I SA/Bd 690/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Piotra K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2002r. do stycznia 2003r. oddala skargę I SA/Bd 690/05 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004 r., sygn. akt SA/Bd 511/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] 2004 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. określającą wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od miesiąca lutego 2002 r. do stycznia 2003r. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana w naruszeniem art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. W następstwie tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2005 roku skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu postępowania mającego na celu uzupełnienie materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] 2005 roku wydał decyzję, w której określił prawidłową wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2002 r. do stycznia 2003 r. Do wydania decyzji określającej rozliczenie w podatku VAT za wskazany okres w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, doszło wskutek tego, iż organ orzekający w sprawie uznał, iż kwoty wynagrodzenia widniejące na fakturach: nr [..] z dnia [...] 2002 r. (netto 3.000 zł, VAT 660 zł), nr [...] z dnia [...] 2002 r. (netto 2.090 zł, 459,80 zł), nr [...] z dnia [...] 2002 r. (netto 8.423,44 zł, VAT 1.853,16 zł), nr [...] z dnia [...] 2002 r. (netto 30.917,14 zł, VAT 6.801,77 zł), nr [...] z dnia [...] 2002 r. (netto 79.001 zł, VAT 17.380,22 zł) oraz nr [...] z dnia [...] 2003 r. (netto 82.308 zł, VAT 18.107,76 zł), nie były ustalane wg zawartych z Agencją K. Paweł K. (wcześniej F.H.U. [...]) umów o świadczenie usług marketingowych na rzecz firmy P.S.H. L. Piotr K. Od powyższej decyzji Piotr K. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie, stawiając zarzut błędnego wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz naruszenie art. 122, art. 180 § l i art. 187 § l Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że usługi marketingowe były świadczone na rzecz firmy L. w oparciu o umowy: z dnia [...] 2002 r. i z dnia [...] 2002 r. o świadczenie usług w zakresie marketingu i pozyskiwania klientów, z treści których wynika, iż wynagrodzenie będzie płatne: - w wysokości 30% marży po odliczeniu kosztów transportu od sprzedaży cukru paczki (l kg), - premii uznaniowej, do dnia 10 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni, nie wcześniej niż w terminie 7 dni od doręczenia zleceniodawcy faktury VAT. Ponieważ zawarte umowy wiązały wynagrodzenie wprost z przychodem poprzez marżę, organ podatkowy dokonał konfrontacji sposobu wyliczenia wynikającego z umowy z rzeczywistym, zafakturowanym wynagrodzeniem. W wyniku tego sprawdzenia stwierdzono, że wynagrodzenie zafakturowane nie odpowiada wyliczeniom według postanowień zawartych w umowach. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych skarżący oświadczył, iż marża handlowa stosowana przez niego na sprzedaż produktów w 2002 r. wynosiła średnio ok. 1-1,5%, natomiast wartość uzyskanego obrotu za pośrednictwem firmy K., wg którego było liczone wynagrodzenie udokumentowane fakturą wystawioną w grudniu 2002 r. w wysokości 79.001 zł plus VAT 17.380,22 zł - wynosi 799.200 zł (tj. 432 tony cukru x l .850 zł netto za tonę cukru = 799.200 zł). Wynika stąd, zdaniem organu podatkowego, iż usługa marketingowa stanowiła ok. 10% wartości sprzedanego cukru. Przyjmując oświadczenie skarżącego dotyczące stosowanej marży, tj. ok. 1-1,5% oraz wartości sprzedaży na poziomie 799.200 zł, organ wyliczył, że wynagrodzenie za usługę marketingową świadczoną przez firmę K. winno kształtować się na poziomie 3.596,40 zł plus premia uznaniowa. Kwotę tego wynagrodzenia obliczono w następujący sposób: 799.200 zł x 1,5% = 11.988 zł x 30% =3.596,40 zł. Zestawiając wartości należności za usługi marketingowe wynikające z faktury z dnia [...] 