I SA/Bd 664/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. w kwocie [...]zł, za marzec 2013r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2013r. w kwocie [...]zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2013r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo Usługowe "K." A. S., w kontrolowanych okresach były usługi ogólnobudowlane i najem. Wskazał, że spór w sprawie dotyczy zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez podmioty, które w ocenie organu pierwszej instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po przywołaniu stosownych przepisów organ podał, że zawarte w aktach podatkowych faktury VAT, wystawione przez firmy: I. Sp. z o.o. z W. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz "A. " Sp. z o.o., z W. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług w nich wskazanych. Organ pierwszej instancji ustalił, że w ewidencjach podatkowych Przedsiębiorstwa Usługowego "K." A. S. za rok 2009 ujęte zostały faktury wystawione przez P.W. "P." P. J. oraz spółkę I., w ewidencjach księgowych za 2010r. faktury wystawione przez P.W. "P." P. J., w ewidencjach księgowych za 2011r. faktury wystawione przez I. sp. z o.o., a w 2012r. faktury wystawione przez I. Sp. z o.o i "A." Sp. z o. o. na łączna kwotę brutto [...] zł. Z akt sprawy wynika, że P. J. od dnia [...] stycznia 2012r. do dnia [...] czerwca 2013r. był jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu Biura Projektowego Budownictwa Przemysłowego i Obsługi Budownictwa "A." Sp. z o. o. z siedzibą w W. przy ul. [...], lok. 8. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że firma I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. została założona przez P. J. i jego córkę I. J. na mocy umowy Spółki z dnia [...] lutego 2004r. oraz wpisana z dniem [...] października 2004r. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z dniem [...] grudnia 2009r. P. J. stał się jedynym wspólnikiem Spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że Spółka "A." nie złożyła zeznań CIT-8 za lata 2012-2013 oraz deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za ww. lata. Spółka I. nie złożyła zeznań CIT-8 za lata 2009-2013, natomiast złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2009r., w której wykazano fakt zatrudniania 2 pracowników. Należne zaliczki nie zostały wpłacone z tego tytułu. Spółka nie przekazała informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT-11, do właściwych urzędów skarbowych. Spółka nie składała deklaracji PIT-4R za lata 2010-2013. Z kolei P. J. nie złożył zeznania podatkowego o wysokości osiągniętych dochodów za 2009r., a w zeznaniach rocznych PIT-36 za lata podatkowe 2010-2012 wykazał zerowe wartości we wszystkich pozycjach dokumentów, a za 2013r. zeznania nie złożył. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniami z dnia [...] sierpnia i [...] grudnia 2015r. włączył do akt prowadzonego postępowania dowody zgromadzone podczas postępowań kontrolnych u skarżącego za lata 2009-2012, m.in. protokoły przesłuchań P. J. w charakterze strony i w charakterze podejrzanego, dokumenty zgromadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, postanowienie o postawieniu zarzutów P. J.. Organ zauważył, że ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, iż P. J. w ramach firm P.W. "P.", I. Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o. uczestniczył w procederze, który polegał na wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Dokonana ocena złożonych przez P. J. zeznań: w charakterze podejrzanego przed organami ścigania w Prokuraturze Apelacyjnej w G. VWydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w S. (w dniach 26 marca, 8 kwietnia, 15-i 16 maja oraz 4, [...] czerwca 2013r.) oraz jako strony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniu [...] listopada, [...] listopada, [...] grudnia 2013r. oraz [...] stycznia 2014r., w charakterze świadka z dnia [...] maja 2015r. w Prokuraturze Rejonowej w G. w sprawie sygn. akt [...], w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] lipca 2014r., w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] stycznia i [...] marca 2015r., wykazała, że zeznania te są spójne i logiczne. Organ podkreślił, że we wszystkich zeznaniach P. J. oświadczał niezmiennie, iż faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych, które – poza kilkoma przypadkami – nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor stwierdził, że P. J. w piśmie z dnia [...] listopada 2015r. odniósł się do wszystkich wystawionych w 2013r. w ramach I. Sp. z o.o. i "A." Sp. z o.o. faktur VAT na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowego "K.", stwierdzając w konsekwencji, że: faktury są całkowicie fikcyjne, zapłata za usługi wymienione w tych dokumentach nie miała miejsca, otrzymywał określony procent od wartości wystawionych faktur, dowody wypłaty dotyczące firmy "K." są fikcyjne, dowody wypłaty podpisywał Pan A. S. bez przekazywania gotówki, podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania, które złożył w Prokuraturze Apelacyjnej w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w S. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G., że wystawiał na Pana rzecz "puste" faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zakończył współpracę "bo to przestępstwo". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączył do akt sprawy: wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2014r. określającej P. J. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P." P. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: lipiec i grudzień 2009r.; lipiec i sierpień 2010r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wstawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2008r., styczeń 2009r., od kwietnia do grudnia 2009r., od stycznia do grudnia 2010r. oraz od stycznia do kwietnia 2011r., wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2014r. określającej dla I. Sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: od lutego do listopada 2009r., od stycznia do września 2010r. oraz od stycznia do grudnia 2012r. w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wstawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne okresy rozliczeniowe: od lutego do listopada 2009r. oraz od stycznia do grudnia 2012r. wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014r. określającej dla I. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2011r. w wysokości [...] zł i za II kwartał 2011r. w wysokości [...] zł oraz kwotę do wpłaty wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2015r., określającej dla "A." Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2012 r. w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wstawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2012 r. decyzje wydane dla "K." A. S. w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za lata 2009-2012 przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B. i Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie organu z powołanych wyżej decyzji wynika, że P. J. w ramach wskazanych firm "P.", I. i "A." wystawiał na rzecz skarżącego fikcyjne faktury VAT, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ P. J. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pozorował jej wykonywanie. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dysponując całym materiałem dowodowym stwierdził, że w latach 2009-2013 P. J. wystawił faktury VAT, poświadczające nieprawdę, dlatego też proceder wystawiania w tych latach fikcyjnych faktur VAT przez P. J. nie mógł mieć charakteru incydentalnego, ponieważ stanowił działanie prowadzone na szeroką skalę, w pełni przemyślane, szerokim odbiorze fikcyjnych faktur u "kontrahentów". W piśmie z dnia [...] kwietnia 2015r. P. J. oświadczył, iż nieprawdziwe były jego wyjaśnienia składane wcześniej przed pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i w B., w których zeznał, że wystawione faktury były fakturami fikcyjnym i wykonał usługi na rzecz firmy K.. Natomiast do protokołu przesłuchania w charakterze świadka P. J. z dnia [...] maja 2015r., sporządzonego w Prokuraturze Rejonowej w G. w sprawie sygn. akt [...], wyjaśnił przyczyny złożenia oświadczenia z dnia [...] kwietnia 2015r. oraz odniósł się do jego treści. Świadek zeznał, iż nie jest prawdą zawarte w tym dokumencie oświadczenie, że składał nieprawdziwe wyjaśnienia w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. czy w G.. Nadto zeznał, iż oświadczenie zostało spisane pod dyktando prawnika skarżącego i w jego obecności. Skarżący nachodził żonę świadka w sklepie, wysyłał do świadka sms-y i wydzwaniał. Świadek zeznał, iż napisał to oświadczenie, gdyż chciał mieć spokój. Istotnym w sprawie jest, iż podczas przesłuchania świadek podtrzymał wcześniejsze zeznania w całości, iż faktury, których dotyczy postępowanie są "puste". P. J. zeznał, że faktycznie nie wykonał dla skarżącego prac budowlanych. Zeznał również, iż podobnie jak faktury, nieprawdziwe są dokumenty KW, które nie oddają rzeczywistego stanu rzeczy. Nigdy nie było ani transakcji, które są na fakturach, ani kwot pieniędzy, które są wyszczególnione w KW. Powoływane w zaskarżonej decyzji zeznania P. J. złożone zostały przed organami kontroli skarbowej po zapoznaniu z pouczeniem o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 Kodeksu karnego za składanie fałszywych zeznań oraz potwierdzone własnoręcznym podpisem świadka. Natomiast oświadczenie to nie stanowi wiarygodnego dowodu świadczenia usług na rzecz skarżącego, gdyż poświadcza nieprawdę. Dyrektor podkreślił, iż podczas wszystkich zgromadzonych w postępowaniu przesłuchań P. J. zeznawał, że nie świadczył na rzecz skarżącego żadnych usług. W przedmiotowym postępowaniu, w dniu [...] września 2015r., w obecności pełnomocnika, skarżący został przesłuchany w charakterze strony w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Z protokołu przesłuchania wynika, że skarżący w 2013r. zatrudniał od 10 do 15 osób, oraz korzystał z usług podwykonawców, realizując transakcje gospodarcze z firmami: m.in. I. Sp. z o.o. i "A." Sp. z o.o. Z P. J. zawierał ustne umowy, może też pisemne. Po okazaniu mu faktur VAT wystawionych w 2013r. m.in. przez I. Sp. z o.o. i "A." Sp. z o.o. oświadczył, że