I SA/Bd 690/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe "M. F. Z. S. O. i R." Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym, a nie wpłaconym przez płatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. i od stycznia do grudnia 2014r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 116 § 1 ust. 1 lit. a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." i w zw. z art. 1 § 1 i art. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. z 1934r. Nr 93, poz. 836, ze zm.) oraz art. 116 § 1 ust. 1 lit. a i b O.p. Decyzją z dnia [...] lipca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał na przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymienione w art. 116 § 1 i 2 O.p. Podał, że podstawą do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest: 1) powstanie zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika w całości lub w części, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku oraz 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. Zdaniem organu w sprawie nie zachodzą wątpliwości co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienia funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności wskazanych zobowiązań podatkowych, albowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. M. w okresie od dnia powstania Spółki do dnia [...] lutego 2007r. oraz od dnia [...] lipca 2007r. do dnia dzisiejszego. Odnosząc się do drugiej przesłanki - bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatnika w całości lub w części organ podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. dochodził od Spółki należności na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również w związku z istnieniem innych zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. Organ opisał prowadzone postępowanie egzekucyjne wskazując na podjęte czynności. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez podatkowy organ egzekucyjny oraz organ egzekucji sądowej nie przyniosły jednak pożądanych efektów w postaci zaspokojenia należności podatkowych. Organ podał, że na poczet kosztów egzekucyjnych naliczonych od tytułów wykonawczych dotyczących zaległości podatkowych w podatku VAT zaliczono kwotę [...]zł, a na poczet należności głównej [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r., sygn. akt Km [...] [...] Sądowy umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne z zajętych udziałów Spółki z uwagi na bezskuteczność (pomimo drugiej licytacji nie doszło do ich sprzedaży). Organ egzekucyjny natomiast wobec stwierdzenia bezskuteczności prowadzonych postępowań egzekucyjnych, z uwagi na brak majątku, umorzył je postanowieniami z dnia [...] czerwca 2014r. Nr [...]/[...], z dnia [...] kwietnia 2016r. Nr [...].[...], z dnia [...] czerwca 2017r. Nr [...]. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie częściowej bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za wymienione zaległości podatkowe, stosownie do treści powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu prawidłowego wyliczenia kosztów egzekucyjnych Dyrektor podał, że nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania w sytuacji, gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. To na członku zarządu spoczywa bowiem ciężar udowodnienia tezy przeciwnej, co wynika z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Jednocześnie organ zauważył, że w toku postępowania egzekucyjnego zobowiązanemu, tj. Spółce przysługiwała skarga na czynności egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny, zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016r., poz. 599). Ponadto w trybie art. 33 ww. ustawy miała ona możliwość złożenia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, jak również prawo do złożenia zażalenia na postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 5 u.p.e.a. W zakresie wskazania przez członka zarządu mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej organ podał, że w toku prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki. Odnosząc się do kolejnej przesłanki - zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ przeanalizował sytuację finansową i ekonomiczną Spółki. Wskazał na dane bilansowe, z których wynika, że sytuacja Spółki ulegała z roku na rok pogorszeniu. Corocznie malały przychody, prowadzona działalność przestała przynosić zyski. Wzrastało również zadłużenie Spółki, zwłaszcza z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń. Skonsolidowany bilans Spółki za 2005r. wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2003r. członkowie zarządu Spółki (E. G., H. W. oraz L. P.) wystąpili o otwarcie postępowania układowego. Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] lutego 2003r., sygn. akt [...] otworzył postępowanie układowe Spółki. W związku z niewyrażeniem zgody na zawarcie układu przez Skarb Państwa, który miał ówcześnie ponad 50% ogólnej sumy wierzytelności objętych postępowaniem układowym, postanowieniem z dnia [...] maja 2006r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy umorzył postępowanie układowe Spółki. