I SA/Bd 667/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. K. i K. K. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji wskazał, iż R. K. w 2003r. prowadził działalność gospodarczą w spółce jawnej Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe K. A. K., R. K. W wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie rozliczenia przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. stwierdzono zawyżenie przychodów spółki o kwotę [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 10 i pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu wniesionego odwołania podnieśli, iż nie zgadzają się ze stanowiskiem organu w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki K. kwoty [...] zł stanowiącej koszty wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych, sfinansowane ze środków otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Wskazali, iż przekazane w 2003r. z PFRON środki finansowe nie były bezpośrednio przeznaczone na wynagrodzenia dla pracowników, a dotacja tylko częściowo pokrywała wydatki związane z wynagrodzeniami. Ponadto podatnicy zakwestionowali zasadność nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł stanowiącej wynagrodzenie E. K., uznając ten fakt jako sprzeczny z przepisem art. 23 ust. l pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów organ wskazał, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł stanowiącą wynagrodzenie E. K., małżonka A. K. - wspólnika spółki jawnej, zatrudnionego na stanowisku prezesa spółki. Organ wskazał, iż przepisy prawa pracy ani ustawa o działalności gospodarczej nie przeciwstawiają się zatrudnianiu w ramach stosunku pracy członków rodziny. Ograniczeniu, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podlega jednak prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia związanego z takimi umowami. Organ powołał się na treść art. 23 ust. l pkt 10 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Wynagrodzenie brutto nie będzie więc stanowić kosztu uzyskania przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą jednak wydatki inne niż wynagrodzenie, ale związane z zatrudnieniem małżonka współwłaściciela spółki jawnej, do których zobowiązany jest pracodawca w związku z wypłacaniem pracownikowi wynagrodzenia. Organ podniósł, iż w 2001r. nastąpiła istotna zmiana treści powołanego wyżej przepisu art. 23 ust. l pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisie tym od 0l stycznia 2001r. jednoznacznie unormowano, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości, nie tylko pracy małżonka i małoletnich dzieci podatnika, lecz również małżonków i małoletnich dzieci pozostałych wspólników. Organ wskazał, iż orzeczenia sądu, na które powołali się podatnicy w odwołaniu zapadły na tle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2000r. i nie mają one odniesienia do niniejszej sprawy. Tym samym poniesione przez Spółkę wydatki w kwocie [...] zł - w myśl art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej firmy. Odnośnie zakwestionowanego przez organ I instancji wydatku w kwocie [...] zł stanowiącego wynagrodzenia zatrudnionych osób niepełnosprawnych, które częściowo dofinansowane zostały ze środków PFRON, organ wskazał, iż na podstawie art. 21 ust. l pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakład pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Jednocześnie jednak w myśl art. 23 ust. l pkt 56 przywołanej ustawy podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków i kosztów, które zostały bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) zwolnionych od podatku na podstawie wspomnianego art. 21 ust. l pkt 48. Dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych zostało wymienione w art. 23 tej ustawy jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji podatnik prowadzący zakład pracy chronionej z jednej strony nie powinien ewidencjonować w kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej otrzymanej z PFRON kwoty dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, a z drugiej strony nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń sfinansowanych z tej dopłaty. Organ wskazał, iż z materiału dowodowego wynika, iż R. K. jest pracodawcą pracowników niepełnosprawnych, natomiast K. posiada status zakładu pracy chronionej. W 2003r. Spółka korzystała z dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych. Zgodnie z umową z dnia [...] 2003r. zawartą z PFRON Oddział [...] Fundusz przyznał spółce środki finansowe w kwocie [...] zł z przeznaczeniem na dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych. Z treści § l pkt 2 wskazanej umowy jednoznacznie wynika, że dofinansowanie dotyczyło konkretnych kosztów wynagrodzeń wypłaconych osobom niepełnosprawnym, czyli wypłata środków finansowych nastąpiła we wskazanych w umowie okresach w formie zwrotu części kosztów, wypłaconych przez firmę, wynagrodzeń osób niepełnosprawnych. Wartość środków otrzymanych przez spółkę w 2003r. wg przelewów bankowych stanowiła ogółem kwotę [...] zł, którą wyłączono z przychodów podatkowych na podstawie zapisu art. 21 ust. l pkt 48 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia w kwocie [...] zł, obejmujące między innymi wynagrodzenia zatrudnionych w firmie osób niepełnosprawnych, które zwrócone zostały ze środków PFRON. W ocenie organu odwoławczego słusznie uznano, iż powyższe spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł i w konsekwencji naruszenie przepisu art. 23 ust. l pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zauważył, że fakt przekazania otrzymanej z PFRON kwoty na dofinansowanie potwierdzają także inne dowody, zgromadzone w toku kontroli, jak wniosek o przyznanie dofinansowania części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych złożony w PFRON Oddział [...] w dniu 30 maja 2003r., wystąpienie o uruchomienie środków PFRON wraz z potwierdzeniem wysłania, w którym podano, że wnioskodawca, zgodnie z umową z dnia [...] 