanymi w dniach 1 do 2 kwietnia 2010r. odebranymi protokołem z dnia 2 kwietnia 2010r., jednakże jak już wykazano protokół ten nie potwierdza wykonania prac, a w konsekwencji również dowodem takim nie jest zgłoszenie reklamacyjne. 5) Kolejny "nowy dowód" to zlecenie na prace remontowe posadzki w A. – I. z dnia [...]. (k. 25, t. 4). Dokument został sporządzony odręcznie, jako zlecający występuje P.W. K. s.c, a jako wykonawca P.W. S.. W treści zlecenia wpisano: wykonanie naprawy posadzek kwarcowych, żywicznych; wykonanie prawidłowego spadku na posadzce; malowanie żywicą epoksydową cokołów betonowych; wykonawca zabezpiecza prace wraz z materiałem - żywica, piasek i zaprawy murarskie; termin wykonania 1 do 4 kwietnia 2010r. Z uwagi na datę i wskazany zakres prac dowód ten można powiązać ze zleceniem z dnia [...]r. [...] oraz protokołem z dnia [...]. Zasadnie organ podnosi, że skoro nie można uznać za dowód potwierdzający wykonanie prac w/g zlecenia [...] oraz związanego z nim protokołu, to tym bardziej nie stanowi takiego dowodu przedmiotowe zlecenie z dnia 30 marca 2010r. Istotne również jest to, że zlecenie przewiduje, iż wykonawca zapewnia materiał, tymczasem z odtworzonych ewidencji nabyć firmy skarżącego za okres 1 stycznia do 30 czerwca 2010r. wynika, że w tym okresie nie dokonywał on zakupów materiałów, które mogłyby być przeznaczone do rzekomo wykonywanych prac np. żywic niezbędnych do wykonania prac posadzkarskich. Zakupy dotyczyły głównie usług telekomunikacyjnych, księgowych i komunalnych oraz części zamiennych do motocykli i samochodów (głównym przedmiotem działalności skarżącego - firmy P.W. S. były naprawa pojazdów mechanicznych oraz prace budowlane; k. 79-81, t. 1). W toku przesłuchania w charakterze kontrolowanego w dniach 2 marca i 2 lipca 2012r. przeprowadzonego w postępowaniu zwykłym skarżący zeznał m.in., że nie wie co było przedmiotem nabyć, nie wie dlaczego są wykazane w ewidencjach, nie potrafił wskazać podmiotów będących dostawcami materiałów budowlanych; żywicę i mączkę miał brać "od takiego faceta co jeździł (...). On spod C. przyjeżdżał, głównie w 2010r." (k. 406-417, t. 2; k. 67-74, t. 1). Zauważyć też należy, W. K. w toku czynności sprawdzających nie przedłożył żadnych faktur wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2010r. na rzecz Spółki A. związanych z pracami wykonywanymi przez skarżącego w charakterze podwykonawcy. W kontekście nowych dowodów podać należy, że organ w prowadzonym postępowaniu przed wydaniem decyzji, której wzruszenia domaga się skarżący, przeprowadził szereg dowodów np. zwracał się do firm, u których roboty budowlane zostały wykonane przez firmę K. s.c., w tym do Spółki A. (k. 967, t.3), przesłuchał wielu pracowników firmy K. w charakterze świadków. Żaden z kontrahentów nie potwierdził wykonywania usług przez P. B., ani nie miał wiedzy na temat, że W. K. zatrudniał podwykonawcę. Pracownicy P.W. K. s.c. zeznali, że nie znali podwykonawcy P. B. i nie mieli wiedzy o wykonywaniu przez niego robót. I tak P. G. przesłuchany w dniach 28 września i 26 października 2012r. zeznał, że nie zna P. B. i nigdy nie słyszał o firmie P.W. S., nigdy nie słyszał, iż skarżący wykonywał prace na rzecz W. K. (k. 1095-1103 i 1107-1111, t. 3). W. R. przesłuchany w dniu 4 stycznia 2013r. zeznał, że nie zna P. B., nigdy go nie widział, nie zna firmy P.W. S., nic mu nie wiadomo, aby P. B. wykonywał usługi budowlane w imieniu firmy P.W. K. i nie uczestniczył w żadnej z prac (k. 1112-1123, t.3). B. B. słyszał o firmie P.W. S., nie wiedział jednak jakie wykonywał prace z W. K., nie widział skarżącego na budowach, na których pracował (k. 1124-1132, t.3). S. D. przesłuchany w dniu 4 stycznia 2013r. zeznał, że pracował w P.W. K. s.c. od 2008r. do 15 stycznia 2010r., po zwolnieniu się z tej firmy pracował w firmie skarżącego wskazując, że "były jakieś dwie budowy, na jakich byliśmy razem". Nie podał jednak szczegółów, adresów i okresu w jakim rzekomo były wykonywane prace, nic nie wiedział na temat współpracy skarżącego z P.W. K. s.c. (k.1054-1063, t. 3). Ponadto przesłuchany w dniu [...]. W. K. zeznał, że nauczył P. B. wykonywania prac związanych z posadzkami żywicznymi, a któremu zlecał wykonanie robót budowlanych. Płatności były dokonywane gotówką (k. 864-874, t.3). Nadto z pisma uzyskanego ze Spółki A. wynika m.in., że firma P.W. K. s.c. świadczyła usługi, których przedmiotem było wykonanie posadzek żywicznych. Posadzki wykonywane były w A. Oddział I. w halach produkcyjnych. Usługę wykonywało od 3 do 5 osób. Natomiast w toku przesłuchania w dniu [...]