I SA/Bd 7/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2015r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że prowadząc w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł netto w wyniku zaliczenia do kosztów zakupów złomu stalowego na podstawie fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie przeprowadziły wykazanych na fakturach transakcji. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów i w konsekwencji oparcie się na niepełnym materiale dowodowym, oraz nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy zawarte w aktach podatkowych faktury VAT, wystawione przez następujące firmy: PW "J." J. B., PW "P." P. W., "A." A. P., "M." M. W., PHU "J." P. J. i "L." P. B. na łączną kwotę [...] zł dokumentują rzeczywistą sprzedaż złomu. W tym zakresie organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął czynności w celu zweryfikowania, czy wystawione przez ww. podmioty faktury VAT potwierdzają rzeczywiste transakcje. Organ pierwszej instancji włączył do akt podatkowych sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. względem prowadzonej przez stronę firmy PPUH oraz O. "G." L. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Włączono do postępowania kontrolnego również pisma otrzymane od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., Starosty K., Starosty I., z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektoraty w I. i O., oraz Urzędów Marszałkowskich Województwa [...] oraz [...]. Ponadto, organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie z akt śledztwa V Ds45/06 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. w postaci postanowienia o przedstawieniu zarzutów L. G., M. G., J. B., P. B., P. W., M. W., A. P., P. J. oraz protokołu przesłuchania podejrzanego J. B., M. W., P. B. i P. J.. Jak wynika z przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w T. dokumentów, skarżącej oraz M. G. (syn) przedstawiono zarzuty, że w okresie od 24 października 2007 r. do 03 lutego 2009 r., faktycznie zajmując się sprawami gospodarczymi podmiotu Skup Złomu "G." L. G. z siedzibą w K. Z., strona oraz M. G., działając wspólnie i w porozumieniu, posługując się nierzetelnymi dokumentami w postaci faktur VAT, wystawionymi przez podmioty: PW "J." J. B., PW "P." P. W., "A." A. P., "M." M. W., PHU "J." P. J., "L." P. B. oraz PW "E." W. T., podatnicy przedłożyli w Urzędzie Skarbowym w I. deklaracje podatkowe VAT-7 dotyczące września 2007 r. i od lutego do grudnia 2008 r., podając w nich nieprawdę co do okoliczności nabycia od ww. firm złomu za łączną kwotę [...] zł brutto i narazili w ten sposób podatek od towarów usług na uszczuplenie w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wydając rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji miał na uwadze postępowanie kontrolne przeprowadzone w firmie skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji ostatecznej z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października i za grudzień 2008 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. Na podstawie zebranych dowodów w przedmiotowej decyzji stwierdzono, że transakcje nabycia w 2008 r. złomu od "J." J. B., "P." P. W., "A." A. P., "M." M. W., "J." P. J. oraz "L." P. B. były pozorne i nie miały w rzeczywistości miejsca. Organ również wskazał, że względem ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług toczyło się również postępowanie w ramach trybu nadzwyczajnego, zakończone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 142/12 , który po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania - oddalił skargę. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący spornej kwestii pozwalał na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia, a podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy są nietrafne. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że ww. firmy wystawiały faktury tzw. "kosztowe" - puste, więc faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. W związku z powyższymi ustaleniami, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo wywiódł na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że żaden z kwestionowanych kontrahentów, którzy zgodnie z fakturami mieli dostarczać złom prowadzonej przez skarżącą firmie PPUH oraz O. "G." L. G. nie dysponował w rzeczywistości towarem, a ich działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania "pustych faktur". Dlatego też za słuszną organ uznał odmowę zatwierdzenia tych faktur jako dokumentujących rzeczywiste transakcje zakupu złomu w sytuacji, gdy faktury te były fikcyjne, pozorujące transakcje nabycia złomu, a ich wystawienie miało na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych. Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego, organ wskazał, że zakwestionowani dostawcy złomu nie ubiegali się, ani nie otrzymali zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, zbierania odpadów lub prowadzenia działalności w zakresie ich transportu. Żaden z opisanych podmiotów nie figurował w Wojewódzkim Systemie Odpadowym, ani nie spełniał wymogów i obowiązków stawianych przepisami. Ponadto, oprócz tego, że kontrahenci ci nie posiadali jakichkolwiek zezwoleń administracyjnych niezbędnych w działalności w zakresie skupu i transportu złomu oraz dokumentacji związanej z obrotem odpadami, to również nie posiadali pracowników i nie odprowadzali za nich składek ZUS, nierzetelnie rozliczali się z podatków (nie składali deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego lub podawali w nich fałszywe dane), często byli osobami bezrobotnymi o wykształceniu podstawowym, nie posiadali żadnego majątku, w tym pojazdów do przewożenia znacznych ilości złomu, unikali kontaktu z organami podatkowymi, organami kontroli i ścigania. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że faktury wystawione przez podmioty, które wprowadzały do obiegu prawnego "puste" faktury VAT nie posiadają cech dowodu księgowego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, więc udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc, że organ nie przesłuchał w sprawie najważniejszych świadków, mianowicie osób, które wystawiały faktury uznane za nierzetelne, nie zebrał podstawowego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Spór między stronami dotyczy oceny zasadności wyłączenia przez organy z kosztów podatkowych, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatków ujętych w fakturach wystawionych przez następujące firmy: PW "J." J. B., PW "P." P. W., "A." A. P., "M." M. W., PHU "J." P. J. i "L." P. B. na łączną kwotę [...] zł dokumentują rzeczywistą sprzedaż złomu. Za prawidłowe uznać należy wnioski organów, iż kontrahenci nie mogli dokonać sprzedaży spornego towaru skarżącemu, a zatem towar nie należał do wystawców faktur. Organy ustaliły, że ponad wszelką wątpliwość towar, jaki firmy: PW "J." J. B., PW "P." P. W., "A." A.P., "M." M. W., PHU "J." P. J. i "L." P. B. wykazały na fakturach nie pochodził od nich. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nie posiadali oni żadnego zaplecza pozwalającego na prowadzenie działalności jaka mogłaby skutkować wystawieniem wiarygodnych faktur, a sami ostatecznie nie potwierdzili, czy wręcz zaprzeczyli jakoby to oni byli zbywcami złomu. Organ w tym względzie zebrał dostateczny materiał dowodowy, który szczegółowo opisał i rozważył w zaskarżonej decyzji. Na stronach 8- 12 nie pozostawił wątpliwości co do wagi dokumentacji pozwalającej na rozliczenie kosztów uzyskania przychodów o jakich mowa w powołanym przepisie. Do tego, brak jest wiarygodnych dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że kontrahenci dokonali w rzeczywistości kwestionowanych dostaw towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest również dowodów, które potwierdzałyby prezentowaną na etapie tak postępowania podatkowego jak i sądowego tezę, że kontrahenci byli wiarygodni, gdyż skarżąca dysponowała dokumentacją pozwalająca na przyjęcie tezy, że działali oni legalnie. WSA wyjaśnia, że kwestia rozliczania tzw. pustych faktur była wielokrotnie już rozpatrywana przez sądy administracyjne i należy przyjąć, że nie ma znaczenia z punktu widzenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2014r.,II FSK 1638/14). W wyroku z 6 maja 2014r., II FSK 1282/12, NSA uznał, że nie kwestionuje się możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Nie ma też wątpliwości co do wagi "zawinienia" rozliczenia w oparciu o tego typu faktury. Nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ich wystawca nie był dostawcą towaru w nich wymienionego (wyroki NSA z 6 maja 2014r., II FSK 1281/12, z 27 marca 2014r., II FSK 477/12 i II FSK 1006/12). Ostatecznie należy przyjąć, że określenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (tak też wyrok NSA z 26 marca 2014r., II FSK 958/12). Jednocześnie można wyjaśnić, że ani z przepisów o.p. ani z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że skarżąca nie wskazała żadnej okoliczności, która mogła zmienić ocenę co do niewiarygodności danych faktur. W szczególności takiego znaczenia nie może mieć dokumentacja dotycząca ochrony środowiska, czy konfrontacja kontrahentów. Trudno zmienić tę ocenę na podstawie sygnalizowanej na rozprawie zmiany zeznań kontrahentów w postępowaniu karnym. To, że świadkowie składają sprzeczne zeznania, było już przedmiotem rozważań organu, jednak, jak słusznie wskazano, w tym wypadku nie były to jedyne dowody na to, że faktury nie były rzetelne. Nie ma wątpliwości, że kontrahenci uczestniczyli w zafałszowanym obrocie gospodarczym. Trudno uznać, że bez żadnego zaplecza, bez znajomości swoich dostawców byli rzetelnymi przedsiębiorcami sprzedającymi złom. Organ również dopełnił swe obowiązki przesłuchując skarżącą czy osoby zajmujące się skupem złomu w jej firmie. W żadnym wypadku materiał ten nie budzi wątpliwości co do oceny braku możliwości sprzedaży towaru przez kontrahentów wymienionych w decyzji. Mógł włączyć materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu. Zatem zeznania świadków, jak również reszta zebranego materiału dowodowego, w szczególności brak śladów faktycznej działalności gospodarczej związanej z obrotem złomem przez kontrahentów skarżącej, dawała podstawę do stwierdzenia, że firmy te w rzeczywistości nie handlowały i nie sprzedały złomu na rzecz skarżącej, a wystawione na jej rzecz faktury jedynie pozorowały legalną dokumentację. Organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, mianowicie: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Dlatego też skoro faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, to wydatki z nich wynikające nie mogły być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie WSA, w sprawie w pełnym zakresie przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe, którego wynik poddano właściwej analizie, wyciągając logiczne poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy podejmowały szereg czynności, mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał dowodowy pozwalał na zbudowanie prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego w sposób dostatecznie jasny dała podstawę do zakwestionowania spornych faktur jako tych, które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu. Wobec ustalenia przez organy podatkowe, że wystawione na rzecz skarżącej faktury nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, organy miały pełną podstawę do uznania, że faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmuje, że nie ma automatyzmu i znaku równości pomiędzy zaniechaniem wykonywania przez kontrahentów obowiązków podatkowych, a kwestią realności transakcji przeprowadzanych z ich udziałem. Godzi w zasadę praworządności automatyczne przerzucanie na podatnika skutków niezgodnej z prawem działalności jego kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji, jeżeli podatnik ten - zachowując się jak racjonalny przedsiębiorca - nie mógł przewidzieć, że jego kontrahent działa w "szarej strefie", a nie ma wątpliwości co do tego, że wystawiona faktura dokumentuje rzeczywistą dostawę towaru, a nadto wykazane zostanie, iż dokonano zapłaty dostawcy wskazanej na fakturze kwoty (np. podatnik przedłożył dokumenty bankowe potwierdzające przelew środków). Jednakże uwzględnienie wskazanych na tych fakturach kwot w kosztach uzyskania przychodów podatnika byłoby możliwe jedynie w przypadku wykazania, że towar na nich wskazany został faktycznie sprzedany przez wystawcę faktury, natomiast udowodnienie przez organ, że takiej możliwości nie było, tak jak ma to miejsce w sprawie, daje obecnie asumpt do oceny, że nie można uznać wymienionych faktur za dających podstawę do uwzględnienia wykazanych w nich wartości w rozliczeniu podatkowym skarżącego. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. T. Liwacz U. Wiśniewska M. Łent