wszystkie te faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze i usługi na nich zostały faktycznie dokonane. Nie pamiętał dokładnie okoliczności związanych z wystawieniem tych faktur. Następnie wyjaśnił, że wypisane faktury, na których jako wystawca figuruje I. Sp. z o.o. i "A." Sp. z o.o. były dostarczane przez właściciela firmy do biura skarżącego w G., czasami przyjeżdżał z bloczkiem i wypisywał na miejscu, zdarzyły się przypadki, że fakturę otrzymywał na budowie. Podał także, że usługi wykazane na konkretnych fakturach wynikały z zakresu wykonywanych robót na postawie ustnej umowy. Ponadto, zeznał, że okazane dowody KW wystawiała w 2013r. I. K., na jego polecenie. Potwierdził także, że okazane dowody KW, sporządzone w 2013r. na rzecz firm I. Sp. z o.o. i "A." Sp. z o.o. zostały wystawione w datach na nich figurujących. Odnośnie zapłaty za faktury zeznał, że mogły zdarzyć się sytuacje, kiedy dowody wypisane były z datą wcześniejszą, a faktyczne środki wypłacone były później, po otrzymaniu zapłaty od zamawiającego. Zeznał również, że osobiście dokonywał wypłaty środków wystawcom faktur, ale przy wypłacaniu gotówki mogły być też inne osoby np. księgowa. Kilka razy wypłaty środków dokonywała Pani Klimek na rzecz P. J.. W ramach firm I. i "A." pieniądze odbierał tylko P. J.. Pieniądze wypłacano P. J. w siedzibie firmy, a czasami na budowach. Odnośnie kwestii zapłaty gotówkowej za faktury wystawione przez Spółkę I., na których wskazano formę płatności przelew, zeznał, że P. J. potrzebował pieniędzy i przyjeżdżał żeby mu wypłacić gotówką chociaż część pieniędzy, co potwierdza dowód KW. Wyjaśnił także, że z P. J. nie została podpisana żadna umowa lub inne dokumenty dotyczące wzajemnej współpracy, a odnośnie odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania robót zeznał, iż znał się z P. J. na tyle, że w przypadku usterek czy niedoróbek nie odmówiłby mu ich naprawienia. Z protokołu przesłuchania wynika również, że na okoliczność prac wykonanych przez firmy P. J. nie zostały sporządzone żadne protokoły odbioru wykonanych robót oraz że nie zgłaszał faktu posiłkowania się podwykonawcami. Ponadto zeznał, iż nie posiada wiedzy odnośnie osób wykonujących prace na rzecz PU "K." w ramach firm I. i "A.". Zeznał również, że P. J. nie wykonywał prac osobiście, bywał na budowach, na terenie których pracowały osoby z jego firm, w ramach firmy I. pracowało ok. 8-10 osób. Zeznał, że w ramach firmy "A." P. J. nie zatrudniał żadnych pracowników. W ocenie organu, skarżący nie podpisał z P. J. żadnych umów dotyczących realizacji konkretnych robót oraz nie posiadał jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej wzajemnej współpracy. Organ pierwszej instancji podkreślił, że skarżący nie wypracował zasad dotyczących sposobu zagwarantowania możliwości egzekwowania od P. J. ewentualnych kar bądź odszkodowań z tytułu nienależytego wykonania robót. Zdaniem organu analogiczne zasady współpracy z P. J. obowiązywały w latach poprzednich. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji przesłuchał pracowników zatrudnionych w prowadzonym przez skarżącego Przedsiębiorstwie Usługowym "K." w 2013r.: I. K., pełniącą w okresie od [...] kwietnia 2006r. do [...] stycznia 2014r. funkcję księgowej, A. K., zatrudnionego jako pomocnika przy ociepleniach, P. K. zatrudnionego na stanowisku inspektora bhp. Organ podał, że świadkowie nie kojarzyli nazwy firmy "I." i "A.", nie posiadali wiedzy dotyczącej współpracy tych firm z firmą PU "K.", nie kojarzyli, aby na budowach pracowały osoby spoza firmy "K.". Organ zauważył, że w prowadzonych przez skarżącego ewidencjach księgowych firmy PU "K." ujmowane były dowody podpisywane w imieniu firmy przez osoby, które nie były w tym czasie w niej zatrudnione. Okoliczność ta wskazywać może na korzystanie przez PU "K." z pracowników bez ich formalnego zatrudnienia, a nawet w okresie pobierania przez nich świadczeń z budżetu państwa. Organ odwoławczy wskazał, iż osoby przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdziły faktu wykonania prac budowlanych na rzecz skarżącego przez firmy P. J.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zeznania P. J. nie są jedynym materiałem dowodowym potwierdzającym fikcyjność faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Podczas przesłuchania w charakterze strony zapytany o okoliczności związane ze świadczeniem usług przez P. J. skarżący udzielił ogólnych i mało precyzyjnych odpowiedzi. Natomiast sposób prowadzenia w firmie "K." dokumentacji kasowej wskazujący, że dowody "KW" nie były wystawione do każdego zakupu gotówkowego, a jedynie na polecenie skarżącego, potwierdza fakt, iż powyższe dowody miały jedynie uprawdopodobnić przeprowadzenie transakcji, które w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca. Zeznania P. J. są bardzo szczegółowe, logiczne i spójne w przeciwieństwie do zeznań P. K., których nie można uznać za potwierdzające wykonanie w 2013r. usług przez firmy P. J. na rzecz skarżącego. Świadek nie potrafił wskazać, na jakich budowach realizowanych przez PU "K." bywał w 2013r. Z podwykonawców nie wymienił żadnej firmy oprócz firmy P. J. o nazwie "P. ". Firma ta od lat nie prowadzi działalności gospodarczej, tym samym nie mogła być podwykonawcą w firmie "K.". Natomiast sam fakt wskazania, iż świadkowi coś mówią nazwy I. i "A." nie może potwierdzać wykonania usług na rzecz skarżącego przez te firmy. Podkreślić również należy, że z faktur wystawionych przez P. J. w ramach I. Sp. z o.o, wynika, że miał wykonać prace w T. przy Placu Teatralnym –budynek Urzędu Wojewódzkiego oraz w B. na ul. [...]