I SA/Bd 654/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant referent stażysta Justyna Guzman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej E. D. kwotę 5117 złoty ( pięć tysięcy sto siedemnaście ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. i ustalił E. D. (skarżąca) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że z niespornych okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wynika, że w 2006r. skarżąca wraz z małżonkiem ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł (zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego – [...] zł oraz koszty utrzymania gospodarstwa domowego – [...] zł). W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że skarżąca wraz z małżonkiem w roku 2006r. uzyskali przychody w wysokości [...]zł oraz uznał, iż na dzień 1 stycznia 2006r. nie zgromadzili żadnych oszczędności. W celu zweryfikowania twierdzeń strony o posiadanych oszczędnościach w wysokości około [...] dolarów australijskich pochodzących ze sprzedaży domu w Australii, a także pozostałego majątku, w tym: mebli, samochodów, rowerów, narzędzi i rzeczy z gospodarstwa domowego organ podatkowy I instancji zwrócił się o informację do australijskiej administracji podatkowej. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że skarżąca wraz z mężem dokonali w dniu [...]. sprzedaży nieruchomości położonej w Australii za kwotę [..] dolarów australijskich. Natomiast poszukiwanie pojazdów mechanicznych na ich nazwisko nie przyniosło rezultatów. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał, że w roku 1997 skarżąca z mężem posiadali środki finansowe w wysokości [..] dolarów australijskich. W opinii organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu, również fakt dokonywania wpłat na rachunek bankowy nie przesądza z jakiego źródła pochodziły wpłacone środki. Wymienione wartości mogły bowiem pochodzić ze sprzedaży wskazywanej nieruchomości, a nie pozostałego majątku, ponieważ na rachunku bankowym nie odnotowano wpłaty na kwotę 186.000 dolarów australijskich. Organ uznał jednakże, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wątpliwym jest, iż wskazywane środki ze sprzedaży nieruchomości w Australii skarżąca posiadała jeszcze w 2006r. Wątpliwości organu wzbudziły okoliczności związane z przechowywaniem tych środków aż do marca 2006r. oraz zeznania strony zmieniane w trakcie prowadzonego postępowania, a także konieczność ponoszenia wydatków przy brak dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii organu, wbrew twierdzeniom strony, również 3 dowody wypłaty dokonane w dniu [...]. z rachunku bankowego skarżącej nie dowodzą, że istotna część środków ze sprzedaży nieruchomości w Australii była w jej posiadaniu w 2006r., albowiem z historii rachunku wynika, że środki pieniężne na nim zgromadzone wpłynęły jako przekazy z zagranicy w 2002 i 2003r. Organ nie dał wiary twierdzeniom strony, że środki te pochodzą ze sprzedaży nieruchomości w Australii, a były przekazywane jej przez małżonka z Wielkiej Brytanii w formie przelewów na należący do niej rachunek walutowy, albowiem przeczy temu treść zeznań złożonych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, ustalając podatek dochodowy, dokonał obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł uznając, w oparciu o informację uzyskane od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, że mąż skarżącej nie poniósł w 2006r. wydatków związanych z podatkiem dochodowym zapłaconym za granicą. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona wniosła o uchylenie jej w całości zarzucając naruszenie: a) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: - nieuwzględnienie dysponowania przez skarżącą oszczędnościami z lat poprzednich i pokrywania z nich wydatków w 2006r.; - uznanie, że środki przekazane w latach 2002-2003 na konto walutowe skarżącej przez męża - mieszkającego w Wielkiej Brytanii, nie pochodziły ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania, podczas gdy ewentualne opodatkowanie tych środków, nie leży w gestii polskiego systemu podatkowego. b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: - nieuwzględnienie całego materiału dowodowego i poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych co do składników i wartości majątku spieniężonego przed wyprowadzką skarżącej z Australii; - poczynienie nieprawidłowych i dowolnych ustaleń faktycznych, iż całość oszczędności, pochodzących ze zbycia majątku w Australii, została wydatkowana przed rokiem 2006; poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, że środki w wysokości [...], wypłacone przez skarżącą w dniu [...]. z jej konta walutowego, nie pochodziły z oszczędności zgromadzonych w Australii, ale z jakiegoś innego źródła. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 stwierdził, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca w 2006 r. uzyskała przychody z tzw. źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.). Pierwszy z tych przepisów wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.). W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. ustawodawca przyjął z kolei, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Natomiast swego rodzaju definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09,Trybunał Konstytucyjny stwierdził (w punkcie I.2 sentencji), że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 o.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Obalenie domniemania konstytucyjności nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09). Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (zob. szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 50-51). Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.