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2006r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy oddalił zażalenie Spółki oraz wierzycieli. Ponadto wnioskiem z dnia [...] lipca 2007r. członkowie zarządu Spółki (tj. L. P., R. B., J. C. oraz A. D.) złożyli do Sądu Rejonowego w T. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu. Z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpili również wierzyciele Spółki. Sąd ten postanowieniem z dnia [...] października 2007r., sygn. akt [...] oddalił wniosek G. K. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. o ogłoszenie upadłości Spółki obejmującej likwidację jego majątku oraz wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości z możliwością zawarcia układu wskazując, że majątek Spółki nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd Okręgowy w T. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008r., sygn. akt [...] utrzymał w mocy postanowienie Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] października 2007r., sygn. akt [...]. W ocenie organu z przeanalizowanej sytuacji finansowej Spółki wynika, że stan niewypłacalności i trwałego braku regulowania zobowiązań trwał od dłuższego czasu. Stan faktyczny oraz zgromadzone dowody wskazują na jej niewypłacalność oraz świadczą, że zgłoszony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu [...] lipca 2007r., nie spełniał wymogu wniosku o upadłość zgłoszonego we "właściwym czasie". Nie jest bowiem "właściwy" czas zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje już ją jako bankruta. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go, zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego, a do tego dochodzi, kiedy w momencie zgłoszenia wniosku stan majątkowy Spółki nie tylko, iż nie pozwala na równomierne zaspokojenie wierzycieli, ale nie wystarcza nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Dokonana przez organ analiza daje podstawy do stwierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez Spółkę z dniem [...] grudnia 2006r., tj. w terminie 14 dni od daty zatwierdzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego za 2005r. i powzięcia przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały o utrzymaniu dalszej działalności Spółki. Niepodjęcie przez wspólników Spółki decyzji o likwidacji Spółki, nie zwalniało Strony z obowiązku złożenia takiego wniosku. Brak takiego działania spowodował, że Skarżący ponosi osobistą odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. W zakresie badania przesłanki winy z art. 116 O.p. organ wskazał, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. prowadzi do rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a wskazanej ustawy (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość do wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Nie jest bowiem możliwe wykazanie winy bądź jej braku w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy wniosek ten został zgłoszony. W rozpatrywanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, dlatego też nie było możliwe wykazanie przez stronę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej został złożony w niewłaściwym czasie. Reasumując organ stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. w sposób prawidłowy zbadał przesłanki umożliwiające zgodnie z art. 116 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako Prezesa Zarządu Spółki. Oceniając podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności, Dyrektor stwierdził, że organ ten prawidłowo wskazał, iż zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy podatnik pełnił funkcję członka zarządu oraz wykazał bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego z tej odpowiedzialności, określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak ustalenia momentu niewypłacalności Spółki, który przesądza o powstaniu obowiązku Skarżącego zgłoszenia wniosku w przedmiocie upadłości Spółki oraz brak uwzględnienia momentu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2006 dopiero w dniu [...] marca 2007r., brak ustalenia okoliczności prowadzonej restrukturyzacji Spółki i pozytywnej prognozy ekonomicznej Spółki; - art. 180 § 1 O.p. z uwagi na brak przeprowadzenia dowodów przez organ co do powstania momentu niewypłacalności Spółki, co do momentu sporządzenia sprawozdania finansowego za 2006r. w dniu [...] marca 2007r., co do okoliczności prowadzonej restrukturyzacji Spółki i pozytywnej prognozy ekonomicznej Spółki, pomimo wniosków Skarżącego w tym zakresie; - art. 116 § 1 ust. 1 lit. a w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 1 § 1 i art. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym poprzez przyjęcie, że Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w dniu [...] lipca 2007r. w niewłaściwym czasie, podczas gdy Skarżący złożył wcześniej we właściwym czasie wniosek o otwarcie postępowania układowego z dnia [...] stycznia 2003r.; - art. 116 § 1 ust. 1 lit. a O.p. poprzez brak ustalenia momentu niewypłacalności Spółki, który przesądza o powstaniu obowiązku Skarżącego zgłoszenia wniosku w przedmiocie upadłości Spółki; - art. 116 § 1 ust. 1 lit. b O.p. poprzez przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego, podczas gdy nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w okresie od [...] października 2006r. do dnia [...] lutego 2007r., z uwagi na sporządzenie sprawozdania finansowego za 2006r. dopiero w dniu [...] marca 2007r., przez co Skarżący nie mógł posiadać przed dniem [...] marca 2007r. (kiedy już nie był w zarządzie Spółki) wiedzy co do zachodzenia przesłanek upadłości oraz z uwagi na prowadzoną restrukturyzację Spółki (w tym negocjacje z inwestorem, który był zainteresowany dokapitalizowaniem Spółki), a także z uwagi na pozytywną prognozę ekonomiczną Spółki w inkryminowanym przez organy podatkowe okresie, przez co zgłoszenie wniosku w przedmiocie upadłości w tym czasie prowadziłoby do wyrządzenia szkody Spółce oraz jej wierzycielom. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. P. procesowym z dnia [...] stycznia 2018r. (winno być z 2019r.) Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę organu, podtrzymując dotychczasowe zarzuty i wnioski. Podniósł, że wskazane przez organ orzeczenia nie są adekwatne do niniejszej sprawy. Ponadto umorzenie postępowania układowego nie prowadzi do wniosku o tym, że "ponownie wystąpił właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z tym nie ma podstaw, aby zobowiązany składał kolejne wnioski o ogłoszenie upadłości. Organ błędnie też odwołuje się do sprawozdania skonsolidowanego grupy kapitałowej ([...] podmiotów), do której należy Spółka, a nie do bilansu Spółki. Nadto możliwość oceny braku winy w odniesieniu do członka zarządu, który złożył wniosek o ogłoszenie upadłości jest również prezentowany w doktrynie i w orzecznictwie. Na poparcie swojej argumentacji Podatnik powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a.", ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W sprawie Sąd uznał, że brak jest wad zaskarżonej decyzji, które stosownie do regulacji przepisów p.p.s.a. mogłyby być podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotą sporu jest ustalenie, czy istniały wystarczające podstawy faktyczne i prawne, aby Skarżącego obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym, a nie wpłaconym przez płatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. i od stycznia do grudnia 2014r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. Rozstrzygnąć więc należało czy decyzja orzekająca o odpowiedzialności nie została wydana z naruszeniem art. 116 § 1-2, § 4 O.p., a postępowanie przeprowadzono zgodnie z regułami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Orzekając o odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu spółki z o.o.) organ podatkowy ma obowiązek wykazać (dowodzenie i ciężar dowodu po stronie organu) w ramach postępowania dowodowego: 1) istnienie zaległości podatkowych spółki. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku od towarów i usług, decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym); 2) bezskuteczność (całkowita/częściowa) egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce. Wykazanie tej okoliczności możliwe jest przy pomocy wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia zaległości podatkowych; 3) pełnienie przez podatnika obowiązków członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Natomiast stronę – podmiot postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej – uwolni z odpowiedzialności wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., jedna z wymienionych niżej okoliczności: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, 2) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), 3) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy, 4) wskazano mienie, z którego egzekucja zaległości podatkowych jest możliwa. Istotą konstrukcji przepisów z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. jest to, że w przypadku przepisów uwalniających z odpowiedzialności, ciężar dowodu spoczywa na stronie. W rozpoznawanej sprawie niespornymi są okoliczności stanu faktycznego odnośnie do pełnienia przez stronę funkcji członka – prezesa zarządu w spółce z o.o. "M. F. Z. S. O. i R." w datach wymagalności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013r. i 2014r. (i po ich upływie), a zadeklarowanych w deklaracjach rocznych o tych zaliczkach (PIT 4R). Strona pełniła funkcję członka/prezesa zarządu tej Spółki kilkukrotnie (w okresie od [...] stycznia 2001r. do dnia [...] lutego 2007r.), w tym od dnia [...] lipca 2007r. i nadal według stanu na dzień [...] lutego 2018r. Z kolei terminy płatności pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych upływały do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Po upływie terminów płatności zaliczki na podatek przekształciły się w zaległości podatkowe (art. 51 § 2 O.p.). W przedmiocie odpowiedzialności Spółki "M." za pobrane od podatnika a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych została wydana decyzja przez organ podatkowy. Nie budzi zatem wątpliwości, że Strona skarżąca była prezesem zarządu w okresie, gdy powstała zaległość podatkowa i z tego tytułu odpowiada za zaległości podatkowe Spółki. Przy ustalaniu przesłanki "pełnienia funkcji" nie ma przy tym znaczenia rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką, tj.: czy była to umowa o pracę, zlecenie, kontrakt menedżerski, czy też brak jakiejkolwiek umowy, bez znaczenia jest też kwestia wynagrodzenia. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Powołanie osoby w skład zarządu spółki z o.o. ma z definicji określony cel - kierowanie działaniami tej osoby prawnej. Prawidłowo również zostało ocenione, że w sprawie zaistniała kolejna pozytywna przesłanka warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Organ odwoławczy przeprowadził w tym zakresie analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a Strona skarżąca tych okoliczności w skardze nie podważa. Organy wskazywały na czynności zajęcia rachunków bankowych Spółki w [...] [...], [...], [...] zajęcie wierzytelności, zajęcie udziałów w spółkach kapitałowych, weryfikację Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości, których podjęcie nie doprowadziło jednak do zaspokojenia wierzytelności ani ujawnienia majątku spółki, z którego możliwe byłoby takie zaspokojenie. Postępowanie egzekucyjne prowadzone zarówno przez podatkowy organ egzekucyjny, jak i organ egzekucji sądowej nie przyniosły jednak pożądanych efektów i w konsekwencji: postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014r., Nr [...] [...] Sądowy umorzył prowadzone postępowanie i uchylił zajęcie ruchomości z uwagi na wniosek wierzyciela; postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r., sygn. akt [...] [...] [...] Sądowy umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne z zajętych udziałów Spółki z uwagi na bezskuteczność (pomimo drugiej licytacji nie doszło do ich sprzedaży); postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r., Nr [...]/[...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia [...] czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r.. Nr [...].[...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki powołując się na bezskuteczność egzekucji; postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017r., Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki wskazując na bezskuteczność egzekucji. Organ podał również, że Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia [...] października 2007r., sygn. akt [...] oddalił wniosek wierzycieli Spółki G. K. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. o ogłoszenie upadłości wierzyciela obejmującej likwidację jego majątku oraz wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości z możliwością zawarcia układu z uwagi na fakt, iż jej majątek nie pokryje nawet kosztów postępowania upadłościowego. Natomiast postanowieniem z dnia [...] października 2012r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy oddalił wniosek wierzycieli J. K. i M. K. o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na brak majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Należy przy tym wskazać na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którą bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki były prawidłowe i znajdowały w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Wobec powyższego stwierdzić należało, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego jako członka (prezesa) zarządu spółki za zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, zostały w dostateczny sposób wykazane przez organy podatkowe. Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych - uwalniających od odpowiedzialności, zdaniem Sądu zostały one również prawidłowo wyjaśnione i ocenione, co do ich zaistnienia w sprawie. Jak już wyżej wskazano, ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał przede wszystkim na Skarżącym. Zauważyć w tym miejscu należy, że przesłanką egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie". Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego odnoszące się do wykładni pojęcia "właściwego czasu". Istotnie brak jest w Ordynacji podatkowej definicji "właściwego czasu", jednakże mając na uwadze, że ów właściwy czas jak wskazuje art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., odwołuje się do wniosku o ogłoszenie upadłości, a reguły postępowania upadłościowego zawiera nie Ordynacja podatkowa lecz ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze, to jak najbardziej zasadne było odwołanie się przy wykładni pojęcia "właściwego czasu", do tego aktu prawnego. Potwierdza to chociażby orzecznictwo m.in. w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., o sygn. akt II FPS 3/09 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych): "W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.)." Wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania bądź niedziałania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Wobec tego w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 O.p. ustawodawca posłużył się terminem "właściwego czasu", stwierdzić należy, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wnioskiem z dnia [...] stycznia 2003r. członkowie zarządu Spółki (E. G. i H. W. - W. Zarządu oraz L. P. - Prezes Zarządu) wystąpili o otwarcie postępowania układowego. Wniosek wpłynął do Sądu Rejonowego w T. V Wydział Gospodarczy w dniu [...] stycznia 2003r. W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała się na problemy finansowe spowodowane pogłębiającym się kryzysem na rynku oraz wynikłymi z tego powodu zatorami płatniczymi, postępowaniami układowymi i upadłościowymi dłużników spółki, co bezpośrednio wpłynęło na powstanie trudności płatniczych Spółki, obniżając jej wiarygodność na rynku. Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] lutego 2003r., sygn. akt [...] otworzył postępowanie układowe Spółki. Z dokumentów składanych przez Spółkę do wniosku o otwarcie postępowania układowego wynikało, że Spółka posiadała długi w stosunku do ok. [...] wierzycieli z tytułu nieuregulowanych faktur VAT z terminem płatności przypadającym od początku stycznia 2002r. do połowy marca 2003r., natomiast ze spisu wierzycieli nie objętych tym postępowaniem (wielokrotnie przez Spółkę uaktualnianym na etapie prowadzonego postępowania układowego) wynikały długi wobec kilkunastu wierzycieli (m.in. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, [...] Urzędu Skarbowego w T., Urzędu Miejskiego Wydział Finansowy, Okręgowego Urzędu Miar, Urzędu Celnego w T., Ministerstwa Skarbu Państwa, [...]) z terminami wymagalności począwszy od 2002r. Wszystkie w/w zaległości opiewały na kwoty rzędu kilku tysięcy do kilku milionów złotych. Na etapie postępowania układowego nadzorca sądowy w piśmie z dnia [...] kwietnia 2003r. wskazał, że po przeprowadzeniu analizy wyników działalności gospodarczej Spółki za pierwszy kwartał 2003r. należy uznać, iż budzą one bardzo duże obawy nie tylko co do możliwości wygenerowania dochodów umożliwiających w przyszłości spłatę zobowiązań objętych układem, ale także co do bieżącego pokrywania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej i regulowania zobowiązań nie objętych postępowaniem układowym. Dodatkowo nadzorca sądowy zaznaczył, że w przypadku, gdy dalsza analiza potwierdzi spostrzeżenia i wątpliwości co do możliwości wykonania układu oraz wskazywać będzie na dalsze zmniejszanie się wartości aktywów dłużnika układowego, należy wystąpić do Sądu z wnioskiem o rozważenie umorzenia postępowania układowego, gdyż dalsze jego prowadzenie może szkodzić wierzycielom. W związku z niewyrażeniem zgody na zawarcie układu przez Skarb Państwa, który miał ówcześnie ponad 50% ogólnej sumy wierzytelności objętych postępowaniem układowym, postanowieniem z dnia [...] maja 2006r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy umorzył postępowanie układowe Spółki. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zgodnie z art. 60 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. z 1934r. Nr 93, poz. 836 ze zm.) nie dojście układu do skutku, skutkuje umorzeniem postępowania układowego. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2006r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w T. V Wydział Gospodarczy oddalił zażalenie Spółki oraz wierzycieli na postanowienie Sądu Rejonowego w T.. Z kolei wnioskiem z dnia [...] lipca 2007r. członkowie zarządu Spółki (tj. L. P., R. B., J. C. oraz A. D.) złożyli do Sądu Rejonowego w T. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu. Z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpili również wierzyciele Spółki. Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia [...] października 2007r., sygn. akt [...] oddalił wniosek G. K. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. o ogłoszenie upadłości Spółki obejmującej likwidację jego majątku oraz w/w wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości z możliwością zawarcia układu wskazując, że majątek Spółki nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd Okręgowy w T. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008r., sygn. akt [...] utrzymał w mocy postanowienie Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] października 2007r., sygn. akt [...]