. Zatem nie jest możliwe, aby P. K. widział na wymienionych budowach pracowników P. J., skoro zeznając wskazał, że był na budowach dużych szkół w T.. Dalej organ podał, że z firmą skarżącego została zawarta umowa na wykonanie prac modernizacji – przebudowy budynku Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w T. oraz remontu wejść bocznych budynku. Do przesłanej umowy wraz z aneksem dołączono załącznik Nr [...] do oferty złożonej przez skarżącego na wykonanie zadania objętego umową. W zał. Nr [...] wskazuje się zamówienia, które będą powierzone do wykonania podwykonawcom. Przedmiotowy dokument nie został wypełniony, co wskazuje, iż zadanie skarżący zamierzał wykonać bez posiłkowania się podwykonawcami. Ponadto z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w [...] Sp. z o.o. w B., sprawującej zarząd nad nieruchomością położoną w B. przy ul. [...] wynika, że w ofercie przetargowej wskazano, iż zamówienie będzie realizowane samodzielnie przez firmę skarżącego, bez podwykonawcy. T. K., pełniący funkcję inspektora nadzoru budowlanego, oświadczył ustnie do protokołu, że przedmiotowa usługa remontu pokrycia dachowego budynku przy ul. [...] w B. wykonana była przez pracowników wykonawcy, którzy przyjeżdżali samochodami z tablicami rejestracyjnymi z G., oznakowanymi napisami firmy "K." A. S., z tego co pamięta nie było innej firmy podwykonawczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że firma I. Sp. z o.o. i "A." Sp. z o.o., w imieniu których działał P. J., wystawiały tzw. "puste faktury", a więc faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług. W ocenie organu odwoławczego skarżący dokonał bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w "pustych" fakturach VAT. W ocenie organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 O.p. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne odstąpienie od przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy. Dyrektor mając na uwadze treść art. 187 § 1 O.p. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a następnie w związku z art. 191 O.p. ocenił, że wyszczególnione na spornych fakturach VAT usługi nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania P. J. w charakterze świadka Dyrektor wskazał, iż odstąpienie od przeprowadzenia wskazanego dowodu miało miejsce dopiero po kilku nieskutecznych próbach. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p. Odnośnie pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, które nie zostały przez skarżącego zakwestionowane, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - w art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez niezachowanie przez organ podatkowy wymaganej wnikliwości i rzetelności; - art. 180 § 1 w z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne odstąpienie od przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy w postaci przesłuchania w charakterze świadków P. J., A. R., R. W. i M. Z.; - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji; - w art. 190 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż przesłuchanie świadka może zostać zastąpione przez złożenie przez niego pisemnych wyjaśnień, a tym samym uniemożliwienie stronie uczestniczenia w przesłuchaniu i zadawania pytań. W uzasadnieniu skarżący zarzucił naruszenie art. 125 § 1, art. 180 § 1 w z art. 188, art. 127 w zw. z art. 210 § 4, art. 190 § 1 O.p. i wskazał, iż organy podatkowe nie dążyły do uzyskania rzeczywistego obrazu sprawy, oparły się na niejasnych i wewnętrznie sprzecznych zeznaniach świadka P. J., natomiast pomięły zeznania skarżącego oraz szeregu pracowników zatrudnionych w firmie kontrolowanego czy też jego kontrahentów. W ocenie skarżącego sposób zachowania P. J. i wielokrotne zmiany treści składanych przez niego zeznań dyskredytują świadka i nie pozwalają na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Skarżący zauważył, iż w dniu [...] listopada 2015r. w związku z zapoznaniem się w dniu [...] października 2015r. z treścią zeznań złożonych przez P. J. dnia [...] maja 2015r. w Prokuraturze Rejonowej w G. złożył zawiadomienie o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa stypizowanego w przepisie art. 233 kk przez P. J.. Tym samym nie zgodził się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym oświadczenie złożone przez świadka P. J. z dnia [...] kwietnia 2015r. poświadcza nieprawdę. Podniósł, iż zakwestionowane przez organ oświadczenie z dnia [...] kwietnia 2015r. potwierdzają nie tylko zeznania A. S., ale również złożone oświadczenie z dnia [...] marca 2015r. W ocenie skarżącego działania organu polegające na oparciu wydania zaskarżonej decyzji na