I SA/Bd 673/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2013r. do grudnia 2014r. 1. oddala skargę 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Decyzją z dnia z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił Z. M. (skarżącemu) za miesiące od lutego 2013r. do grudnia 2014r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatnik w latach 2013-2014 wspólnie z żoną prowadził gospodarstwo rolne, korzystając ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w zakresie dostaw produktów rolnych z tego gospodarstwa. Zdaniem organu skarżący w okresie objętym postępowaniem nie mógł korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego zwolnionego z podatku od towarów i usług. Organ wskazał w tym kontekście, że skarżący jednocześnie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Handel - Transport - Usługi Z. M. w zakresie której był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w jej ramach świadczył również usługi rolnicze, co powoduje, że jest podatnikiem podatku VAT w zakresie całej działalności, w tym również w zakresie dokonywanych dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Rozpatrując złożone przez stronę odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny ustalony przez organ I instancji. Podał, że od dnia [...]. skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Handel-Transport-Usługi Z. M. w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną. W powyższym zakresie złożył zgłoszenie rejestracyjne dla podatku od towarów i usług oraz zarejestrował się jako podatnik VAT-UE. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2013 - 2014 był najem mieszkań, sprzedaż kukurydzy, peluszki, usługi granulacji pasz, usługi centralnego ogrzewania do mieszkań, usługi dzierżawy placu dla P. , usługi prawnicze, usługi rolnicze, usługi dzierżawy maszyn, usługi załadunku i rozładunku padłych zwierząt, usługi ładowarką, a także usługi transportowe. Jednocześnie w okresie objętym postępowaniem skarżący prowadził wraz z żoną gospodarstwo rolne w zakresie produkcji rolnej i zwierzęcej. Z tytułu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnego gospodarstwa rolnego korzystał ze zwolnienia,o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Wobec czego w zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego posiadł status rolnika ryczałtowego. Ustalono, że powierzchnia gospodarstwa rolnego wynosiła 478,09 ha fizycznych. Ponadto skarżący użytkuje nieruchomości rolne o powierzchni 2.877,2427 ha, położone w Gminie G. i R. , które dzierżawi od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w B.. Organ I instancji ustalił, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył również usługi rolnicze. Obrót ewidencjonował przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Wskazano w tym kontekście na fakt, że w dniu [...]. podatnik wystawił paragon fiskalny nr [...], na usługę rolniczą o wartości netto 1.401,85 zł, podatek VAT ze stawką 8% 112,15 zł (wartość brutto 1.514,00 zł). W następnych miesiącach objętych postępowaniem wystawiał kolejne paragony dokumentujące świadczenie usług rolniczych. Jednocześnie organ I instancji na podstawie ewidencji środków trwałych prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, ustalił, że w 2013r. skarżący dysponował sprzętami rolniczymi, a mianowicie: wozem asenizacyjnym, ciągnikiem ZETOR 3320, ciągnikiem MTZ-82-T, przyczepą ciągnikową HW 6011, ładowarką rolniczą, ciągnikiem MAV, ciągnikiem Lamborghini, wozem paszowym samobieżnym SGAR1BOLDI MAV, sieczkarnią polową NEW HOLLAND, wozem paszowym MONO 14 DF, co dowodzi tego, że prowadził działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług rolniczych. W ramach prowadzonego w latach 2013-2014 gospodarstwa rolnego skarżący jako rolnik ryczałtowy uzyskiwał między innymi przychody ze sprzedaży mleka surowego, bydła, trzody chlewnej oraz zboża. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że całokształt czynności podejmowanych przez skarżącego zarówno w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której świadczy również usługi rolnicze, jak i w zakresie prowadzonej działalności rolniczej w związku z posiadanym gospodarstwem rolnym, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. stanowi prowadzenie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji z chwilą rozpoczęcia świadczenia usług rolniczych, to jest od dnia 1 lutego 2013r., dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. występuje ona jako jeden podatnik podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego świadcząc usługi rolnicze skarżący nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnika ryczałtowego z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. W konsekwencji powstał u skarżącego obowiązek podatkowy w stosunku do całej dostawy towarów i świadczenia usług dokonanych w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy przywołał następnie podstawy prawne swojego stanowiska wskazując na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług regulujące jej przedmiotowy i podmiotowy charakter. Wskazał na definicje zawarte w art. 15 ust. 1 (podatnika), w art. 15 ust. 2 (działalności gospodarczej) oraz w art. 2 pkt 15 (działalności rolniczej). Następnie organ przywołał art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., dotyczący zwolnienia od podatku dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywanych przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenia usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego i art. 2 pkt 19 u.p.t.u. zawierający definicję rolnika ryczałtowego oraz art. 2 pkt 20 i 21 u.p.t.u. zawierające definicje produktów rolnych i usług rolniczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skonstatował, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą), a wykonywanie przez niego czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi zgodnie z ustawą wykonywanie działalności rolniczej. Wobec powyższych unormowań całokształt czynności podejmowanych przez stronę zarówno w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której świadczy również usługi rolnicze, jak i w zakresie prowadzonej działalności rolniczej w związku z posiadanym gospodarstwem rolnym, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy - stanowi prowadzenie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym z chwilą rozpoczęcia świadczenia usług rolniczych dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w świetle ustawy o podatku od towarów i usług występuje on jako jeden podatnik podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Organ odwoławczy mając na uwadze ww. przepisy oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy zgodził się z organem I instancji, że dostawa płodów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych, jako całość stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący świadcząc w ramach własnej działalności gospodarczej usługi rolnicze, sklasyfikowane w PKWiU 01.61, w zakresie których zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług, był zobowiązany do rezygnacji ze zwolnienia odnośnie całej działalności rolniczej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego, tj. do dokonania stosownej rejestracji w trybie art. 96 ust. 2 u.p.t.u., czyli rozliczania podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usług rolniczych nie stanowi bowiem, odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. W ocenie organu kluczowe znaczenie ma fakt, że opodatkowanie działalności rolniczej w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego obejmuje wszystkie wymienione w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. czynności i nie można wyłączać niektórych z nich do rozliczania przez oddzielnego podatnika podatku od towarów i usług. Istotne znaczenie ma status osoby świadczącej przedmiotowe usługi. Nie można wyłączać tych usług poza obręb całości działalności rolniczej danego gospodarstwa rolnego, tylko dlatego, że rolnik korzysta ze zwolnienia w trybie art. 113 u.p.t.u. Wobec czego nie jest możliwe oddzielne traktowanie sposobu opodatkowania świadczonych usług rolniczych przez rolnika w ramach rozliczania podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, a w stosunku do dostaw produktów rolnych przez tego samego rolnika z posiadanego gospodarstwa na zasadach zryczałtowanego systemu określonego w przepisach art. 43 ust. 3 i art. 115 u.p.t.u. Taka sytuacja stanowi naruszenie przepisów dotyczących opodatkowania rolników ryczałtowych. Jednocześnie w ocenie organu z uwagi na to, że usługi rolnicze stanowią przedmiot prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT, to również w zakresie dokonywanych przez nią dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, skarżący jest podatnikiem VAT. Oznacza to, że sprzedaż płodów rolnych pochodzących z prowadzonego wspólnie z małżonką gospodarstwa rolnego winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przedmiocie zasadności określenia za miesiące od lutego 2013r. do grudnia 2014r. wysokości zobowiązań podatkowych. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w związku z ww. decyzjami. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: poprzez niezastosowanie albo niewłaściwe zastosowanie - zasady praworządności z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z dnia 23 marca 2018r., Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "O.p."), która to zasada, odczytana w zw. z art. 220, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 O.p. zakazuje organowi odwoławczemu pozostawienia w obiegu prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa, art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez ich niezastosowanie albo niewłaściwe zastosowanie w drodze naruszenia zasady prawdy obiektywnej, błędnego ustalenia stanu faktycznego, oparcia zaskarżonej decyzji na faktach nieudowodnionych, niepotwierdzonych i nieprawdziwych, a które obarczają skarżącego koniecznością zapłaty zobowiązania podatkowego, wybiórczego przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego i niewykazania, by maszyny będące składnikami przedsiębiorstwa Skarżącego były wykorzystywane na potrzeby prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, a także naruszenie przez organy podatkowe procedury w zakresie próby przerzucenia na skarżącego obowiązku dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla sprawy, co w konsekwencji prowadzi również do postawienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w drodze nieprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w drodze niezastosowania w sprawie - art. 2a O.p. i pominięcie przez organ na etapie rozstrzygania zasady "in dubio pro tributario", czego podstawą było dokonanie przez organ błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 15 i 19 u.p.t.u. oraz błędne ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie poprzez niewykazanie przez organ, by usługi prowadzone w ramach przedsiębiorstwa skarżącego przy wykorzystaniu sprzętu wchodzącego w skład tego przedsiębiorstwa były prowadzone w ramach gospodarstwa rolnego skarżącego i jego małżonki, pominięcie przez organ okoliczności nieprowadzenia przez skarżącego jako rolnika ryczałtowego w prowadzonym gospodarstwie rolnym jakichkolwiek usług, a jedynie prowadzenie przez skarżącego w gospodarstwie rolnym dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, co przy jednoczesnym stanowisku organu o zakazie łączenia przez skarżącego statusu rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia od podatku VAT, jak i przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą podejmującą usługi na mieniu nienależącym do gospodarstwa rolnego ograniczałoby swobodę prowadzenia usług przez skarżącego w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej i naruszałoby jego prawa w zakresie wolności działalności gospodarczej, co w rezultacie prowadzi do naruszenia art. 20 i 22 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przepisów w drodze objęcia przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego również działalności rolniczej skarżącego jako rolnika ryczałtowego, co w konsekwencji spowodowało wyjście poza ramy pierwotnie określonego przedmiotu prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego wyłącznie rozliczeń skarżącego jako przedsiębiorcy, a także spowodowało bezprawne objęcie przedmiotem zaskarżonej decyzji małżonki skarżącego, tj. osoby, wobec której organ nie wszczynał postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, co prowadzi do ziszczenia przesłanek skierowania decyzji wobec niewłaściwego podmiotu, a tym samym wydaniem decyzji potencjalnie nieważnej na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 lub art. 156 § 1 pkt 4) k.p.a. i naruszającej również zakres odpowiedzialności małżonka Skarżącego określony w art. 111 § 1 O.p., art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 15 i 19 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, względnie w drodze ich niewłaściwego zastosowania i przyjęcie przez organ podatkowy, że Skarżący nie mógł łączyć statusu rolnika ryczałtowego z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego korzystającego ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., jak i podatnika VAT czynnego w zakresie usług wykonywanych na rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, co w konsekwencji prowadzi do ograniczenia prawa skarżącego w zakresie wolności działalności gospodarczej i jest sprzeczne z art. 20 i 22 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 15 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, względnie niewłaściwe ich zastosowanie, czego przyczyną było dokonanie przez organ błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 15 i 19 u.p.t.u.,, pozwalających skarżącemu jako rolnikowi ryczałtowemu na prowadzenie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej jako zwolnionej z ogólnej zasady opodatkowania działalności gospodarczej podatkiem od towarów i usług, art. 19 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w drodze bezpodstawnego ich zastosowania, dokonanego w wyniku błędnej wykładni, względnie niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego będących podstawą rozstrzygnięcia, tj. art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 5 i 19 u.p.t.u., art. 295 ust. 1 (5) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006r. (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1) w drodze niezastosowania, względnie błędnej wykładni w zakresie pojęcia "usług rolniczych" jako usług świadczonych przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej, co przy zastałym stanie faktycznym wykorzystywania przez Skarżącego zakupionych maszyn na potrzeby prowadzonego przedsiębiorstwa, a nie na potrzeby gospodarstwa rolnego, jak i przy łącznym prawidłowym zastosowaniu w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 3), art. 2 pkt 19 u.p.t.u. pozwala na łączenie przez skarżącego dwóch statusów: rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3) u.p.t.u., jak i podatnika czynnego VAT w zakresie usług wykonywanych na rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, poprzez błędną wykładnię, względnie niewłaściwe zastosowanie w sprawie - art. 15 ust. 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w drodze nadintepretacji przepisów i niewłaściwego określenia w sprawie związku między działalnością gospodarczą, działalnością rolniczą, usługami rolniczymi i rolnikiem ryczałtowym, co spowodowało przyjęcie przez organ błędnych założeń do rozstrzygnięcia i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że Skarżący nie może się rozliczać z prowadzonego gospodarstwa rolnego tak jak rolnik ryczałtowy korzystający ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i to pomimo istnienia dalszego zamiaru ze strony skarżącego do korzystania z przymiotu rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia od podatku VAT z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasady "nullum tributum sine lege", czego podstawą jest dokonanie przez organ podatkowy błędnej wykładni przepisów podatkowych w drodze zastosowania zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej, prowadzącej do rozszerzenia zakresu należności podatkowych Skarżącego - w drodze objęcia przez organ podatkowy skarżącego jako rolnika ryczałtowego z tytułu dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej formą opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, które to działanie zostało dokonane przez organ pomimo nieustannie podtrzymywanego przez skarżącego zamiaru posiadania przymiotu rolnika ryczałtowego zwolnionego z podatku od towarów i usług z tytułu dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, poprzez zastosowanie przez organ w sprawie art. 86 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u. i objęcia skarżącego jako podmiotu posiadającego przymiot rolnika ryczałtowego prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, co jest sprzeczne z treścią art. 43 ust 1 pkt 3 u.p.t.u., jak i art. 302 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którymi: - w przypadku, gdy rolnik ryczałtowy korzysta ze zryczałtowanej rekompensaty, nie ma on prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do czynności objętych systemem ryczałtowym; - skarżącemu jako rolnikowi ryczałtowemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu zakupów związanych z działalnością, z tytułu której skarżący uzyskał status rolnika ryczałtowego. Z ostrożności procesowej skarżący dodatkowo zarzucił organowi naruszenie przepisów w drodze wybiórczego traktowania materiału dowodowego przedłożonego w postępowaniu podatkowym przez Skarżącego poprzez nieuwzględnienie przez organ - przy równocześnie dokonanej przez organ błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 5 i 19 u.p.t.u. - paragonów sprzedażowych wystawionych przez firmę pn. Handel-Transport-Usługi Z. M. na rzecz gospodarstwa rolnego skarżącego, które to paragony stanowiły koszt gospodarstwa rolnego skarżącego, jak i jego małżonki. Nieuwzględnienie przez organ paragonów sprzedażowych dostarczonych przez skarżącego w konsekwencji uderza w spójność i logiczność działania organu, wskazuje na jego niekonsekwencję w stosowaniu błędnie przyjętej interpretacji przepisów prowadzącej do podważenia przez organ zasady wyboru przez skarżącego zryczałtowanego sposobu opodatkowania gospodarstwa rolnego. Nawet podważając tę zasadę, organ nie dokonał odliczenia od ustalonego przez siebie w sposób błędny zobowiązania podatkowego kwoty ok. 80 000 zł jako podatku VAT wynikającego z wystawionych na rzecz gospodarstwa rolnego paragonów z firmy pn. Handel-Transport-Usługi Z. M.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że skarżący od [...]. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Handel-Transport-Usługi Z. M. w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2013 - 2014 był najem mieszkań, sprzedaż kukurydzy, peluszki, usługi granulacji pasz, usługi centralnego ogrzewania do mieszkań, usługi dzierżawy placu dla P. C., usługi prawnicze, usługi rolnicze, usługi dzierżawy maszyn, usługi załadunku i rozładunku padłych zwierząt, usługi ładowarką, a także usługi transportowe. Jednocześnie w okresie objętym postępowaniem prowadził wraz z żoną gospodarstwo rolne w zakresie produkcji rolnej i zwierzęcej. Z tytułu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnego gospodarstwa rolnego korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Wobec czego w zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego posiadł status rolnika ryczałtowego. Organ pierwszej instancji ustalił, że powierzchnia prowadzonego gospodarstwa rolnego wynosiła 478,09 ha fizycznych. Ponadto skarżący użytkuje nieruchomości rolne o powierzchni 2 877,2427 ha, które dzierżawi od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Obrót ewidencjonował przy zastosowaniu kasy fiskalnej. I tak w dniu [...]. skarżący wystawił paragon fiskalny nr [...], z wpisaną usługą rolniczą o wartości netto 1.401,85 zł, podatek VAT ze stawką 8% 112,15 zł (wartość brutto 1.514,00 zł). W następnych miesiącach objętych postępowaniem wystawiał kolejne paragony dokumentujące świadczenie usług rolniczych. Skarżący dysponował sprzętami rolniczymi, a mianowicie: wozem asenizacyjnym, ciągnikiem ZETOR 3320, ciągnikiem MTZ-82-T, przyczepą ciągnikową HW 6011, ładowarką rolniczą, ciągnikiem MAV, ciągnikiem Lamborghini, wozem paszowym samobieżnym SGAR1BOLDI MAV, sieczkarnią polową NEW HOLLAND, wozem paszowym MONO 14 DF.. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z dnia 23 marca 2018r., Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "O.p.") nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W zaskarżonej decyzji przyjęto, iż całokształt czynności podejmowanych przez skarżącego zarówno w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której świadczy również usługi rolnicze, jak i w zakresie prowadzonej działalności rolniczej w związku z posiadanym gospodarstwem rolnym, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. stanowi prowadzenie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym z chwilą rozpoczęcia świadczenia usług rolniczych, to jest od 1 lutego 2013r., dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. skarżący występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że skarżący nie może korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego zwolnionego z podatku od towarów i usług w zakresie prowadzonego wspólnie z żoną gospodarstwa rolnego (art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.), gdyż występując jako podatnik VAT czynny z tytułu świadczonych usług rolniczych staje się podatnikiem podatku od towarów i usług dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności. W sprawie istotną jest odpowiedź na pytanie czy usługi rolnicze świadczone w ramach działalności gospodarczej są usługami rolniczymi, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., gdyż tylko wówczas podatnik mógłby być uznany za rezygnującego ze zwolnienia. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2013r., I FSK 1006/12, uznał, że to, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, sama w sobie nie pozwala na stosowanie w stosunku do niej wyłącznie systemu zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych". Chodzi przy tym o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. Innymi słowy o tym czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania decyduje rodzaj świadczonej usługi. Zwolnione od podatku i tym samym objęte systemem zryczałtowanego opodatkowania są usługi rolnicze, natomiast świadczenie innych usług podlega ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT. Z kolei w wyroku z 10 października 2018r., I FSK 1740/16, NSA wskazał, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. ma charakter niepodzielny i nie można z niego korzystać wybiórczo. Podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy. Wyrażając takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na to, że założenie, iż świadczone przez rolnika ryczałtowego usługi rolnicze mogą podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jest błędne, pomija bowiem rodzaj i cel zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Usługami rolniczymi w rozumieniu art. 2 pkt 21 u.p.t.u. są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, tj. usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2018r., I FSK 1975/16, zajął się wykładnią przepisów art. 2 pkt 21 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112 i stwierdził, iż prawodawca unijny, zresztą podobnie jak ustawodawca krajowy, zamierzał bardzo wyraźnie rozdzielić usługi rolnicze świadczone przez rolnika ryczałtowego od innych usług realizowanych przez ten podmiot. Stąd też te same maszyny nie mogą służyć zarówno do własnej działalności rolniczej rolnika ryczałtowego jak i świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o sytuację, gdy konkretna maszyna jest wykorzystywana w obu sferach aktywności tego podatnika. To rozgraniczenie należy rozumieć szerzej. Sformułowanie użyte w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112, a mianowicie "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej" należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Innymi słowy, jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Nie trzeba zatem wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Wystarczy stwierdzić, że może być wykorzystana w tym gospodarstwie rolnika z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgadza się z powyżej przedstawionymi poglądami i w ocenie Sądu ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Sąd podzielił ustalenia faktyczne przyjęte przez organ, tj. fakt wystawienia paragonów na usługę rolniczą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew temu, co twierdzi skarżący uznanie usługi określonej w przedmiotowym paragonie, i dalszych, należało uznać za logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, gdyż tak wyraźnie zapisano na dokumentach (kopie paragonów k. 603 i nast. akt), a strona nie tylko nie wykazała, ale i nie wskazała, jakie to inne usługi kryły się pod paragonami. Co więcej organ wyraźnie wskazał, że podatnik dysponował sprzętem rolniczym (ewidencja k. 61 akt). Co więcej, przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2013 - 2014 były usługi rolnicze. Przy takich ustaleniach nie było podstaw do dalszego badania tej kwestii. W takim wypadku oczekiwanie prowadzenia postępowania dowodowego na te okoliczność stanowi jedynie narzędzie do jego przedłużania. Jednocześnie bezsporne ustalenia, że skarżący dysponował sprzętami rolniczymi, a mianowicie: wozem asenizacyjnym, ciągnikiem ZETOR 3320, ciągnikiem MTZ-82-T, przyczepą ciągnikową HW 6011, ładowarką rolniczą, ciągnikiem MAV, ciągnikiem Lamborghini, wozem paszowym samobieżnym SGAR1BOLDI MAV, sieczkarnią polową NEW HOLLAND, wozem paszowym MONO 14 DF; oznacza, że używał maszyn, które mogły być wykorzystywane do jego działalności rolniczej. Ich uniwersalna użytkowość w rolnictwie przypisana do konkretnej działalności rolnika nie pozostawia wątpliwości, że spełniają one cechy opisane w wyroku NSA z 8 listopada 2018r., I FSK 1975/16. W ocenie WSA logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest stwierdzenie, że wymienione maszyny mogły być wykorzystywane do działalności rolniczej skarżącego i nie przeczyło to charakterowi i specyfice prowadzonej działalności rolniczej. Nie ma żądnych przeciwwskazań do tego, by te maszyny rolnicze mogły być wykorzystywane w gospodarstwie rolnym skarżącego. Na podstawie przedłożonych faktur VAT RR ustalono, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym w ramach prowadzonego wspólnie z małżonką gospodarstwa rolnego skarżący dokonywał sprzedaży mleka surowego, pszenicy, kukurydzy oraz rzepaku, a także tuczników, macior i krów. To oznacza, że świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należało zakwalifikować jako usługi rolnicze. W przekonaniu Sądu nie może być wątpliwości, że przy istniejących zapisach prawa, wystawienie paragonów na usługi rolne w sytuacji, w jakiej znajdował się skarżący, było rezygnacją ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Ustawodawca nie wymaga wyrażenia woli, na jakie zdaje się wskazywać skarżący. Rezygnacja, tak jak zasadniczo wszystkie istotne okoliczności podatkowe, są zdarzeniami obiektywnymi. Organy nie musiały badać zamiaru skarżącego, co w praktyce kończyłoby się na zadaniu pytania. Jednoznacznie wyrażono stanowisko, że skarżący nie chciał rezygnować ze zwolnienia. Niemniej swym działaniem doprowadził do powstania faktów, które przeczyły przesłankom, jakie ustawodawca przypisał możliwości korzystania ze zwolnienia. WSA podzielił stanowisko organu, że świadcząc usługi rolnicze skarżący nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnika ryczałtowego z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. Tym samym stwierdzić należy, iż organ trafnie przyjął, iż powstał obowiązek podatkowy w stosunku do całej dostawy towarów i świadczenia usług dokonanych w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Ma to swoje uzasadnienie zarówno w art. 15 ust. 1 i 2 jak i art. 2 pkt 15 a także w art. 2 pkt 19, 20 i 21 u.p.t.u., co prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji. Trafne są wnioski, że skarżący posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą), a wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi zgodnie z ustawą podatkową wykonywanie działalności rolniczej. Prawidłowym jest uznanie, iż całokształt czynności podejmowanych przez skarżącego zarówno w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której świadczy również usługi rolnicze, jak i w zakresie prowadzonej działalności rolniczej w związku z posiadanym gospodarstwem rolnym, stanowi prowadzenie działalności gospodarczej i z chwilą rozpoczęcia świadczenia usług rolniczych dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w świetle ustawy o podatku od towarów i usług skarżący występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług. Dostawa płodów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych, jako całość stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Bezspornie świadczone przez skarżącego usługi o symbolu PKD 01.61.Z., co odpowiada PKWiU 01.61 - usługi wspomagające produkcję roślinną - stanowią usługi rolnicze w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 2 pkt 21 w związku z poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy prawidłowo wskazuje, iż w świetle uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, dokonywana dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych, w ramach gospodarstwa rolnego będącego wspólną własnością małżonków, stanowi działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - działalność rolniczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy tym, zarówno z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006 r., nr 347/1 ze zm.) jak i z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że rolnik prowadząc działalność rolniczą może w całym jej zakresie obejmującym dostawę towarów i świadczenie usług rolniczych korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako rolnik ryczałtowy, bądź rezygnując ze statusu rolnika ryczałtowego opodatkować wykonywaną działalność rolniczą podatkiem od towarów i usług. Podejmując działanie w postaci świadczenia usług rolnych w ramach działalności gospodarczej skarżący miał obowiązek rejestracji w trybie art. 96 ust. 2 u.p.t.u., czyli rozliczania podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Bezspornie znaczenie ma status osoby świadczącej przedmiotowe usługi. Tak więc nie można wyłączać tych usług poza obręb całości działalności rolniczej danego gospodarstwa rolnego, tylko dlatego, że rolnik korzysta ze zwolnienia w trybie art. 113 ustawy o VAT. Wobec czego nie jest możliwe oddzielne traktowanie sposobu opodatkowania świadczonych usług rolniczych przez rolnika w ramach rozliczania podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, a w stosunku do dostaw produktów rolnych przez tego samego rolnika z posiadanego gospodarstwa na zasadach zryczałtowanego systemu określonego w przepisach art. 43 ust. 3 i art. 115 u.p.t.u. Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi również do wniosku, że organ odpowiedział na wszystkie zarzuty odwołania i była to odpowiedź prawidłowa. Powołując się na zasadę in dubio pro tributario, nie można oczekiwać działania sprzecznego z prawem, a takim byłoby stanowisko organu zgodne z oczekiwaniami skarżącego. Rację ma autor decyzji, iż treścią unormowanej w art. 2a O.p. zasady nie jest rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, ale rozstrzyganie nie dających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. WSA przyznał też rację organom, co do nieuwzględnienia paragonów stanowiących koszt gospodarstwa rolnego. Bezsprzecznie w celu ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2013r. do grudnia 2014r. wezwano do przedłożenia faktur dokumentujących zakupy towarów dokonane przez E. i Z. M. w prowadzonym Gospodarstwie Rolnym, a po dokonanej analizie w całości stanowiły podstawę dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Sąd nie dopatrzył się przepisu prawa, i takiego nie wskazano w skardze, wskazującego, że aby skarżący mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi dysponować fakturą. Tylko ten dokument zawiera kwotę podatku VAT i potwierdza dokonany zakup. Brakuje zapisu prawa, z którego wynikałoby, że paragony fiskalne stanowią podstawę dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Brakuje również podstaw prawnych do uznania za zasadny zarzut oparty o fakt małej wartości usługi, która spowodowała lawinę skutków finansowych o znacznej wartości. Przede wszystkim organ powołując się na wystawiony [...]. paragon fiskalny Nr [...], dokumentujący usługę rolniczą, w ramach działalności gospodarczej Handel Transport Usługi Z. M. wskazał jedynie, moment utraty statusu rolnika ryczałtowego, a w kolejnych miesiącach objętych postępowaniem skarżący wystawił kolejne paragony fiskalne dokumentujące świadczenie usług rolniczych. Poza tym ustawodawca nie uzależnił zwolnienia od wartości usługi rolniczej prowadzącej do utraty zwolnienia, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Rację ma organ podatkowy wskazując na bezzasadność zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 5 oraz art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 99 u.p.t.u. Jak wyżej wyjaśniono w okresie objętym postępowaniem skarżący nie mógł korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego zwolnionego z podatku od towarów i usług. W latach 2013-2014 wspólnie z żoną prowadził gospodarstwo rolne, korzystając ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u, jednocześnie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Handel - Transport - Usługi Z. M. w zakresie której był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył również usługi rolnicze, co powoduje, że jest podatnikiem podatku VAT w zakresie całej działalności, w tym również w zakresie dokonywanych dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Bezspornie zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec Z. M., a nie wobec prowadzonego Przedsiębiorstwa Handel - Transport - Usługi Z. M., czy też samego Gospodarstwa Rolnego. WSA nie znalazł podstawy prawnej, a skarżący na taką nie wskazał, przeczącej temu, że w przypadku rolników obowiązek rejestracyjny dotyczy jednego ze współmałżonków, a osoba wskazana w zgłoszeniu rejestracyjnym jest podatnikiem podatku od towarów i usług realizującym wszystkie obowiązki w zakresie tego podatku. Skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. latach 2013 i 2014 pozostawał w związku małżeńskim, w którym panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Skarżący swoimi działaniami, tj. świadczeniem usług rolnych pozbawiającymi go prawa do zwolnienia zmienił zasady rozliczenia podatkowego w gospodarstwie rolnym bez względu na to czy prowadził je sam czy z małżonką. Poprawność działania organów i w konsekwencji zajętych stanowisk oznacza, że pozostałe zarzuty, w tym te oparte o Konstytucję RP są niezasadne, gdyż mogłyby stanowić jedynie postulat do ustawodawcy o zmianę prawa, co leży poza kompetencjami Sądu. Jednocześnie są tak ogólne, że od początku czyniły bezzasadnymi rozważania, co do ewentualnego wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o ich zbadanie. Na koniec jedynie można podkreślić, że poglądy orzecznictwa, na jakie powołał się skarżący, zostały negatywnie zweryfikowane w toku wyższych instancji. Na koniec, w odniesieniu do wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, WSA przypomina, że zgodnie z art. 61 § 3 p.p.s.a., po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znaczącej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, co oznacza, że wniosek taki musi być uzasadniony. Nie wystarczy ogólne przywołanie treści tego przepisu. Tymczasem w skardze zabrakło konkretnej argumentacji przemawiającej za tym, że zachodzi takie niebezpieczeństwo. Dlatego też Sąd wniosek oddalił. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski M. Łent