. Skarżący w okoliczności złożenia w dniu [...] stycznia 2003r. wniosku o otwarcie postępowania układowego upatruje zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej go od odpowiedzialności za późniejsze zaległości spółki. W tym zakresie Sąd w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, zgodnie z którym wystąpienie do sądu o wszczęcie postępowania układowego "we właściwym czasie" nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli ponownie wystąpił "właściwy czas" do złożenia kolejnego wniosku, tym razem o ogłoszenie upadłości spółki. Zauważyć bowiem trzeba, że art. 116 § 1 O.p. wprowadza alternatywne przesłanki, które zwalniają członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skutek taki wywołuje zarówno zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, jak i wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub wykazanie, że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu. Jednakże, co należy wyraźnie podkreślić, możliwość uchylenia się od tej odpowiedzialności przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowania zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) dotyczy wyłącznie tych zaległości, które powstały przed zatwierdzeniem układu. Złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie uwalnia natomiast od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zatwierdzeniu układu (zob. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2011r., II FSK 428/10; z dnia 3 września 2013r., I FSK 211/13; z dnia 5 kwietnia 2017r.,II FSK 699/15). Skoro w rozpoznawanej sprawie wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego ([...] luty 2003r.), a następnie umorzenie postępowania układowego ([...] maja 2006r.) miało miejsce przed powstaniem obowiązku zapłaty przez Spółkę M. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu których dochodzona była w tym postępowaniu odpowiedzialność Skarżącego, nie stanowi to przesłanki egzoneracyjnej zwalniającej Skarżącego z tej odpowiedzialności. Decyduje okoliczność, że postępowanie układowe dotyczyło wierzytelności powstałych wcześniej, przed datą prawomocnego orzeczenia co do postępowania układowego. Tymczasem zaległości podatkowe, o które chodzi w sprawie dotyczą okresów znacznie późniejszych, powstałych po kilku latach, tj. w 2013r. i 2014r. Wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe następuje tylko w odniesieniu do zaległości powstałych przed prawomocnym rozstrzygnięciem co do układu (postępowania układowego). Jeżeli po prawomocnym zakończeniu postępowania układowego spółka stała się lub nadal była niewypłacalna, to zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość (zob.: wyrok WSA z dnia 4 listopada 2014r., I SA/Wr 1802/14). Odnosząc się do zarzutu podniesionego w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia "2018r." (winno być 2019r.), że powołane przez organ wyroki sądów administracyjnych dotyczyły odmiennego stanu faktycznego, w którym doszło do zwarcia układu, wobec czego tezy z tych wyroków wynikające nie mogą być odnoszone do niniejszej sprawy, zauważyć należy, iż dla jej oceny nie ma znaczenia, że postępowanie układowe zakończyło się umorzeniem, a nie zawarciem układu. Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że chybione jest twierdzenie Skarżącego, iż przesłanką uwalniającą go od odpowiedzialności jest otwarcie z inicjatywy Skarżącego przez Sąd Rejonowy w T. w dniu [...] lutego 2003r. postępowania układowego wobec Spółki. Odpowiedzialność Skarżącego dotyczy bowiem zaległości podatkowych za okresy rozliczeniowe w przedziale od stycznia 2013r. do grudnia 2014r. Jeżeli Spółka prowadzi wieloletnią działalność gospodarczą, to "właściwy czas" do złożenia stosownych wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., może wystąpić więcej niż jeden raz. Wystąpienie do sądu o wszczęcie postępowania układowego "we właściwym czasie" w 2003r. nie zwalniało członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe po kilku latach, jeżeli ponownie wystąpił "właściwy czas" do złożenia kolejnego wniosku, tym razem o ogłoszenie upadłości spółki. Złożenie w trakcie działalności spółki wniosku o otwarcie postępowania układowego "we właściwym czasie" nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki aż do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę, w zależności od tego, jak w następnych latach będzie kształtować się sytuacja finansowa spółki i czy ponownie wystąpi "właściwy czas". Nie narusza też prawa uznanie przez organy podatkowe, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki to [...] grudnia 2006r., tj. w terminie 14 dni od daty zatwierdzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego za 2005r. i powzięcia przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały o utrzymaniu dalszej działalności Spółki (t. 1/4, k. 458-460, wg numeracji w górnym prawym rogu). Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] listopada 2006r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, w ramach którego zatwierdzono przedstawione przez Zarząd skonsolidowane sprawozdanie finansowe za 2005r. (uchwała nr [...]). Z danych zawartych w sprawozdaniu wynikało, że suma bilansowa po stronie aktywów i pasywów wyniosła [...] zł, przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi - [...] zł, koszty działalności operacyjnej - [...] zł, zaś strata netto - [...] zł. Zatem skonsolidowany bilans Spółki za 2005r. wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego. Skarżąca w piśmie z dnia [...] stycznia "2018r." zarzuciła, że organ oceniając sytuację majątkową Spółki odnosił się wyłącznie do sprawozdania skonsolidowanego grupy kapitałowej, do której należy Spółka (w tamtym okresie [...] podmiotów), a nie bilansu samej Spółki. Rację ma organ, że skonsolidowane sprawozdanie finansowe było istotne dla oceny stanu niewypłacalności Spółki, ponieważ obejmowało dane jednostki dominującej, jak i dane spółek od niej zależnych powiązanych kapitałowo ze spółką dominującą. Przedstawiało ono w jaki sposób Spółka (mająca status dominującej, nadrzędnej w grupie kapitałowej) działała i jakie były skutki podejmowanych przez nią decyzji na funkcjonowanie innych od niej zależnych jednostek. Skonsolidowane sprawozdanie potwierdziło, że również Spółka nie była w stanie wypracować zysku, a Strona tych ustaleń skutecznie nie podważyła. Zauważyć należy, że w aktach sprawy administracyjnej znajduje się także uchwała nr [...] Zgromadzenia Wspólników M. sp. o.o. z dnia [...] czerwca 2006r. (t. 1/4, k. 450). Zgromadzenie Wspólników zatwierdziło przedłożone przez zarząd Sprawozdanie finansowe Spółki za rok obrotowy obejmujący okres od [...].01.2005r. do [...].12.2005r., składające się m.in.: 1) z bilansu na dzień [...].12.2005r., którego sumy bilansowe po stronie aktywów i pasywów wyniosły [...] zł, 2) z rachunku zysków i strat, który w głównych pozycjach przedstawiał się następująco: - przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi w kwocie [...]zł, - koszty działalności operacyjnej w kwocie [...]zł, - strata netto w kwocie [...]zł. Z kolei uchwałą nr [...] Zgromadzenia Wspólników M. sp. o.o. z dnia [...].06.2006r. Zgromadzenie Wspólników spółki postanowiło pokryć stratę netto w wysokości [...] zł z zysku z lat przyszłych (t. 1/4, k. 444). Natomiast ww. uchwałą Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. Sp. o.o. z dnia [...] listopada 2006r. w sprawie dalszego istnienia spółki postanowiono utrzymać dalszą jej działalność (t. 1/4, k. 458). Przed jej podjęciem M. P.-I. zadała pytanie: "skąd w prognozie na koniec roku jest zysk w wysokości [...] mln zł. Prezes Spółki wyjaśnił, że przy prognozie wzięto pod uwagę, odszkodowanie od Skarbu Państwa, korzystny wyrok NSA oraz opłaty dodatkowe, co w sumie daje ok. [...] mln zł." Nie budzi zatem wątpliwości, że sytuacja Spółki była znana Skarżącemu już w 2006r., została także dostrzeżona przez inne osoby na Zgromadzeniu. Stąd nie znajduje uzasadnienia stanowisko Skarżącego, że dopiero w lipcu 2007r. po ponownym objęciu funkcji Prezesa Zarządu posiadał wiedzę, która zobowiązywała do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym kontekście przyjęcie przez organ, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony w dacie [...] grudnia 2006r., było niewątpliwie uprawnione. Zgodnie z art. 233 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Wystąpienie po stronie Spółki straty kwalifikowanej nakłada na wspólników spółki obowiązek podjęcia bądź działań naprawczych (w tym uchwalenia dopłat do kapitału zakładowego), bądź też uchwały o likwidacji Spółki. Niemniej, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, w sytuacji podjęcia przez zgromadzenie wspólników decyzji o kontynuacji działalności gospodarczej, okoliczność ta nie zwalnia Zarządu Spółki z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku o upadłość, gdyż nie podjęcie takiego działania naraża członków Zarządu na odpowiedzialność określoną w art. 116 O.p. Wbrew zatem zarzutom skargi uwzględniając dane zawarte w sprawozdaniu finansowym za 2005r., nie było uzasadnienia do wstrzymania się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, aż do czasu zapoznania się z danymi zawartymi w sprawozdaniu za 2006r., gdyż nie zgłoszenie wniosku w tym czasie stwarzało realne zagrożenie zaspokojenia w przyszłości wierzycieli Spółki. Tym samym powołane przez Skarżącego okoliczności dotyczące terminów przedłożenia zarządowi Spółki sprawozdania nie mają wpływu na ocenę czasu w jakim winien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Również podnoszone przez Skarżącego argumenty dotyczące braku dostatecznej wiedzy o sytuacji ekonomicznej Spółki w okresie II połowy 2006r. i w I kwartale 2007r. nie mogą odnieść oczekiwanego przez Stronę skutku, gdyż obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy jej kondycja finansowa, stan zadłużenia i trudności płatnicze - wynika z ustanowionego w art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. Dodatkowo już tylko można wskazać, że dokonana przez organ podatkowy ocena sytuacji płatniczej Spółki znajduje również potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia [...] października 2007r., sygn. akt [...] oddalającym wnioski zarówno wierzycieli, jaki i Spółki o ogłoszenie jej upadłości, a wskazującym, iż majątek Spółki nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu postanowienia Sąd podał, że od