niewiarygodnych zeznaniach świadka bezsprzecznie wskazują, iż postępowanie podatkowe nie miało na celu obiektywnego ustalenia stanu faktycznego, a jedynie dążyło do potwierdzenia z góry założonej tezy. Podkreślił naruszenie prawa procesowego w postaci art. 180 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne odstąpienie od przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy w postaci przesłuchania w charakterze świadków P. J., A. R., R. W. i M. Z. . Zdaniem skarżącego rzeczone dowody mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a uniemożliwienie ich przeprowadzenia w sposób znaczący ograniczyło jego prawo do obrony i przedstawiania swoich racji. W jego ocenie doszło do naruszenia prawa procesowego w postaci art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych mających znaczenie dla sprawy. Dodał, że organ dopuścił się naruszenia prawa procesowego w postaci art. 127 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji. Ponadto wskazał na naruszenie art. 190 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż przesłuchanie świadka może zostać zastąpione przez złożenie przez niego pisemnych wyjaśnień, a tym samym uniemożliwienie stronie uczestniczenia w przesłuchaniu i zadawania pytań. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zakwestionowane faktury VAT, mające dokumentować nabycie usług od wskazanych niżej podmiotów, odzwierciedlały stan rzeczywisty, czy zasadnie organ podatkowy odmówił skarżącej spółce odliczeń, traktując wystawione faktury jako nierzetelne. Zakwestionowano faktury VAT, dotyczące usług o łącznej wartości brutto [...] zł. Organy zakwestionowały faktury wystawione przez firmy, będące własnością P. J., tj. przez: I. Sp. z o.o. i "A." Sp. z o.o. Ocenie Sądu podlega zatem kwestia, czy organ zgodnie z prawem zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 715/08). Samo posiadanie faktury nie jest więc wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09). Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącą spółkę, której nie można przypisać dobrej wiary. Podnieść należy, że z decyzji oraz z dowodów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej wynika, iż organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających potwierdzać wykonanie robót budowlanych wystawionych przez I. Sp. z o.o. z W. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz "A." Sp. z o.o., z W. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Ustalono, że roboty budowlane wykazane przez P. J. na fakturach VAT nie zostały wykonane przez te podmioty. Jak ustaliły organy, w kontrolowanym okresie, P. J. prowadził działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem były usługi ogólnobudowlane. Z dokumentacji wynika, że Spółka "A." nie złożyła zeznań CIT-8 za lata 2012-2013 oraz deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za ww. lata. Spółka I. nie złożyła zeznań CIT-8 za lata 2009-2013, natomiast złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2009r., w której wykazano fakt zatrudniania 2 pracowników. Należne zaliczki nie zostały wpłacone z tego tytułu. Spółka nie przekazała informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT-11, do właściwych urzędów skarbowych. Spółka nie składała deklaracji PIT-4R za lata 2010-2013. Z kolei P. J. nie złożył zeznania podatkowego o wysokości osiągniętych dochodów za 2009r., a w zeznaniach rocznych PIT-36 za lata podatkowe 2010-2012 wykazał zerowe wartości we wszystkich pozycjach dokumentów, a za 2013r. zeznania nie złożył. Zatem w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur, firma ta nie była czynnym podatnikiem podatku VAT. P. J. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia, nie dysponował środkami trwałymi i wyposażeniem, umożliwiającym ich wykonanie oraz nie wykazał, że usługi były, czy mogły być wykonane przez podwykonawców. P. J. zeznał, że wszystkie faktury VAT wystawione przez niego są całkowicie fikcyjne (protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Apelacyjnej w G. z dnia [...] marca 2013 r., [...] kwietnia 2013 r., [...] i [...] maja 2013 r. oraz protokoły z przesłuchania ww. jako strony z dnia [...] i [...] listopada 2013., [...] grudnia 2013 r. i [...] stycznia 2014 r.). Podał, że faktycznie nie wykonał dla skarżącego prac budowlanych. Zeznał również, iż podobnie jak faktury, nieprawdziwe są dokumenty KW, które nie oddają rzeczywistego stanu rzeczy. Nigdy nie było ani transakcji, które są na fakturach, ani kwot pieniędzy, które są wyszczególnione w KW. Wskazać przy tym należy, że decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił firmie "P." P. J. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące lipiec i grudzień 2009, lipiec i sierpień 2010 oraz zobowiązanie podatkowe do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za miesiące grudzień 2008, styczeń 2009, oraz za poszczególne miesiące obejmujące okres od kwietnia 2009 do kwietnia 2011 r. na podstawie art. 108 cyt. ustawy o VAT. Natomiast w dniu [...] listopada 2014 r. ww. organ wydał decyzję w stosunku do drugiej firmy P. J. I. Sp. z o.o., określając zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od lutego do listopada 2009, od stycznia do września 2010 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT. Skoro organy stwierdziły, że P. J. wprowadził do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury to zasadnie obciążyły go zobowiązaniem podatkowym, z art. 108 ustawy o VAT za wystawienie tych faktur, w tym również na rzecz skarżącej spółki. Należy wskazać, że jedynym udziałowcem i prezesem zarządu tych spółek był P. J.. Z zeznań P. J. zawartego w protokołach przesłuchań w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. (t. 1/6, k. 153-177 akt administracyjnych), protokołach przesłuchania P. J. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Apelacyjnej w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji (t. 1/6, k. 126-152 akt administracyjnych), a także materiałów włączonych z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w G. wynika, że jako prezes zarządu spółki I. uczestniczył on w 2013r. w procederze, który polegał na obrocie fikcyjnymi fakturami VAT. Podkreślenia wymaga okoliczność, że we wszystkich zeznaniach P. J. stwierdził, iż faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych. W ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wzywał trzykrotnie P. J. do osobistego stawienia się w charakterze świadka celem złożenia zeznań, lecz wezwania okazały się bezskuteczne. W związku z powyższym pismem z dnia [...] października 2015 r. (t. 3/6, k. 8-9) wezwano P. J. do udzielenia pisemnych wyjaśnień co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Z urzędu Sądowi wiadomo, że w aktach administracyjnych sprawy I SA/Bd 663/16 znajduje się pismo P. J. z dnia [...] listopada 2015 r. (t. IV, k. 1434-1436), w którym wyjaśnił on, że w 2013 roku nie świadczył żadnych usług na rzecz firmy PU "K." A. S.. Osobiście wystawił w 2013 r. w ramach spółek "I." oraz "A." wszystkie faktury na rzecz PU "K.", które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W okresie, w którym wystawiał fikcyjne faktury bywał w miejscach, które wpisywał na tych fakturach jako miejsce wykonywania usług. Nie wie przez kogo faktycznie zostały wykonane prace, które rzekomo miały być zrealizowane przez jego firmy. Stwierdził, że podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania złożone podczas przesłuchań w Prokuraturze Apelacyjnej w G. V Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w S. oraz w Urzędach Kontroli Skarbowej w G. i B., wskazujące, iż w ramach PW "P." oraz spółek "I." i "A." wystawiał puste faktury na rzecz wielu podmiotów, w tym na skarżącego i nigdy nie wykonywał usług w nich ujętych, oraz że dowody KW mające potwierdzać otrzymanie przez niego zapłaty gotówkowej od wielu podmiotów, w tym A. S., wystawiane były wyłącznie celem uprawdopodobnienia faktu przeprowadzania transakcji gospodarczych, a faktycznie nigdy nie otrzymał kwot na nich ujętych, a jedynie określony procent od wartości wystawionych faktur. Wyjaśnił, że dane co do zawartości faktur skarżący przekazywał osobiście w swoim biurze w G. i tam też były one wystawiane. Dowody potwierdzające otrzymanie gotówki od skarżącego podpisał osobiście. Poza fakturami oraz dowodami KW nie sporządzono innych dokumentów, np. protokołów odbioru robót, umów. Organ pierwszej instancji przesłuchał także w charakterze strony w dniu [...] września 2015 r. A. S. (t. 2/6, k. 561-567 akt administracyjnych), który stwierdził, że w 2013 r. w PU "K." było zatrudnionych 10-15 osób, a nadto przy realizacji umów z inwestorami korzystał z usług podwykonawców w postaci spółek: I. oraz "A.". Po okazaniu mu faktur VAT wystawionych w 2013 r. przez te spółki skarżący stwierdził, że wszystkie okazane mu faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zeznał, że faktury, na których jako wystawca figuruje spółka "I." oraz "A." były wystawiane przez P. J., lecz nie pamiętał okoliczności ich wystawiania. Wyjaśnił, że P. J. nie wykonywał żadnych prac na budowach osobiście, bywał na budowach, na terenie których pracowały osoby z firmy "I.". Jednocześnie nie potrafił wskazać, jakie osoby wykonywały pracę w ramach firm "I." oraz "A.", podając zarazem, iż mogło być tak, że w ramach firmy "A." P. J. nie zatrudniał żadnych pracowników. Wskazał, iż nie były sporządzane protokoły odbioru robót, dotyczące wykonanych prac przez P. J.. Stwierdził, że dowody KW za 2013 r. dotyczące zapłaty gotówkowej na rzecz firm "I." oraz "A." wystawiła - na jego polecenie - księgowa I. K.. Potwierdził, iż okazane mu dowody KW dokumentują przekazanie gotówki w kwotach na nich ujętych. Wskazał, iż wypłaty dokonywał przeważnie osobiście, zaś przy wypłacaniu pieniędzy mogły być obecne inne osoby, np. księgowa. Odnośnie kwestii, iż nie do wszystkich zapłat gotówkowych wystawione zostały dowody KW wyjaśnił, że dowody KW nie były wystawiane w przypadku niższych kwot bądź podwykonawców, którzy wykonywali jednorazową usługę, albo w sytuacji, gdy nie było księgowej, natomiast w przypadku P. J. powodem wystawiania dowodów KW był duży zakres robót, który wykonywał. Organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał także pracowników zatrudnionych w