2002 r. ze sposobem naliczania wynagrodzenia za te czynności, określonym w umowie na podstawie której usługi były świadczone, stwierdzono brak jakiejkolwiek spójności. W związku z wątpliwościami organu podatkowego odnośnie kwot zawartych w fakturach dokumentujących usługi marketingowe poproszono skarżącego o dodatkowe wyjaśnienia, a konkretnie o wskazanie firm z jakimi nawiązał współpracę oraz efektów tej współpracy, w celu uwiarygodnienia prawidłowości zafakturowania usług marketingowych oraz zapytano w jaki sposób dokonano wyliczenia wartości usług za poszczególne miesiące. W odpowiedzi na to, w dniu [...] 2004 r. podatnik złożył dodatkowe pismo, w którym wyjaśnił, iż już na początku współpracy okazało się, że działania firmy K. nie mogą ograniczać się jedynie do działań związanych z obsługą klientów zakupujących cukier w opakowaniach l kg, gdyż podobne działania niezbędne są także u pozostałych klientów firmy P.S.H. L. i sam zakres działań firmy rozszerzył się m.in. o organizację transportu dla towarów zleceniodawcy. W ww. piśmie skarżący wyjaśnił również, iż jego firma zobligowana była do wykonywania działań marketingowych związanych ze sprzedażą cukru. Za te usługi podatnik otrzymywał dodatkowe wynagrodzenie (oprócz założonej marży) w wysokości 10% od wartości sprzedanego cukru netto, co potwierdza umowa sprzedaży cukru zawarta w dniu [...] 2002 r. pomiędzy skarżącym a Cukrownią B. S.A. Wysokość wynagrodzenia w miesiącu grudniu 2002 r. była - zdaniem skarżącego - wynikiem rekordowej w historii współpracy wielkości sprzedaży dla klientów objętych działaniami firmy K., premii uznaniowej za sprzedaż w okresie wzmożonych działań konkurencji oraz pokrycia kosztów związanych m.in. z organizacją przewozów cukru do klientów firmy. Końcowo skarżący wyjaśnił, iż w okresie od września do grudnia 2002 r. usługi firmy K. spowodowały znaczne zwiększenie sprzedaży, a co za tym idzie zwiększenie zysków P.S.H. L. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji dokonał analizy zestawionych przez podatnika wartości sprzedaży, wskazanych jako sprzedaż za pośrednictwem firmy K., w konfrontacji z wystawionymi fakturami za usługi marketingowe. Zgodnie z sugestią skarżącego, zawartą w zestawieniu złożonym w dniu [...] 2004 r. przyjęto, iż każda faktura została wystawiana w oparciu o efekty sprzedaży uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury. Wyliczono, iż dzięki współpracy z firmą K., skarżący uzyskał wartość sprzedaży na poziomie 2.668.390 zł, przy czym efekty współpracy zostały zafakturowane w okresie od września 2002 r. do stycznia 2003 r., w kwotach netto 205.739,58 zł i VAT 45.262,71 zł. Organy podatkowe wywiodły, że skoro wynagrodzenie, wg postanowień zawartych w umowach, stanowi 30% marży i premię uznaniową, to wartość świadczonych usług wynosi 12.007,75 zł, tj. 2.668.390 x 1,5% x 30% = 12.007,75 zł. Pozostała kwota zafakturowana w poszczególnych miesiącach w wysokości 193.731,83 zł stanowi, zdaniem skarżącego, marżę uznaniową w wysokości 1613%. Organy podatkowe i w tym przypadku odmówiły wiary co do takiej kalkulacji cen usług wykonanych przez firmę K. W związku z poczynionym rozliczeniem skarżący doprecyzował, iż z tytułu zakupu cukru od cukrowni otrzymuje prowizję w wysokości 10% od wartości netto sprzedanego cukru, co jest dodatkowym zyskiem i wpływa na faktyczną marżę, która przy takim założeniu stanowi 11,5%. W oparciu o to wyjaśnienie ponownie skalkulowano wartość świadczonych przez firmę K. usług kierując się postanowieniami umów i wyliczono je na poziomie 92.059,45 zł, tj. 2.668.390 x 11,5% x 30% = 92.059,45 zł., co daje 123% marży uznaniowej. W celu weryfikacji przedstawionych obliczeń, mając na uwadze, iż każda faktura została wystawiana w oparciu o efekty sprzedaży uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc jej wystawienia oraz przyjmując, że skarżący otrzymywał prowizję w wysokości 10%, a potem 11,5% od wartości netto sprzedanego cukru, co miało wpływ na faktyczną marżę, która przy takim założeniu stanowiła odpowiednio 11,5% oraz 13%, organ II instancji ustalił, że za poszczególne miesiące premia uznaniowa na rzecz firmy K. wyniosła łącznie 138.380,66 zł, stanowiąc 205% wartości usług marketingowych netto w wysokości 67.358,91 zł - różnica w wyliczeniu w porównaniu z zestawieniem dokonanym przez organ I instancji wynika z przyjęcia do łącznej wysokości premii uznaniowej kwot netto, stanowiących prowizję od obrotu, z faktur za wrzesień i październik 2002 r. oraz uwzględnienia 13% marży w rozliczeniu za styczeń 2003 r. Stwierdzono, iż w listopadzie i grudniu 2002 r. oraz w styczniu 2003 r. kwoty dotyczące usług marketingowych uległy znacznemu powiększeniu w stosunku do wartości usług zafakturowanych w miesiącach wrześniu i październiku 2002 r., bez proporcjonalnego wzrostu wartości sprzedaży. Wobec powyższego wywnioskowano, iż kwoty wynagrodzenia nie zostały ustalone wg zawartych umów o świadczenie usług marketingowych, jak również, że uzyskane za pośrednictwem firmy KONCEPT obroty nie odzwierciedlają wartości tych usług, zawartych w poszczególnych fakturach. Ponadto organ I instancji podkreślił, iż w trakcie postępowania podatkowego skarżący nie wskazał konkretnie, oprócz sformułowań zawartych w umowie, na czym polegały świadczone usługi marketingowe. Z tego też względu uznano, że samo zawarcie umów o świadczenie usług marketingowych, jak i posiadanie faktur VAT dokumentujących ich zakup od firmy Agencja Marketingowa K., nie może być przesłanką świadczącą o możliwości skutecznego odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu w wysokościach wykazanych w spornych fakturach. Organ II instancji podkreślił, że nie kwestionuje wpływu usług marketingowych na zwiększenie przychodu z tytułu sprzedaży cukru, jednakże wykazane koszty na ich świadczenie są nieracjonalnie wysokie. Nie podważa się również wzrostu sprzedaży, będącego efektem działań dokonywanych na rzecz L. przez K. w okresie od listopada do grudnia 2002 r., jednakże firma, będąc w trudnej sytuacji gospodarczej, zgodnie z zasadami racjonalnego gospodarowania minimalizuje koszty, a te - w niniejszej sprawie - w zestawieniu z innymi usługodawcami były niewspółmierne (z materiału dowodowego wynika bowiem, że ceny zakupu usług marketingowych przez K. od innych firm, na podstawie umów zawieranych na podobnych zasadach, wahały się w granicach od 60 zł do 12.960 zł netto; zakupione przez L. - 7.000 zł; sprzedaż tych usług przez L. dla pozostałych firm występowała w kwotach od 124,09 zł do 287,41 zł. Zakupów usług transportowych K. dokonywał za cenę netto w przedziale od 720 zł do 3.000 zł, a L. za cenę netto od 165 zł do 4.835 zł). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że realizując dyspozycję Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 2 grudnia 2004 roku organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka właściciela firmy K. - Pawła K., który świadczył usługi marketingowe na rzecz firmy L. - Piotra K. (brata) w celu ustalenia realnej wysokości wynagrodzenia za wykonane przez niego usługi marketingowe. Według złożonego zeznania zadaniem firmy K. było pozyskiwanie odbiorców na produkty firmy L., a także jednoczesne dopilnowanie całej współpracy z kontrahentami. Polegało to na organizowaniu spotkań; dostosowaniu produktu do oczekiwań odbiorców pod względem jakości, opakowania, i sposobu realizacji; pozyskaniu od odbiorców wszelkich informacji, danych, które mogłyby przyczynić się do współpracy. Na wartość poszczególnych faktur wpływ miał koszt wynagrodzenia wg umowy 30% oraz poniesione koszty poszczególnych kontraktów. Konkretne wartości tych faktur Paweł K. dostarczył w dniu [...] 