2003r. zwraca się z prośbą o dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych za okres od października do grudnia 2003r. oraz rozliczenie wypłaconych przez PFRON środków finansowych sporządzone w dniu 04 lutego 2004r. zawierające dane dotyczące spółki, stanu zatrudnienia w 2003r., zysku netto zakładu w 2003r. oraz kwoty dofinansowania. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, co pozwoliło dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Nie można uznać, że naruszona została zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis odnosi się nie tylko do sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jest wskazówką interpretacji prawa materialnego, które w przedmiotowej sprawie zostało dokonane właściwie. Podniesiony przez stronę zarzut wskazujący, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, w świetle ujawnionych faktów organ uznał za nieznajdujący uzasadnienia. Na podstawie art. 187 § l Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy i stwierdzono, że wszystkie ustalenia w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów zostały dokonane w oparciu o okoliczności mające pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, opierającym się na dokumentach źródłowych. Oceniając przebieg postępowania podatkowego przez pryzmat stawianych zarzutów stwierdził, iż są one chybione. Organ I instancji działał zgodnie z prawem, przedstawiając taki stan rzeczywisty sprawy, jaki został ujawniony w postępowaniu kontrolnym i utrwalony w aktach sprawy oraz poparty dowodami uzyskanymi w tym postępowaniu. Przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. dokonano prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Zarzuty niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, w ocenie organu podatkowego II instancji nie znajdują uzasadnienia. Na decyzję organu odwoławczego podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze zarzucili naruszenie art. 23 ust. l pkt 56 ustawy o podatku dochodowym poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż kwota [...] zł, niebędąca bezpośrednim dofinansowaniem do części kosztów wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków PFRON, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Ponadto, naruszenie art. 23 ust. l pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż kwota [....] zł stanowiąca wynagrodzenie E. K. - małżonka A. K., nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Skarżący wskazali, iż środki pochodzące z PFRON nie były bezpośrednio przekazane dla pracowników na wynagrodzenia. Dotacja tylko częściowo pokrywała wydatki związane z wynagrodzeniami, nie była bezpośrednia, a tego wymaga przepis art. 23 ust. l pkt 56. Art. 23 ust. l ustawy pozostaje w merytorycznym związku z art. 22, gdyż obydwa dotyczą problematyki kosztów uzyskania przychodów. W sprawie zakwestionowania przez organ podatkowy zasadności uznania za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia E. K. w kwocie [...] zł skarżący powołując się na wyrok NSA z dnia 18 lipca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 341/99 wskazali, iż w myśl art. 23 ust. l pkt. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci w stosunku do tego tylko podatnika - wspólnika spółki jawnej, którego małżonek i on sam pobierał wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką jawną. Wynagrodzenie to zaś będzie kosztem uzyskania przychodu w stosunku do pozostałych podatników - wspólników spółki jawnej, z którymi pracownik spółki - wspólnik lub małżonek wspólnika spółki, nie był w zawiązku małżeńskim, w tym wypadku wspólnik R. K. oraz K. K. Skarżący nie zgodzili się z argumentami zawartymi w decyzji organu odwoławczego, w której to utożsamia się "wartość pracy" z wynagrodzeniem za pracę. Uważają ten pogląd za błędny i nie znajdujący oparcia w żadnej regule interpretacyjnej. Przywołali wyrok NSA z dnia 17 listopada 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1855/98, w którym Sąd stwierdził, iż pojęcia te nie są tożsame językowo. Celem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 wymienionej ustawy jest wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodu wartości własnej podatnika i jego małżonka oraz małoletnich dzieci, jeśli nie może ona przyjąć formy wynagrodzenia za pracę, a wyrażona zostałaby w formie oszacowania. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez organ prowadzi do sytuacji, w której małżonek, prowadząc działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, czy też wspólnik spółki osobowej, nie może zatrudnić jako pracownika swojego współmałżonka, gdyż naraża się na konieczność podwójnego opodatkowania tego samego dochodu rodziny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymanie przez Spółkę środków finansowych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie umowy z dnia 1 września 2003r. i przeznaczenie ich na dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych wypełnia dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji wydatek ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art.23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a-47c i 48. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 48 powołanej ustawy wolne od podatku są dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zestawienie treści przytoczonych powyżej regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż podatnik prowadzący zakład pracy chronionej z jednej strony nie powinien ewidencjonować w kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej otrzymanych z PFRON środków finansowych, a z drugiej strony nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z tych środków. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, iż umową z dnia 01 września 2003r. Nr 4/03 (k-5 akt administracyjnych) PFRON Oddział [...] przyznał ZPCHr K. spółka jawna z siedzibą w B. środki finansowe w kwocie [...] zł z przeznaczeniem na dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych (§ 1 ust. 1 umowy). Z treści zaś § 1 ust. 2 powołanej umowy wynika jednoznacznie, że dofinansowanie dotyczyło konkretnych kosztów wynagrodzeń wypłacanych osobom niepełnosprawnym bowiem wypłata środków finansowych następowała we wskazanych w umowie okresach w formie zwrotu części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych. Natomiast stosownie do § 4 ust. 1 wskazanej umowy z dnia 01 września 2003r. Fundusz zastrzegł sobie prawo do wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku nieterminowego lub nienależytego jej wykonywania, a w szczególności wykorzystania, przekazanych przez Fundusz środków finansowych na inne cele niż określone w umowie. Nie budzi zatem wątpliwości, iż spółka jawna, której skarżący był wspólnikiem, otrzymała w 2003r. subwencję z PFRON z przeznaczeniem na dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dodatkowo wskazuje na inne dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego, tj.: przelewy bankowe, wniosek o przyznanie dofinansowania, wystąpienie o uruchomienie środków PFRON, rozliczenie wypłaconych przez PFRON środków finansowych. Jednocześnie jak słusznie podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej otrzymana kwota stanowiąca ogółem [...] zł wyłączona została przez spółkę z przychodów podatkowych na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł będącej subwencją przekazaną z PFRON na dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych stanowiło naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 56 cyt. ustawy. Skoro bowiem z jednej strony podatnik podatku dochodowego uznaje, iż otrzymane z PFRON środki finansowe podlegają zwolnieniu na mocy art.21 ust. 1 pkt 48, a z drugiej strony wydatki sfinansowane z tych środków zalicza do kosztów uzyskania przychodów, to nie tylko narusza art. 23 ust. 1 pkt 56, ale uzyskuje korzyść finansową poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania (następuje bowiem zmniejszenie przychodów i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów). Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi odnośnie braku bezpośredniości dopłaty, trafnie bowiem podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, iż nie ma innej możliwości przekazania środków (na cel wynikający z umowy), jak poprzez spółkę będącą płatnikiem dokonującym wypłat wynagrodzeń pracownikom. Reasumując w ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, iż środki finansowe przekazane przez PFRON na podstawie umowy na dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji skarżący zaniżyli dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazany w zeznaniu rocznym za 2003r., a organy miały podstawę do określenia go w prawidłowej wysokości. Kolejne sporne zagadnienie związane jest z zakwestionowaniem przez organ podatkowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia poniesionego na rzecz E. K. będącego małżonkiem A. K. – wspólnika spółki jawnej. E. K. został zatrudniony w spółce cywilnej (przekształconej następnie w spółkę jawną) na stanowisku prezesa na podstawie umowy o pracę z dnia 1 października 1998r. Kwestię tę należy rozpatrzyć w kontekście przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – w brzmieniu obowiązującym w 2003r. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Analiza przywołanego przepisu pozwala stwierdzić, iż w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej wartość pracy małżonka każdego ze wspólników nie jest kosztem uzyskania przychodów. Skoro pracę wykonywał małżonek wspólniczki spółki jawnej, to zasadnie organ podatkowy stwierdził, iż wydatki poniesione na wynagrodzenie dla niego nie są kosztem uzyskania przychodu. Sąd zauważa, iż orzeczenia, na które powołują się skarżący zapadły na tle innego stanu prawnego. Otóż do końca 2000r. przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał następujące brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci". Rzeczywiście takie brzmienie przepisu uzasadniało pogląd, iż w przypadku osiągania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej (spółki jawnej) wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie pobierane przez małżonka jednego ze wspólników spółki – tylko do tego wspólnika, którego małżonek pobiera wynagrodzenie za pracę (uchwała NSA z dnia 27 listopada 1998r. sygn. akt FPS 15/98 ONSA 1999/2/41; wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999r. sygn. akt I S.A./Łd 1022/97, LEX nr 42719; wyrok NSA z 18 lipca 2000r. sygn. akt I S.A./Ka 341/99, LEX nr 45406). W ocenie Sądu orzecznictwo powyższe nie jest aktualne do zdarzeń zaistniałych począwszy od 1 stycznia 2001r., od której to daty ustawą z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) zmieniono m.in. art. 23 ust. 1 pkt 10. W wyniku tej zmiany wynagrodzenie małżonka każdego ze wspólników spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej nie jest kosztem uzyskania przychodu. Jednocześnie Sąd w tut. składzie nie podziela stanowiska, zgodnie z którym brak jest podstaw do przyjęcia, że w pojęciu "wartości pracy", o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieści się również wynagrodzenie za pracę (pogląd taki został wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 listopada 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1855/98, POP 2000/3/74). Prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, iż przez pojęcie wartości pracy należy rozmieć wartość wszelkiego rodzaju świadczenia wypłacanego przez spółkę w zamian za wykonaną pracę. Niezależnie zatem od tego, w jakiej formie świadczona jest praca małżonka wspólnika, tj. bezumownie, czy też na podstawie umowy, to jej wartość nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (por. wyroki NSA z dnia 07 lutego 2001r. sygn. akt I SA/Gd 2348/98 i sygn. akt I SA/Gd 2349/98). Wynagrodzenie wyraża wartość pracy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153. poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.