Przedsiębiorstwie Usługowym "K." A. S.: I. K. prowadzącą obsługę księgową, A. K., a także P. K., świadczącego usługi na rzecz firmy skarżącego w ramach umowy zlecenie jako starszy inspektor bhp. Z uwagi na brak stawiennictwa nie przesłuchano R. W. oraz A. R., który złożył jednak pisemne oświadczenie w przedmiotowej sprawie. Przesłuchana w dniu [...] września 2015 r. I. K. zeznała (t. 2/6, k. 557-559 akt administracyjnych) m.in., że w firmie PU "K." nie była prowadzona ewidencja dotyczącą gospodarki kasowej, nie wystawiano dowodów KW w każdym przypadku dokonywania zakupów gotówkowych, oraz że daty figurujące na tych dowodach nie zawsze odpowiadają dacie ich faktycznego wystawienia. Wskazała, iż podstawą do wystawiania dowodów KW dotyczących spółek "I." oraz "A." były faktury otrzymane od skarżącego. Z zeznań A. K. (t. 1/6, k. 65-66 akt administracyjnych) oraz oświadczenia A. R. z dnia [...] lipca 2015 r. (t. 1/6, k. 64 akt administracyjnych) wynika, że wymienieni nie znają nazw spółek "I." oraz "A.", nie posiadają wiedzy na temat współpracy PU "K." z tymi podmiotami, a także nie kojarzą osoby o danych "P. J.". Z kolei przesłuchany w dniu [...] lipca 2015 r. P. K. (t. 1/6, k. 72-76 akt administracyjnych) zeznał, iż nie kontaktował się z firmami "I." oraz "A.", a jedynie poznał osobiście P. J.. Nie posiadał jednak wiedzy na temat współpracy firmy skarżącego ze spółkami "I." oraz "A.". Świadek nie potrafił wskazać, na jakich bywał budowach realizowanych przez firmę A. S. w 2013 r., nie wiedział ile osób pracowało na budowach w tym okresie, nie wymienił innych podwykonawców poza firmą P. J. o nazwie "P.". W tym miejscu wyjaśnić należy, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że firma "P." to Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "P." L. G., P. J. sp. j. z siedzibą w G.. Z ustaleń organu wynika, w/w firma składała zeznania PIT4, zawierające informacje m.in. o liczbie zatrudnionych za okres styczeń 1997 r. - luty 2004 r., a deklaracje VAT za okres styczeń 1998 r. - grudzień 2005 r., przy czym ostatnią sprzedaż wykazano w deklaracji VAT za maj 2004 r., a deklaracje dotyczące 2005 r. zawierają zerowe wartości. Siedziba firmy formalnie mieście się w G. przy ul. [...] w budynku, który od wielu lat poddawany jest remontowi, co wyklucza możliwość przebywania w nim osób trzecich. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ zasadnie uznał, iż firma "P." w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług na rzecz skarżącego. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym w sprawie, trafnie organ odwoławczy uznał, że P. J. w 2013 r. w ramach spółek I. oraz "A." nie wykonał żadnych prac budowlanych na rzecz PU "K.", więc prawidłowe jest stwierdzenie, że wystawiał on fikcyjne faktury VAT. Potwierdzają to zeznania samego P. J. złożone w charakterze podejrzanego przed organami ścigania, zeznania P. J. złożone w charakterze strony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G.. Twierdzenie skarżącego, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Nie potwierdzili tego również pracownicy zatrudnienie w firmie skarżącego. Nie kojarzyli oni nazwy spółki "I.", jak i nazwiska - "P. J.". Nie posiadali żadnej wiedzy na temat współpracy firmy skarżącego ze spółkami "I." oraz "A.". Nie ma również żadnych umów bądź porozumień dotyczących wzajemnej współpracy ze spółkami "I." i "A.", nie sporządzano też protokołów odbioru robót, a wynagrodzenie za wykonane prace wypłacono w gotówce. W konsekwencji w ocenie Sądu zasadnie uznały, że firmy P. J. nie były w stanie wykonać prac, które zostały wyszczególnione w wystawionych fakturach. Podkreślenia wymaga fakt, że organy nie negowały, że prace te zostały wykonane przez skarżącego. Negacji podlegał wyłącznie fakt, że prace te wykonali wystawcy faktur. Nadto stwierdzono, że P. J. nie posiadał żadnych dowodów, potwierdzających zakup jakichkolwiek materiałów nawet tych służących prowadzeniu działalności. Podany wyrok oraz wydana decyzja dla P.W. "P." wskazują również skalę, na jaką P. J. prowadził działalność polegającą na procederze wystawiania faktur VAT. Przy braku zatrudnienia pracowników oraz niekorzystaniu z podwykonawców, nie było obiektywnych możliwości wykonania robót budowlanych na rzecz wielu podmiotów, w tym dla skarżącej Spółki. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżący brał udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę. Reasumując należy jeszcze raz podkreślić, że przedmiotem badań organów była wyłącznie kwestia rzetelności ww. faktur, co do przesłanek formalnych jak i materialnych, a nie kwestia, którą prezentuje i popiera strona, że należało wyjaśnić, kto wykonał te prace. Organy nie kwestionowały faktu, że prace budowlane zostały wykonane. Ze zgromadzonego obszernego materiału dowodowego w sprawie bezsprzecznie wynika, że prac tych nie wykonały wskazane wyżej podmioty. Przywołane zeznania nie potwierdzają wykonania robót budowlanych przez firmę P. J. Prawo do odliczenia podatku VAT jest podstawową zasadą neutralności tego podatku. Aby móc skorzystać z tego prawa faktury dokumentujące przedmiotowe usługi muszą być