2005 roku. Ponadto zaznaczył, iż koszty dodatkowe w postaci przeprowadzenia badania rynku przez firmę zewnętrzną mające wpływ na wysokość premii uznaniowej w miesiącu listopadzie i grudniu 2002 roku wyniosły odpowiednio: 1.904.58 zł i 6.001 zł. Przedstawione rozliczenie obrotów zawierało kwotę prowizji od zysku oraz kwotę premii uznaniowej. Wynika z niego, iż w miesiącach: listopadzie i grudniu 2002 roku oraz styczniu 2003 roku, kwoty wypłacone z tytułu premii uznaniowej wielokrotnie przewyższały kwotę prowizji - od 20 do 31 razy. Tak znaczne zwiększenie wypłat we wskazanych miesiącach, za świadczone usługi nie wynikało, w ocenie organu odwoławczego, ze wzrostu sprzedaży w tych okresach, nie odzwierciedlało więc wartości faktycznie wykonanych usług przez firmę K. W dniu [...] 2005 roku korzystając z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego skarżący uzupełnił materiał dowodowy o faktury dokumentujące poniesione przez niego koszty rozliczone w premii uznaniowej powiązane ze sprzedażą zorganizowana przez firmę K. Z informacji tej wynika, że koszty firmy K. rozliczone w premii uznaniowej wyniosły: w październiku 2002 r. - 8.409.76 zł; w listopadzie 2002 r. - 27.249,64 zł; w grudniu 2002 roku - 79.230.00 zł i w styczniu 2003 r. - 90.670 zł. Wystawcami tych faktur były firmy na rzecz, których podatnik dokonywał sprzedaży cukru za pośrednictwem firmy K. i dotyczyły w przeważającej części usług marketingowych. Odnosząc się do tych dowodów organ odwoławczy przytoczył par. 2 pkt 3 umowy, z którego wynika iż czynności będące przedmiotem umowy, zleceniobiorca zobowiązał się wykonywać na własny koszt. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że koszty poniesione przez firmę K. nie powinny wpływać na kalkulację ceny usługi marketingowej przez nią wykonanej. Ponadto, biorąc pod uwagę, że wystawcami faktur były firmy, które za pośrednictwem firmy K. były jednocześnie odbiorcami cukru od Piotra K. organ uznał, że koszty te są całkowicie nieracjonalne, a konieczność ich poniesienia wątpliwa, tym bardziej, że ich wielkość nie przekładała się na wzrost wyników sprzedaży. Nie są więc dowodem potwierdzającym, że stanowiły koszty firmy L. rozliczone w premii uznaniowej wypłaconej na rzecz firmy K. W konsekwencji odwołując się do treści art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy uznał, iż podatek naliczony w części dotyczącej premii uznaniowej jako wydatek nie związany z kosztami uzyskania przychodu nie może stanowić podstawy obniżenia podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ stwierdził, że wartość premii była niewspółmiernie wysoka zarówno w stosunku do samego wynagrodzenia Pawła K. jak i do zysku osiągniętego przez firmę L. i nie wpływała na zwiększenie obrotów firmy L. Nie kwestionując wpływu usług marketingowych na osiąganie przychodu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ta część wynagrodzenia Pawła K., którą stanowiła premia uznaniowa nie wynikała z realizacji warunków umowy i nie miała wpływu na osiągane przez firmę L. wyniki sprzedaży, w związku z czym nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w znaczeniu ustawy o podatku dochodowym. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie uwzględnienia korekt deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2002 roku do stycznia 2003 roku złożonych w dniu [...] 2005 roku, w których ujęto błędnie faktury (przestawienie przecinka, czeskie błędy i inne) jak również faktury, które nie zostały ujęte w rejestrach, lecz były w posiadaniu skarżącego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zasady dotyczące składania korekt uregulowane zostały w art. 81b §1 Ordynacji podatkowej. Podatnik korekty deklaracji złożył w dniu [...] 2005 roku, tj. w okresie, w którym istniały w obrocie prawnym decyzje organów podatkowych, zarówno decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2004 roku jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 roku, co oznacza, że uprawnienie do skorygowania deklaracji w tym okresie nie przysługiwało. Organ dodał, iż sytuacja ta nie uległa zmianie po uprawomocnieniu się w dniu 29 stycznia 2005 roku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2004 roku uchylającego decyzję organu II instancji, albowiem po tym terminie obowiązywała nadal decyzja organu I instancji. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem w związku z naruszeniem: - przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 tej ustawy, poprzez częściowe jedynie rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także art. 81 b § l pkt 2 tejże ustawy, poprzez jego błędne zastosowanie, - przepisów prawa podatkowego materialnego, a w szczególności art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skarżący zaakcentował, iż na tle niniejszej sprawy zaistniały dwa zasadnicze problemy prawne, których rozstrzygnięcie jest przedmiotem sporu: związania stron stosunku cywilnoprawnego jego treścią w aspekcie zewnętrznym, w szczególność wobec organów podatkowych oraz dopuszczalności nakładania na podatników obowiązków bez podstawy prawnej na zasadzie słuszności, czy racjonalności. Skarżący podnosi, ze organ podatkowy dokonał wykładni umowy wbrew jej oczywistemu brzmieniu, co wypacza rzeczywistą wolę stron. Charakter premii uznaniowej skłonił strony stosunku prawnego do możliwości modyfikacji jego treści w sposób konkludentny, bez konieczności zmiany umowy. Zarzucono organom podatkowym nieuzasadnione wiązanie wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe wyłącznie z marżą sprzedaży i pomijanie składnika wynagrodzenia w postaci premii uznaniowej z uwagi na jej nieścisły charakter. Skarżący twierdzi, iż wypłacone Pawłowi K. wynagrodzenie w części określonej jako premia uznaniowa ma udokumentowaną podstawę faktyczną, a sam charakter tej premii czyni zeń instrument kształtowania wynagrodzenia w sposób elastyczny, a zatem odpowiadający specyfice obrotu gospodarczego. Zawierając umowy o świadczenie usług marketingowych, a następnie wypłacając za nie wynagrodzenie skarżący działał w celu osiągnięcia przychodu, z tym zastrzeżeniem, iż w istocie o działaniu celowym decyduje charakter usług i ich zdolność do generowania przychodu w świetle zasad doświadczenia życiowego i istniejących związków przyczynowo-skutkowych. Zdaniem strony pomiędzy świadczonymi usługami a zaistniałym przychodem istniał adekwatny związek przyczynowy. Skarżący wykazał poniesienie wydatku oraz przedstawił dowody wymagane przez przepisy prawa podatkowego. Strona uznała za niedopuszczalne stawianie przez organy podatkowe podatnikom dodatkowych - poza przewidzianymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wymogów, dla możliwości zakwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji prowadzących do niekorzystnego ukształtowania ich sytuacji prawnej - w szczególności w oparciu o postulaty racjonalności (w znaczeniu zgodności z zapatrywaniami organu podatkowego), proporcjonalności oraz minimalizacji kosztów. W konsekwencji ww. rozważań podatnik stwierdził, iż wszystkie ustawowe przesłanki uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w związku ze świadczeniem usług marketingowych przez Pawła K., zostały spełnione, zaś dodatkowe wymogi zakreślone przez organy podatkowe nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Odnosząc się do kwestii naruszenia art.81b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej skarżący zauważył, że w dniu [...] złożył korektę deklaracji VAT- 7 za okres od lutego 2002 r. do stycznia 2003 r., dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które uprzednio nie zostały ujęte w rejestrach zakupu VAT. Korekta ta jest skuteczna odnośnie