. skarżący zeznał, że prace budowlane wykonywał głównie sam. Składając zeznania w postępowaniu zwykłym nie potrafił jednocześnie udzielić odpowiedzi na wiele pytań dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Nie potrafił wskazać z jakimi firmami współpracował, gdzie wykonywał usługi na rzecz P.W. K. s.c. i co konkretnie było ich przedmiotem oraz skąd pochodziły materiały, które miał wykorzystywać w celu ich świadczenia. Ponadto pomimo dużej wartości dokumentowanych transakcji jako formę płatności wskazał rozliczenie gotówkowe (k.67-74, t. 1). Wobec tego nie ulega wątpliwości, że załączone do wniosku dowody o wznowienie postępowania nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług. Nawet, gdyby były ujawnione w trakcie prowadzonego postępowania zwykłego, a zatem jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej, wówczas i tak nie zmieniłyby ustaleń organu, bowiem nie potwierdzają wykonania robót przez skarżącego w kontekście całego materiału dowodowego, stąd nie są istotnymi dla sprawy. Także zapiski, na które powołuje się strona skarżąca także nie dowodzą wykonania prac budowlanych przez skarżącego, bowiem z nich taka okoliczność nie wynika. Podkreślić w tym miejscu należy, że organy nie kwestionowały wykonania prac w ogóle, lecz wykazały, iż nie zostały one wykonane przez skarżącego. Również żądanie przesłuchania w charakterze świadka D. K. – "przedstawiciela" Spółki A., nie zasługuje na uwzględnienie. Okoliczność czy usługi budowlane zostały przez skarżącego wykonane, była przedmiotem badania w ramach postępowania zwykłego, w toku którego zgromadzono materiał dowodowy pozwalający stwierdzić, że usługi budowlane przez skarżącego na rzecz kilku podmiotów nie zostały wykonane, którego to ustalenia wówczas podatnik nie kwestionował, a wręcz potwierdził. Zauważyć należy, że organ udowodnił wówczas wystawienie tzw. pustych faktur na rzecz siedmiu podmiotów, obecnie strona podważa te ustalenia wyłącznie wobec jednego z nich. Nadal zatem strona nie kwestionuje, że stosowała proceder wystawiania faktur VAT na rzecz sześciu podmiotów, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie tut. Sądu nawet potwierdzenie przez świadka D. K. wykonania robót, pomimo że z pozostałych dowodów wynika, iż nie zostały one wykonane, nie mogłoby zmienić ustaleń. Jak już wyżej podano okoliczność, czy usługi budowlane zostały wykonane, czy nie, była już badana w toku postępowania zwykłego. Nowym dowodem nie jest też świadek, lecz np. protokół z przesłuchania świadka. Ewentualne zeznanie świadka byłoby nowym dowodem, nie istniejącym w dniu wydania decyzji kończącej postępowanie zwykłe, na okoliczność czy usługi zostały wykonane przez skarżącego, czy nie zostały wykonane, czyli na okoliczność już badaną w postępowaniu zwykłym. W wyniku tego badania udowodniono, że usługi nie zostały wykonane. Podkreślić należy, że w postępowaniu zwykłym organ ustalił, iż żadna ze stron transakcji nie przedstawiła w toku prowadzonych czynności kontrolnych i postępowania podatkowego jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ich dokonanie, a w szczególności umów na wykonanie robót, kosztorysów, protokołów odbioru robót, potwierdzeń dokonania zapłaty czy choćby specyfikacji do wystawionych faktur, poza samymi fakturami VAT (k. 93, 112-116, t. 1). P. B. jako właściciel firmy nie udzielił odpowiedzi na wiele pytań dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Nie potrafił m.in. wskazać, z jakimi firmami współpracował, gdzie wykonywał usługi na rzecz P.W. K. s.c. i co konkretnie było ich przedmiotem oraz skąd pochodziły materiały, które miał wykorzystywać w celu ich świadczenia. Na zadawane pytania odpowiadał: nie wiem, nie pamiętam. W świetle powyższego, organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co do przesłanek wznowienia poprzez uznanie, że nowe dowody nie były istotne dla sprawy. W konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym załączone przez stronę dowody nie mogłyby spowodować zmiany rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu zwykłym, a wydane rozstrzygnięcie nie jest przedwczesnym wbrew twierdzeniom strony skarżącej. Organ odwoławczy nie naruszył także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. W kontekście tak sformułowanego zarzutu należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że brak przesłanki wznowienia postępowania skutkuje niemożnością ponownego rozpoznania sprawy. Zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz braku pełnego przeanalizowania zebranego materiału dowodowego nie są adekwatne w sytuacji, gdy organ w ramach wznowionego postępowania stwierdza nieistnienie przesłanki wznowieniowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem, co należy ponownie podkreślić, poświęcone powtórnemu rozpoznaniu i merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, co oznacza, że organ nie podejmuje w jego toku czynności właściwych dla zwyczajnego postępowania podatkowego. Inne rozumienie celów tego postępowania, stanowiłoby naruszenie zasady stałości decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 O.p. Sąd podziela przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko, że nowe dowody dołączone do wniosku o wznowienie postępowania nie mogły stanowić podstawy zmiany ostatecznej decyzji, gdyż nie były to istotne dowody, a ich uwzględnienie nie przyczyniłoby się do zmiany treści decyzji ostatecznej. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska