I SA/Bd 674/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. Sp. z o. o. w Ł. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...]. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Spółka wystawiła faktury VAT dotyczące dostawy towarów i usług określonych jako: "teczka skoroszytowa", "wydruk teczki skoroszytowej", "wydruk skoroszytu - duży kratka", "wydruk skoroszytu - duży linia", "skoroszyt duży kratka", "skoroszyt duży linia", czy też "kołonotatnik A4", które dokumentowały czynności faktycznie niezrealizowane. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 123, art. 122, art. 121, art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 200a oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." oraz prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowania pomimo braku przesłanek. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2011r. i określił ją w innej wysokości. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ obszernie przedstawił przebieg postępowania i opisał zebrane dowody (głównie przesłuchania świadków). Organ stwierdził, że ww. faktury wystawiono na rzecz: szkół, których organem założycielskim jest A. C.-K., C. Sp. z o.o. oraz W. [...] T. . Pomiędzy skarżącą Spółką a ww. podmiotami istniały powiązania osobowe, rodzinne i kapitałowe. Utworzenie skarżącej Spółki podyktowane było chęcią wyodrębnienia działalności drukarskiej i reklamowej od C. Sp. z o.o., co miało usprawnić i obniżyć koszty zaopatrywania ww. szkół, jednakże ceny produktów "oferowanych" do sprzedaży przez skarżącą były wyższe od tożsamych produktów oferowanych przez Spółkę C.. Analiza złożonych przez prezesa Spółki wyjaśnień prowadzi do wniosku, że nie pełnił on rzeczywistej funkcji prezesa. Wystawione faktury (wykazujące o wiele wyższe kwoty od faktur możliwych do pozyskania na rynku od podmiotów niepowiązanych) posłużyły podmiotom prowadzącym ww. szkoły do zawyżenia kwot otrzymanych dotacji od jednostek samorządu terytorialnego oraz podatku naliczonego. Organ zauważył, że z zeznań pracowników Spółki wynika, że produkowano tylko jeden rodzaj towaru, który określany był w różny sposób (kołonotatnik, skoroszyt, zeszyt). Organ pierwszej instancji wykonał min. czynności sprawdzające u dostawców skarżącej, a także włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych u A. C.-K. (8 protokołów) oraz w Spółce C. (17 protokołów). Organ podatkowy zakwestionował rzetelność dokonanych operacji gospodarczych, uznając, że strona nie miała żadnych możliwości wytworzenia towarów wskazanych na powyższych fakturach. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając rażące naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania odwoławczego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, - art. 123 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, - art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 O.p. poprzez niezebranie i nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, - art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez ocenianie na podstawie niecałościowo zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, - art. 197 w zw. z art. 122 § 1 i art. 121 O.p. poprzez nie powołanie biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, - art. 200 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 192 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego nie zapewniono stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, nie zapewniono stronie prawa do wypowiedzenia się co do wszystkich przeprowadzonych dowodów, - art. 200a § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania rozprawy ani z urzędu ani też nie uwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy, - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 127 O.p. poprzez niekompleksowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w związku z czym nie wyjaśniono stronie, ponad wszelką wątpliwość, zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 121 § 1 i art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji, w zakresie którym organ odwoławczy określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł i utrzymującą w pozostałym zakresie w mocy decyzję organu pierwszej instancji, W złożonej skardze podniesiono również zarzut rażącego naruszenia norm materialnego prawa podatkowego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie przepisu w sytuacji, kiedy rzeczywisty stan faktyczny tego nie uzasadniał. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu [...]. do sądu wpłynęło pismo procesowe Spółki z dnia [...]., w którym podtrzymano zarzuty zawarte w skardze i podniesiono szereg innych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Na rozprawie w dniu [...]. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymując zarzuty zawarte w skardze podniósł, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT albowiem odbiorcami faktur były podmioty zwolnione z podatku VAT. Wyrokiem z dnia 25 maja 2015r., sygn. akt I SA/Bd 156/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki. Sąd uznał, że faktury dokumentujące sprzedaż 245 sztuk kołonotatników formatu A4, 1.380 sztuk teczek skoroszytowych oraz 7.563 sztuk skoroszytów dużych, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie dysponowała bowiem materiałami, aby wytworzyć te towary. Odnosząc się do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT sąd wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu, a ww. faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego i ujęte w księgach podatkowych kontrahentów. Rozpatrując złożoną przez Spółkę skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1857/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał dogłębnej analizy, czy w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien zbadać, czy faktury wystawiane przez skarżącą służyły jej kontrahentom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bądź też do zastosowania proporcji wynikającej z art. 90 i nast. ustawy o VAT. Gdyby okazało się, że faktury potwierdzające sprzedaż artykułów szkolnych służyły do uszczuplenia dochodów podatkowych, to należy uznać, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może mieć w tym przypadku zastosowanie. NSA za niezasadne uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego i związanych z nimi przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. NSA nie podzielił twierdzeń, że w sprawie organy podatkowe nierzetelnie i z rażącą dowolnością ustaliły stan faktyczny, nie zebrały pełnego materiału dowodowego oraz nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Decyzja narusza prawo. Stosownie do art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pojęcie "wykładnia prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku, gdy sąd pierwszej instancji pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 p.p.s.a., doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2017r., II OSK 2244/16). W sprawie zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017r., I FSK 1857/15, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 25 maja 2015r., I SA/Bd 156/15. Wskazano w nim, że "sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się w istocie do zarzucenia Sądowi pierwszej instancji, że niewłaściwie zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Głębokiej analizy treści art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32) (pkt 24 wyroku). W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, Trybunał przypomniał, że dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 35) (pkt 25 wyroku). To do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38) (pkt 26 i 27 wyroku). Trybunał zauważył bowiem, że choć państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39) to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku). W świetle powyższego orzecznictwa Trybunału, w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80). Podsumowując rozważania na ten temat stwierdzić można dodatkowo, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, LEX/el. 2013). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por. m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD (ECLI:EU:C:2013:55) 62 i 63). Powołując się na ww. orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE stwierdzić należy, że specyficzną regulację ustawową z art. 108 ust.1 ustawy o VAT można stosować po dogłębnej analizie, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków. Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie dokonał takiej analizy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd powinien zatem zbadać, czy faktury wystawiane przez Skarżącą służyły jej kontrahentom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bądź też do zastosowania proporcji wynikającej z art. 90 i nast. ustawy o VAT. Gdyby okazało się, że faktury potwierdzające sprzedaż artykułów szkolnych służyły do uszczuplenia dochodów podatkowych, to należy uznać, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może mieć w tym przypadku zastosowanie. Niezasadne okazały się natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego i związanych z nimi przepisów postępowania sądowoadministracyjnego." Obecnie, analizując zaskarżoną decyzję, Sąd w rozpatrywanej sprawie doszedł do przekonania, że organ podatkowy pominął rozważenie tego, czy faktury wystawiane przez Skarżącą służyły jej kontrahentom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bądź też do zastosowania proporcji wynikającej z art. 90 i nast. ustawy o VAT, a gdyby okazało się, że faktury potwierdzające sprzedaż artykułów szkolnych służyły do uszczuplenia dochodów podatkowych, to należy uznać, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może mieć w tym przypadku zastosowanie. Skoro rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest kontrola decyzji, a nie orzekanie niejako w trzeciej instancji, to stosownie do powyższego wyroku NSA decyzję należało uchylić jako naruszającą w przedstawionym rozumieniu art. 108 ustawy o VAT ze wskazaniem, iż w decyzji należy ocenić czy faktury wystawiane przez Skarżącą służyły jej kontrahentom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bądź też do zastosowania proporcji wynikającej z art. 90 i nast. ustawy o VAT czy innego uszczuplenia budżetu. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono przyjmując kwotę wpisu w wysokości [...] zł. oraz wartość sprawy w wys. [...] zł. stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a.