miesięcy dla których nie określono wysokości zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie polega na ustaleniu wysokości wynagrodzenia za usługi marketingowe świadczone przez Agencję K. – Paweł K. na rzecz P.S.H. L., a w konsekwencji na określeniu właściwej wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez skarżącego. Z zawartych między obydwoma firmami umów o świadczenie usług w zakresie marketingu i pozyskiwania klientów wynika, że wynagrodzenie firmy K. składało się z 30% marży (po odliczeniu kosztów transportu od sprzedaży paczki 1 kg cukru) oraz premii uznaniowej. Jako podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. W brzmieniu obowiązującym do dnia 25 marca 2002 r. przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Po zmianie tego przepisu z dniem 26 marca 2002 r., na mocy art.1 pkt 24 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń (Dz.U. Nr 19, poz.185), z regulacji tej wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Należy zauważyć, że rozpatrywana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 2 grudnia 2004 r., I SA/Bd 511/04. Zgodnie z art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w omawianym przepisie są sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia. Sąd związany jest zatem argumentacją w nim zawartą, a nie tylko treścią rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 349/04). W wyroku tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wysokość premii uznaniowej rzeczywiście budzi wątpliwości, jednakże w sytuacji gdy ostatecznie nie jest negowany wpływ usług marketingowych na osiągnięcie przychodu, to nie może to być podstawą do wyłączenia całego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia całego podatku naliczonego, a jedynie określenie wynagrodzenia i podatku naliczonego we właściwej wysokości. Zdaniem Sądu należało podjąć wszelkie działania w celu prawidłowego ustalenia wysokości wynagrodzenia za usługi marketingowe, bowiem wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia pełnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W tym kontekście Sąd zauważył, że nie można z góry przekreślać dowodu z przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy K. – Pawła K. Podstawowe znaczenie ma poprawne określenie wysokości premii uznaniowej. Gdyby ustalenie realnej wysokości premii, odpowiadającej warunkom gospodarczym, okazało się niemożliwe, to w ostateczności, w ocenie Sądu, organ podatkowy powinien przyjąć wysokość wynagrodzenia w wysokości 30% marży. Sąd nie uznał natomiast za uzasadniony zarzut nie uwzględnienia przez organy podatkowe w rozliczeniu podatku faktur nie ujętych w deklaracjach oraz kwot podatku naliczonego ujętych w deklaracjach z błędami. Przesłuchany w charakterze świadka Paweł K. bardzo ogólnie wskazał zakres usług marketingowych świadczonych przez jego firmę na rzecz firmy L. – organizowanie spotkań; dostosowanie produktu do oczekiwań odbiorców pod względem jakości, opakowania i sposobu realizacji; pozyskanie od odbiorców wszelkich informacji, danych które mogłyby przyczynić się do współpracy. Także w umowie z dnia [...]. 2002 r., a następnie w umowie z dnia [...] 2002 r. zakres działań marketingowych ustalono ogólnie. Chociaż usługi marketingowe mogą mieć różną formę, to jednak, aby je zidentyfikować muszą przybrać postać konkretnych działań. Poza ogólnymi stwierdzeniami nie wiadomo na czym konkretnie polegały działania firmy K. i co było ich przedmiotem. Na takiej podstawie, zdaniem Sądu, nie można ustalić realnej wysokości premii uznaniowej. W trakcie przesłuchania Paweł K. zeznał również, że na wysokość wynagrodzenia za usługi marketingowe wpływ miała kwota marży oraz poniesione koszty poszczególnych kontraktów. Skarżący przedłożył faktury dokumentujące te koszty, które według niego uwzględniono w premii uznaniowej. Wystawcami tych faktur