początku 2006r. Grupa Kapitałowa M. prowadzi działalność ze stratą. Dłużnik posiada zobowiązania kontraktowe, publiczno-prawne oraz długi wobec pracowników w łącznej wysokości ok. [...] mln zł, w tym długi, które w myśl przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie były objęte z mocy prawa układem - w kwocie [...]mln zł. Znaczna część tych zobowiązań jest przeterminowana. Dług z tytułu nieuregulowanych rat leasingowych na rzecz Skarbu Państwa wynosi w kapitale [...] mln zł. W okresie po umorzeniu postępowania układowego sytuacja finansowa dłużnika nie polepszyła się. Przychody z działalności nie pokrywają jej kosztów, co powoduje, że Spółka obecnie generuje straty na poziomie [...] mln zł miesięcznie. W ocenie Sądu "stan niewypłacalności" Spółki istnieje od kilku lat (t. 3/4, k. 1220-1230). W konsekwencji powyższego organ prawidłowo uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu [...] lipca 2007r. nastąpiło w niewłaściwym czasie (wniosek spóźniony). Na dokonaną przez Sąd ocenę nie może wpłynąć powołana w skardze okoliczność nie ustalenia przez organ odpowiedzialności pozostałych członków zarządu Spółki. Odnosząc się do powyższego podnieść należy, że wobec R. B. N. [...] Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu [...] marca 2018r. decyzje umarzające postępowania w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki, jak podał organ. Natomiast w przypadku K. O. organ pierwszej instancji wydał decyzje z dnia [...] kwietnia 2018r., w których orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Faktem jest, że wszczęte postępowanie wobec R. B. w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki zostało umorzone. Sąd jednak zauważa, że związany jest granicami danej sprawy, wobec czego nie ma prawa wypowiadać się odnośnie do decyzji administracyjnych, które nie zostały poddane kontroli sądu w granicach przedmiotowej sprawy. Nie znajdują też potwierdzenia zarzuty Strony skarżącej, że organ podatkowy analizując materiał dowodowy nie miał wiedzy o podejmowanych działaniach naprawczych w tym rozmowach z inwestorami czy negocjacjach ze Skarbem Państwa. Okoliczności te wynikały ze zgromadzonych dokumentów (w tym dotyczące prognoz działalności gospodarczej), a także były powoływane przez Skarżącego. Nie mogły one jednak wpłynąć na ocenę sprawy, albowiem nie mieszczą się w katalogu przesłanek zawartych w art. 116 O.p. Jak zasadnie wskazał organ, członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, mimo wystąpienia ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić również całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką podejmie ryzyko, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności, a także liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji – skutkującej w konsekwencji chociażby częściową niemożnością zaspokojenia długów przez spółkę - sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Odnośnie do twierdzeń Skarżącego dotyczących "braku winy" w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości zgodzić się należy z organem, że do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wówczas, gdy ustalono, iż nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W przepisie tym ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2011r., I FSK 637/10; z dnia 23 sierpnia 2012r., II FSK 93/11; z dnia 29 listopada 2012r., I FSK 91/12). W rozpatrywanej sprawie, co nie było przez strony kwestionowane, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w dniu [...] lipca 2007r. Stąd kwestia oceny "zawinienia" Skarżącego pozostaje irrelewantna. Niemniej jednak brak jest usprawiedliwienia w zakresie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2006r. wobec posiadania już w tym czasie przez Skarżącego wiedzy o złej kondycji Spółki. Należy również zgodzić się z organem podatkowym, że Skarżący nie podał mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 899/10, że wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Wobec tego niezasadny jest zarzut odnośnie do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa podanych w skardze, w tym art. 116 § 1 i § 2 O.p. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej w szczególności z uwzględnieniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 O.p., albowiem podjęto działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Zgromadzono i dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, jak też szczegółowo rozpatrzono cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Szczegółowe i wyczerpujące uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, uwzględniające cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. Na koniec Sąd zauważa, że w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki "M." (z tytułu innych zobowiązań) zapadły już wyroki (nieprawomocne) oddalające skargi przy podobnym stanie faktycznym i prawnym – sygn. akt I SA/Bd 643/17 i sygn. akt I SA/Bd 75/18. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.