rzetelne pod każdym względem, podmiotowym i materialnym. W niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie posiadają wymaganych cech, co oznacza, że nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe było wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W tym kontekście należy też przytoczyć wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 (Mahagében) oraz C-142/11 (Péter Dávid). Trybunał stwierdził w nim, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". Powyższy pogląd jest konsekwentnie podtrzymywany w orzecznictwie Trybunału (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, wyrok z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 PPUH Stehcemp). Tak więc Trybunał opowiada się za ochroną dobrej wiary nabywcy usług, która pozwala mu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli wystawca faktury, z której wynika podatek naliczony dopuścił się nieprawidłowości, a nawet przestępstw. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w zakresie VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Niezgodne natomiast z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że strona skarżąca nie wiedziała, że uczestniczy w procederze wystawiania pustych faktur, co zostało potwierdzone zeznaniami P. J., zarówno przed prokuratorem jak i przed organami podatkowymi. Sąd zauważa, że nie można zarzucić zeznaniom P. J., tak jak chce tego strona, że są niewiarygodne, zważywszy na fakt, że są tożsame z tymi, jakie ww. złożył przed organami ścigania. W opinii Sądu są spójne i logiczne, a ich istota znajduje potwierdzenie w szeregu innych dowodów, powyżej już omówionych. Zdaniem Sądu organ zebrał obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 O.p. i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. W złożonej skardze zarzucono, iż bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. J.. Jednocześnie skarżący zarzucił brak bezpośredniego przesłuchania P. J., które zastąpiono złożonymi przez niego pisemnymi wyjaśnieniami, a tym samym uniemożliwiono skarżącemu uczestniczenie w przesłuchaniu i zadawanie pytań. W tym kontekście sformułowano zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego wzywał P. J. do stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka, jednak z przyczyn niezależnych od organu, do przesłuchania tego świadka nie doszło. Również w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym bezpośrednie przesłuchanie P. J.. W odpowiedzi na dwukrotne wezwania do osobistego stawienia się w charakterze świadka P. J. odmówił stawienia się na przesłuchania w charakterze świadka, usprawiedliwiając to złym stanem zdrowia. Jednocześnie P. J. wskazał, iż podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania złożone w toku innych postępowań oraz pisemne wyjaśnienia wskazane wcześniej z dnia [...] listopada 2015 r. Zauważyć przy tym trzeba, iż w każdym przypadku zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącego. W świetle powyższego organ podjął wszelkie możliwe działania w celu przesłuchania wyżej wymienionego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ wyżej wymienionych przepisów. Odnosząc się z kolei do wskazanego w skardze oświadczenia z dnia [...] kwietnia 2015 r. należy zauważyć, iż P. J. w piśmie z dnia [...] maja 2015 r. w całości odwołał treść powołanego oświadczenia, wskazując, iż dane wynikające z tego oświadczenia są nieprawdziwe, a złożył je pod przymusem i na żądanie skarżącego. Jednocześnie P. J. podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania złożone w przedmiotowej sprawie przed organami kontroli skarbowej i organami ścigania. Jako niezasadne należy także ocenić zarzuty w kwestii nieprzesłuchania A. R., R. W. i M. Z.. Organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie w związku z uzyskaniem informacji od wymienionych świadków. Ponadto, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego zawiera wszystkie elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 O.p. oraz nie narusza § 4 tego artykułu, gdyż w uzasadnieniu faktycznym wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, dokonano ich rzetelnej oceny w konfrontacji z całością materiału powodowego, a także wskazano przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie prawne natomiast zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem poszczególnych przepisów prawa. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 124 i art. 125 § 1 O.p., bowiem organ odwoławczy w sposób wnikliwy rozpatrzył cały materiał dowodowy i w sposób przekonujący przedstawił swoje stanowisko. Fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do poglądu organu pierwszej instancji i utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie oznacza, że została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania wyrażona w art. 127 O.p. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy wykonanie robót przez tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. To oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zachowaniu przez skarżącą spółkę tzw. dobrej wiary. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski T. Liwacz