były podmioty, na rzecz których dokonywano sprzedaży cukru. Dotyczyły one w przeważającej części usług marketingowych, świadczonych na rzecz firmy K. Należy zauważyć, że wskutek takiego ułożenia stosunków to firma skarżącego w efekcie pokrywałaby koszty nabywanych przez firmę K. usług. Jednak takiemu rozwiązaniu przeczy treść zawartych umów. Wynika z nich ( §2 pkt 4), że Zleceniobiorca (firma K.) zobowiązał się do wykonywania czynności będących przedmiotem umowy na własny koszt i z wykorzystaniem własnego zaplecza techniczno-organizacyjnego, m.in. personelu, środków transportu i innych środków technicznych. W rezultacie - jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - koszty poniesione przez firmę K. nie powinny wpływać na wysokość premii uznaniowej. W ocenie Sądu w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że ustalenie realnej wysokości premii uznaniowej nie jest możliwe. Kwota tej premii jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do drugiego składnika wynagrodzenia, co nie wynika z umowy i nie jest niczym uzasadnione. Wysokość tej premii nie była uzależniona od wysokości obrotów firmy skarżącego. W konsekwencji słusznie organy podatkowe wyliczyły – zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 2 grudnia 2004 r. – kwotę wynagrodzenia w wysokości 30% marży, i przyjęły, że podatek naliczony w części dotyczącej premii uznaniowej, jako wydatek nie związany z kosztami uzyskania przychodu, nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w związku z treścią art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organ podatkowy dokonał wykładni umowy wbrew jej brzmieniu należy zauważyć, że strony mogą swobodnie kształtować treść łączących je stosunków prawnych (art.353.1kc), jednakże w oparciu o zawarte między obydwiema firmami umowy w żaden sposób nie można ustalić zasad wypłaty premii i sposobu określania jej wysokości. Uczynienie – jak podnosi strona - z premii instrumentu kształtującego wynagrodzenia w sposób elastyczny, nie może oznaczać, że będzie ona wypłacana za bliżej nieokreślone czynności i w nie dającej się zweryfikować wysokości. Skarżący nie wskazał za jakie konkretnie działania marketingowe wykonane na jego rzecz Paweł K. otrzymał premie. Wprawdzie podatnik przedłożył faktury dotyczące usług marketingowych, lecz zrealizowanych na rzecz firmy K.; zakres tych usług również nie został sprecyzowany. Wbrew twierdzeniom podatnika premia nie miała udokumentowanej podstawy faktycznej. Samo zawarcie umowy i wystawienie faktury za wynagrodzenie nie jest wystarczającym dowodem wykonania świadczenia. W konsekwencji nie można też podzielić poglądu strony, że wydatki poniesione na premie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i że powinny stanowić koszty podatkowe. Organy podatkowe nie naruszyły art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Organy skarbowe dokładnie wyjaśniły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego korekty deklaracji należy zauważyć, że zgodnie z art.81b §1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania, 2) przysługuje nadal – w zakresie w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia skarżącego z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2002 roku do stycznia 2003 r., po wydaniu przez Sąd wyroku z dnia 2 grudnia 2004 r., nie uległo umorzeniu i trwało nadal, co – już choćby z tego względu - wyłączało możliwość korekty. Ponadto jak trafnie podniósł organ podatnik złożył korekty deklaracji, w których kwoty podatku naliczonego ujęto z błędami jak i faktur nie ujętych w deklaracjach w dniu [...] 2005 r., w sytuacji gdy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2004 r. pozostawała jeszcze w obrocie prawnym, co oznacza, że uprawnienie do skorygowania deklaracji w tym okresie nie przysługiwało. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.