I SA/Bd 677/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi B. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę W wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok skarżący wskazali, że płatnik P. S.A. nieprawidłowo pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od świadczenia wypłaconego B. S. z tytułu rozwiązania umowy o pracę, które zdaniem wnioskujących jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia [...] lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.). – dalej jako: "u.p.d.o.f.". Wskazano, że w dniu [...] stycznia 2015 r. została rozwiązana umowa o pracę zawarta pomiędzy skarżącą, a P. C. S.A. Centrala w związku z wprowadzeniem przez pracodawcę Programu Dobrowolnych Odejść. Regulamin tego programu określał zasady ustalania otrzymanego świadczenia, które jest rekompensatą za brak możliwości osiągania dalszego wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy - stanowi więc zadośćuczynienie (w Spółce nadal obowiązuje Pakt Gwarancji Pracowniczych z 2013 r. ). We wniosku skarżąca przywołała również zaświadczenie z dnia [...] stycznia 2016 r. wystawione przez P. C. S.A., z treści którego wynika, iż była zatrudniona w ww. przedsiębiorstwie w okresie od dnia [...] lipca 1982 r. do dnia [...] stycznia 2015 r. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z dniem [...] stycznia 2015 r., na wniosek strony z dnia [...] grudnia 2014 r., z przyczyn nie leżących po stronie pracownika, w związku z tym wypłacono podatniczce należności, tj.: - odprawę z ustawy z dnia 13 marca 2013 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 ze zm.) w wysokości 11.874,96 zł brutto, od której naliczono i potrącono zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 2.138,00 zł, oraz - rekompensatę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w kwocie brutto 130.624,55 zł, od której naliczono i potrącono zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 23.513,00 zł. Skarżący, w dniu [...] marca 2016 r. złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 PIT-37, w której wykazali kwotę nadpłaty w wysokości 26.028,00 zł. Podatnicy wykazali m.in. przychód skarżącej z należności ze stosunku pracy w kwocie 10.187,17 zł, czyli bez uwzględnienia przychodów z tytułu odprawy w wysokości 11.874,96 zł oraz rekompensaty w kwocie 130.624,55 zł, deklarując jednocześnie w prawidłowej wysokości kwotę zaliczki pobranej przez płatnika, tj. P. C. S.A. w wysokości 26.460,00 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 27.646,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 26.028,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 378,00 zł. W złożonym odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.". Zdaniem skarżących zgodnie z ustalonym Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść, świadczenie które otrzymał pracownik jest rekompensatą za brak możliwości osiągania dalszego wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy - stanowi więc rekompensatę w formie odszkodowania za utracony zarobek gwarantowany stronie przez pakt Gwarancji Pracowniczych (§ 4 ust. 4 i 5 powołanego regulaminu). W konsekwencji spełnia wszelkie warunki do skorzystania z przewidzianego w powołanym przepisie zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem stron zwolnienie świadczenia otrzymanego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść przysługuje w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która polegała na nadaniu mu nowego brzmienia we wprowadzeniu do wyliczenia przez objęcie zwolnieniem także świadczeń w postaci odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z uregulowań układów zbiorowych pracy, innych porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przy czym, nie uległy zmianie wyjątki określone dotychczas w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, a przepisy te w zmienionym brzmieniu mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia [...] stycznia 2014 r., tj. również w przypadku skarżących. W ocenie stron wysokość i zasady ustalania świadczenia mają źródło i wynikają wprost z obowiązującego u pracodawcy regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w powołanych przepisach Kodeksu pracy. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podkreślił, że otrzymane przez skarżącą świadczenie w związku z odejściem z pracy w ogóle nie jest związane z wymienionymi źródłami prawa pracy. Z przepisu ustawy w sposób jasny wynika, że odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą z powoływanych źródeł prawa pracy wynikać wprost. Organ wskazał, że Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników P. C. S.A. z dnia [...] listopada 2014 r. został wprowadzony celem restrukturyzacji zatrudnienia i jak wynika z § 1 ust. 3 tego regulaminu nie wprowadzał on zwolnień grupowych w rozumieniu ustawy z dnia [...] marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 192). Załącznikiem do powołanego Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników P. C. S.A. był m.in. wniosek uprawnionego pracownika o przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść w P. C. S.A. Centrala oraz wzór porozumienia stron o rozwiązaniu umowy o pracę. W ocenie organu Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników P. C. S.A. nie jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Nie jest nim także porozumienie zawarte między pracodawcą i pracownikiem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarlej ww. Regulamin - pomimo użytej nazwy "regulamin" - nie jest regulaminem zwolnień grupowych, o czym zresztą stanowi jego § 1 pkt 3. Regulamin zwolnień grupowych ma charakter normatywny i jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Jest on bowiem wydawany na podstawie ustawy, reguluje prawa i obowiązki stron. Natomiast w opinii organu Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników P. C. S.A. nie ma takiego charakteru. Zdaniem organu Regulamin ten należy ocenić jako jednostronne oświadczenie woli pracodawcy stanowiące ofertę rozwiązania umowy w zamian za określone świadczenia, skierowaną do pracowników. Podstawę prawną tej oferty stanowi przepis art. 66 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121) w związku z art. 300 ustawy Kodeks pracy. W konsekwencji w ocenie organu na sytuację prawną strony wpływ miała złożona przez pracodawcę oferta i porozumienie zawarte w wyniku jej zaakceptowania. Kwota otrzymanego świadczenia wynika tylko i wyłącznie ze wskazanego Regulaminu. A zatem wysokość otrzymanego świadczenia wynika wprost z norm niestanowiących źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że fakt niespełnienia warunku zwolnienia w postaci źródła świadczenia wynikającego z prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy uniemożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego kwoty uzyskanego świadczenia. Organ ustosunkowując się do twierdzeń strony, że otrzymane świadczenie pełniło rolę zadośćuczynienia i odszkodowania rozważył wzajemne powiązanie trzech pojęć, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. odszkodowań, zadośćuczynień oraz odpraw. Organ zauważył, że w braku definicji legalnej pojęcia "odprawy" należy posłużyć się definicją z języka potocznego. Zdaniem organu przez odprawę należy rozumieć jednorazowe wynagrodzenie wypłacane pracownikowi przy opuszczaniu posady. Natomiast przez pojęcie szkody należy rozumieć uszczerbek doznany przez poszkodowanego w dobrach chronionych przez prawo wbrew jego woli, wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Jednakże nie każda szkoda rodzi prawny obowiązek jej naprawienia. Zdaniem organu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje odprawy jako wyłączenie od zwolnienia, mimo iż nie są one ujęte w samym zwolnieniu. Reguła ogólna dotycząca zwolnienia z powoływanego przepisu odnosi się do odszkodowań i zadośćuczynień, nie zaś do odpraw. Wykładnia literalna nie obejmuje swym zakresem zwolnienia odpraw pracowniczych z podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast zadośćuczynienie stanowi świadczenie kompensacyjne równoważące doznaną krzywdę, a w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ma takiego dobra osobistego, które zostało wobec strony naruszone w związku z zawarciem przez nią porozumienia rozwiązującego umowę o pracę. Organ zauważył, że pojęcie odszkodowania jest całkowicie niezależne od odprawy i nie zasługuje na aprobatę pogląd, iż odprawa mieści się w zakresie szerszego pojęcia, jakim jest odszkodowanie. Przedstawiając ciąg zdarzeń, który spowodował powstanie zaistniałego sporu organ wyjaśnił, że z powodu restrukturyzacji i w konsekwencji redukcji etatów związki zawodowe w dniu [...] września 2013 r. zawarły z P. C. S.A. z siedzibą w W. Pakt Gwarancji Pracowniczych dla pracowników zatrudnionych przez Zakłady P. C. S.A. oraz dla pracowników zatrudnionych przez Spółki Grupy P. C.. Wspomniany Pakt Gwarancji Pracowniczych, jak wskazano w jego treści, stanowił źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Stosownie do § 3 Paktu pracodawca zobowiązał się zapewnić gwarancję zatrudnienia rozumianą w ten sposób, że pracodawca nie będzie wypowiadać pracownikom umów o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Gwarancja zatrudnienia, w zależności od stażu pracownika przysługiwała przez okres 4 lub 10 lat od dnia podpisania Paktu. Jednakże, zgodnie z § 3 ust. 3 lit. c) Paktu, gwarancja zatrudnienia nie obejmuje pracowników, z którymi umowa o pracę zostanie rozwiązana za porozumieniem stron. Organ ponownie podkreślił, że podstawą prawną rozwiązania umowy o pracę ze skarżącą był art. 30 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502), czyli porozumienie stron. Zwolnienie przez pracodawcę pracownika wbrew przyjętemu na siebie zobowiązaniu do niewypowiadania umów uruchamiałoby odpowiedzialność odszkodowawczą zawartą w § 3 ust. 4 Paktu, jednak w przedmiotowej sprawie nic takiego nie miało miejsca. Wskazano, że wprowadzony przez pracodawcę Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników P. C. S.A. przyznawał możliwość rozwiązania umowy z pracownikiem, który złożył z własnej inicjatywy wniosek i zadeklarował wolę uczestnictwa w Programie, po akceptacji którego przez Pracodawcę przystępował do zawarcia porozumienia rozwiązującego umowę o pracę na mocy porozumienia stron. Ponadto, w treści porozumienia rozwiązującego umowę o pracę, czy też wniosku o przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników P. C. S.A. - Centrala zawarto oświadczenie pracownika, zgodnie z którym wypłata świadczeń pieniężnych określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść stanowi zaspokojenie wszelkich roszczeń z tytułu rozwiązania umowy o pracę, wynikających z przepisów powszechnego oraz wewnątrzzakładowego prawa pracy. Ponadto, zawarto klauzulę zgodnie z którą, w razie podjęcia przez pracownika zatrudnienia w okresie 36 miesięcy od dnia rozwiązania stosunku pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników P. C. S.A. należy zwrócić otrzymane świadczenie w postaci rekompensaty. Konkludując organ stwierdził, że wypłacone skarżącej przez P. C. S.A. - na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników P. C. S.A. w związku z redukcją zatrudnienia świadczenie nie mieści się w hipotezie normy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktującej o zwolnieniu przedmiotowym od podatku dochodowego. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji zarzucając naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, poprzez uznanie wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje rekompensaty wypłaconej podatnikowi w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, w tym wskazanie, iż Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść, który jest ściśle powiązany z umową Paktem Gwarancji Pracowniczych z dnia [...] września 2013 r. stanowiących element Zakładowego Układu Zbiorowego dla pracowników "P. C." S.A. nie stanowi autonomicznych źródeł prawa w rozumieniu kodeksu pracy, a w konsekwencji wydanie nieprawidłowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w okresie objętym zaskarżoną decyzją; - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający przepisy, bez uwzględnienia interesów i wyjaśnień podatnika oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, a w szczególności naruszenie przez organ zasady "in dubio contra fiscum"; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie dowolną interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a tym samym wadliwe ustalenie prawdy materialnej i ocenę dowodów oraz sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgadzają się ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii interpretacji otrzymanej przez stronę rekompensaty w kontekście uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego w rozumieniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 9 § 1 kodeksu pracy, Regulaminem Dobrowolnych Odejść dla Pracowników P. C. S.A. i Paktem Gwarancji Pracowniczych - umowy dotyczącej Gwarancji Pracowniczych i Socjalnych dla pracowników zatrudnionych przez Zakłady P. C. S.A. oraz pracowników zatrudnionych przez Spółki Grupy P. C. S.A. W ocenie skarżących przysługuje im zwolnienie świadczenia otrzymanego w ramach powołanego programu w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia [...] stycznia 2014 r. Za takim stanowiskiem przemawia wykładania prawa podatkowego wynikająca z zasad gramatyki i logiki, co pozostaje w zgodzie z wynikami wykładni literalnej, a także założeniem o racjonalności ustawodawcy oraz zasadą autonomii prawa podatkowego. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia, a takie rozumienie wzajemnej relacji pojęć odszkodowanie i odprawa w sposób naturalny nasuwa się po lekturze analizowanego przepisu, która prowadzi wprost do wniosku, że odprawy wypłacane pracownikom przez pracodawcę mają na gruncie tego przepisu charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i podlegają zwolnieniu, jakkolwiek nie zostałyby nazwane. Wolne od podatku nie są jedynie te odprawy, które zostały enumeratywnie wymienione w lit. a, b, c tego przepisu. W związku z tym, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć odszkodowania, zadośćuczynienia czy też szkody dla celów podatkowych, skarżący odnoszą się do przepisów prawa cywilnego twierdząc, iż wypłacone świadczenie nazwane umownie przez strony "rekompensatą" z tytułu niedotrzymania przez pracodawcę gwarancji zatrudnienia, spełniając jednocześnie cywilistyczne przesłanki uznania danego świadczenia za odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym bardziej, że nawet sama odprawa zawiera w sobie element "odszkodowawczy" przejawiając się w powiązaniu jej wysokości z wynagrodzeniem zwolnionego pracownika. Uwzględnienie dodatkowo zakładowego stażu pracy wskazuje, że brany jest pod uwagę wkład pracownika na rzecz danego pracodawcy, tj. odprawa, która jest płatnością podobną do składników wynagrodzenia takich jak dodatek stażowy czy też nagroda jubileuszowa. Podobieństwo odprawy do odszkodowania nie oznacza, że obowiązek zapłaty odprawy wynika z ponoszenia przez pracodawcę odpowiedzialności względem pracownika, bowiem pracodawca dokonując grupowego zwolnienia lub zwolnienia indywidualnego na podstawie przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych działa w granicach prawa. Ponadto zdaniem skarżących trzeba mieć na uwadze utrwalony kierunek orzeczniczy w sprawach podatkowych, zgodnie z którym o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, lecz rzeczywisty charakter, tytuł prawny i cel, jakiemu ono służy. Należność nazwana przez strony "odszkodowaniem" nie musi mieć zatem rzeczywiście charakteru odszkodowawczego i odwrotnie - nie sprecyzowanie, że dane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem nie determinuje braku takiego charakteru. Reasumując strony nie zgadzają się ze stanowiskiem organu, iż wypłacone świadczenie nie jest objęte zwolnieniem, gdyż świadczenie to nie wynika z umocowanego zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy źródła prawa. Strona podkreśla, iż Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowników winien być interpretowany jako całość ze źródłem prawa umocowanym w ZUZP w P. C. S.A., czyli Pakietem Gwarancji Pracowniczych Zatrudnienia. Skoro bowiem ustrojodawca stwierdził w art. 59 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prawo do zawierania porozumień zbiorowych, to ustawodawca zwykły nie może go ograniczyć przez wprowadzenie wymogu oparcia porozumienia na ustawie. Zaskarżona decyzja w ocenie skarżących narusza również podstawowe zasady wynikające z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191, a otrzymane świadczenie, spełnia w pełni wymogi ustawowe art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla poparcia swego stanowiska strony przywołały orzecznictwo sądowo - administracyjne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że skarżący złożyli korektę zeznania PIT-37 za 2015 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty wysokości 26.179 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., z powodu niesłusznego ich zdaniem potrącenia podatku od świadczenia wypłaconego w kwocie 130.624,55 zł. B. S. z tytułu rozwiązania umowy o pracę z P. C. SA spółka z o.o. Zdaniem skarżących, kwota wypłaconego świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zajęły odmienne stanowisko i odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Należy zauważyć, że art. 72 Ordynacji podatkowej wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najszersze jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą i jej zwrotu domagają się skarżący. Zgodnie z przywołanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten w swojej treści nawiązuje do art. 9 § 1 k.p., który wymienia źródła prawa pracy. Dokonując systematyki tych źródeł na gruncie prawa pracy można wyróżnić cztery ich kategorie: a) akty normatywne rangi ustawowej, tj. kodeks pracy i inne ustawy, b) akty podustawowe o charakterze wykonawczym (np. rozporządzenia), c) porozumienia zbiorowe o charakterze ponadindywidualnym, tj. układy zbiorowe pracy i inne porozumienia zbiorowe oparte na ustawie, d) akty zakładowe o charakterze ponadindywidualnym wydawane przez pracodawcę, niekiedy przy współudziale podmiotów reprezentujących pracowników, tj. statuty i regulaminy. Z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że odszkodowania lub zadośćuczynienia wypłacane na podstawie wskazanych wyżej aktów podlegają zwolnieniu podatkowemu, przy czy powinny one określać ich wysokość lub zasady ich ustalania. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że otrzymane przez skarżącą świadczenie w związku z odejściem z pracy nie jest oparte na wymienionych wyżej źródłach prawa. Rozwiązanie z wyżej wymienioną stosunku pracy nastąpiło na podstawie wprowadzonego w dniu [...] września 2013 r. Paktu Gwarancji Pracowniczych Zarządu P. C. SA z siedzibą w W.. Wprowadzono Program Dobrowolnych Odejść w P. C. SA i poinformowano skarżącą, że Pracodawca wyraża zgodę na rozwiązanie z nią umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść w P. C. SA zgodnie z wnioskiem strony z [...] grudnia 2014r. Na podstawie oferty w postaci "Porozumienia stron rozwiązującego umowę o pracę" – stanowiącego załącznik Nr [...] do Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników zostało ustalone, że rozwiązuje się umowę o pracę z dniem [...] stycznia 2015r. z przyczyn niedotyczących pracowników z zachowaniem prawa do świadczeń określonych w Programie Dobrowolnych Odejść Pracowniczych dalej w skrócie "PDOP". Z załącznika tego wynikało, że pracownik składał wniosek o rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron na zasadach określonych w tym Programie, za wypłatą świadczeń w nich wskazanych. W świetle powyższego Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych należy ocenić jako jednostronne oświadczenie woli pracodawcy stanowiące propozycję skierowaną do pracowników rozwiązania z nimi umów w zamian za określone świadczenia. Należy zauważyć, że w piśmie podpisanym przez członów zarządu spółki PDOP w P. C. SA określono jako propozycję zaadresowaną do pracowników. Skarżąca przyjęła tę propozycję i na tej podstawie doszło do rozwiązania z nią stosunku pracy na zasadzie porozumienia stron. Kwota otrzymanego świadczenia (130.624,55 zł) wynika ze wskazanych uchwał. Podkreślenia wymaga, że uchwała w formie "Paktu gwarancji pracowniczych" jest aktem korporacyjnym (organizacyjnym) spółki, wydanym przez jej zarząd w ramach prowadzenia spraw spółki (art. 201 § 1 k.s.h.), nie zaś źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. (por. wyrok SN z dnia 9 czerwca 2009 r., II PK 7/09). Może ona przyznawać pracownikom dodatkowe uprawnienia i po wyrażeniu przez pracownika zgody "wchodzi" niejako do treści stosunku pracy. Jeżeli na jej podstawie pracownik nabywa prawo do dodatkowych świadczeń, to nie narusza to przepisu art. 18 k.p. (por. wyrok SN z dnia 5 czerwca 2007 r., III PK 17/07). W przedmiotowej sprawie ZIOP stały się częścią, zawartego między pracownikiem a pracodawcą, porozumienia z dnia [...] grudnia 2013 r. rozwiązującego umowę o pracę (k. 1). Porozumienie to jest aktem o charakterze indywidualnym, i nie stanowi również źródła prawa pracy. Skoro PDOP i wskazane porozumienie nie stanowią źródła prawa pracy, to wypłacone na ich podstawie świadczenie nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Już ta konstatacja przesądza o prawidłowości stanowiska organu. W skardze strona nie twierdzi, że PDOP stanowi źródło prawa pracy. Uważa natomiast, że otrzymane świadczenie miało charakter zadośćuczynienia i odszkodowania. Trzeba jednak zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie warunkiem zwolnienia podatkowego jest to, aby odszkodowanie lub zadośćuczynienie wynikało ze źródeł wskazanych w art. 9 § 1 k.p. Mimo tego organ podatkowy wyjaśnił z jakich powodów nie uznaje wypłaconego stronie świadczenia za odszkodowanie lub zadośćuczynienie. Sąd ten pogląd podziela. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego. Nie można przyjąć, że wypłata skarżącej przedmiotowego świadczenia wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy z własnej inicjatywy złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Ustanie stosunku pracy, jeśli nie jest bezprawne nie powinno być klasyfikowane jako podstawa wypłaty odszkodowania. Odszkodowanie jest należne zazwyczaj w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika, wskutek np. bezprawnego skrócenie okresu wypowiedzenia, nieuzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę. Zatem, o ile wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów dotyczących jej wypowiadania spowoduje powstanie stosunku odszkodowawczego, to wypowiedzenie umowy o pracę zgodnie z przepisami prawnymi nie może prowadzić do tego samego skutku. Okoliczność, że w PDOP czy w porozumieniu z dnia [...] grudnia 2014 r. wypłaconą skarżącej kwotę nazwano odszkodowaniem, nie oznacza, że świadczenie to miało taki charakter. Z kolei zadośćuczynienie stanowi świadczenie kompensacyjne równoważące doznaną krzywdę, szkodę niemajątkową. Dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do programu odejść i rozwiązanie z nią stosunku pracy na zasadzie porozumienia stron nie możne być uznane za wyrządzenie jej krzywdy. Tym samym wypłaconego świadczenia nie sposób uznać za zadośćuczynienie. W rezultacie wypłacane skarżącej świadczenie nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa materialnego i organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska