I SA/Bd 703/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 4 października 2023 r. nr 438000-COP.4103.25.2023.4 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2019 r. oddala skargę Wobec J. R. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona") została wszczęta kontrola celno-skarbowa, która postanowieniem z [...] listopada 2022 r. została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2019 r. W dniu [...] maja 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał decyzję, w której określił skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2019 r. Organ stwierdził, iż transakcje nabycia towarów wykazanych w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, iż skarżący zawyżył podatek naliczony w rozliczeniu za miesiące od czerwca do grudnia 2019 r. wskutek odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez ww. spółki. Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z [...] października 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] maja 2023 r. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie konieczne było dokonanie oceny, czy podmiotowi gospodarczemu [...] J. R. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, mających dokumentować nabycie materiałów budowlanych, których wystawcą była [...] Sp. z o.o. oraz nabycie kamieni jubilerskich wykazanych w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji uznał, iż transakcje opisane w fakturach VAT wystawionych od czerwca 2019 r. do grudnia 2019 r. przez [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł) oraz przez [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zdaniem organu zakwestionowane transakcje nie miały związku z faktycznym prowadzeniem przez stronę działalności gospodarczej, a ich okoliczności dowodzą, że strona była świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Tym samym zasadnie odmówiono stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Organ wyjaśnił, że ustalenia faktyczne zostały dokonane na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach kontroli celno – skarbowej oraz postępowania podatkowego, obejmujących m.in. oświadczenia składane przez skarżącego. Podatnik podał, że reprezentantem [...] Sp. z o.o. w transakcjach z nim był M. K.. Innych przedstawicieli tej firmy nie poznał. Zamówienia, dostawy i rozliczenia były dokonywane z M. K., a ich spotkania odbywały się w miejscu dostaw materiałów budowlanych, tj. [...] w W. z częstotliwością 1-2 razy miesięcznie. Bywały też spotkania w innych publicznych miejscach. Wyjaśnił, iż materiały budowlane były dostarczane transportem ciężarowym usługodawcy typu HDS (z dźwigiem do rozładunku), na paletach, bezpośrednio na plac budowy, na terenie wspomnianej oczyszczalni, gdzie były prowadzone prace remontowe na rzecz [...] Sp. z o.o. Odbioru towaru skarżący dokonywał osobiście, a faktury otrzymywał od M. K., w dniu dostawy towarów i tej osobie przekazywał zapłatę. Wspomniał, iż M. K. przyjeżdżał samochodem marki [...] na czeskich numerach rejestracyjnych, numeru rejestracyjnego samochodu nie pamiętał. skarżący nigdy nie weryfikował danych osobowych M. K.. Wyjaśnił, iż w swojej firmie zatrudniał od 5 do 7 pracowników budowlanych (pracowali na budowach na rzecz [...] Sp. z o.o.) i jedną jubilerkę. Pracownicy byli zatrudnieni na umowę o pracę na pełny etat. Zgłoszeni zostali do ZUS i były opłacane składki oraz odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Prace budowlane na rzecz [...] Sp. z o.o. były wykonywane z własnych materiałów, z wyjątkiem materiałów specjalistycznych powierzonych przez [...] Sp. z o.o. (szczegóły i ceny jednostkowe zawierały oferty dla poszczególnych obiektów i rodzajów robót). W zakresie weryfikacji swoich kontrahentów podał, iż upewnił się, że są to czynni podatnicy VAT oraz pozostawał w zaufaniu do systemu kontrolnego JPK. Podkreślił, iż jako osoba fizyczna nie ma uprawnień do kontrolowania swoich kontrahentów pod względem przestrzegania przez nich prawa. Pismem z [...] kwietnia 2022 r. zwrócono się do [...] Sp. z o.o. o złożenie wyjaśnień i dowodów w zakresie transakcji z [...] J. R. w okresach od czerwca 2019 r. do grudnia 2019 r. P. nie zostało podjęte przez adresata. Natomiast skarżący zdaniem organu nie przedstawił (poza fakturami i dowodami KP) żadnych dowodów potwierdzających nabycie przedmiotowych towarów i usług od [...] Sp. z o.o. Odnośnie do działalności [...] Sp. z o.o. organ ustalił, iż dokonano jej wpisu do KRS w dniu [...] lutego 2019 r. z siedzibą przy ulicy [...], [...] W.. Organ zweryfikował podany adres i jego ustalenia nie potwierdziły się z danymi podanymi do ww. rejestru albowiem pod w/w adresem świadczy usługi biuro wirtualne [...] Sp. z o.o. i podmiot ten wyjaśnił, że nigdy nie wynajmował biura wirtualnego położonego pod wskazanym adresem na rzecz [...] Sp. z o.o. Z zapisów KRS zdaniem organu wynika, że od [...] kwietnia 2019 r. jednym wspólnikiem i prezesem jednoosobowego Zarządu jest D. O. P. (100 udziałów o łącznej wartości [...] zł), a przedmiot przeważającej działalności to 62.01.Z - działalność związana z oprogramowaniem. Z rejestru nie wynika, aby M. K., wskazany przez skarżącego jako przedstawiciel [...] Sp. z o.o. występował jako wspólnik, członek zarządu czy prokurent tej spółki. Organ wskazał również, że dane z systemu RemDat podają, że spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okresy od czerwca 2019 r. do grudnia 2019 r., w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), w jednym miesiącu niewielką kwotę do wpłaty. Z. po 3 miesiącach od zarejestrowania zaczęła wykazywać obrót w wysokości powyżej miliona złotych. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona do urzędu skarbowego za październik 2020 r. Podmiot nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. Z kolei z danych systemowych bazy WRO-System oraz Wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT ustalono, że [...] Sp. z o.o.: - złożyła pliki JPK dostawy i nabycia za okresy od czerwca 2019 r. do grudnia 2019 r., - wykazała nabycia od trzech dostawców: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Powyższe podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Na podstawie danych systemowych z bazy WRO-System oraz Wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT ustalono, że w okresie od czerwca do grudnia 2019 r. odbiorcą [...] Sp. z o.o. był [...] Sp. z o.o. (27,08% wartości dostaw). W odniesieniu do transakcji [...] J. R. z [...] Sp. z o.o. organ podał, że na podstawie danych z KRS ustalono, iż jej siedziba od [...] czerwca 2017 r. mieści się w W. przy ul. [...]. Od [...] lutego 2021 r. jednym wspólnikiem jest J. W. M. (1100 udziałów o łącznej wartości [...] zł). W okresie od [...] listopada 2016 r. do [...] sierpnia 2019 r. funkcję prezesa pełnił P. S., aktualnie brak zarządu. Przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy został określony jako 27.40.Z-produkcja elektrycznego sprzętu oświetleniowego (27.40 Z). M. K. nie występuje jako wspólnik, członek zarządu czy prokurent [...] Sp. z o.o. Z danych z systemu RemDat wynika, że spółka złożyła deklarację VAT-7K za III i IV kwartał 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie złożyła natomiast zeznania CIT-8 za 2019 r. Organ ustalił, że [...] Sp. z o.o. złożyła pliki JPK dostawy i nabycia za okresy od czerwca do grudnia 2019 r., wykazała nabycia od: [...] Sp. z o.o. (45,26 % wartości nabyć), [...] Sp. z o.o., (25,57%), [...] Sp. z o.o. (20,14%) oraz [...] Sp. z o.o. (8,14 %). Dostawcą towarów według JPK dla [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. była [...] Sp. z o.o., która w ogóle nie wykazała nabyć towarów i usług. W ocenie organu powyższe dowodzi, że kamienie szlachetne, będące przedmiotem rzekomej sprzedaży przez [...] Sp. z o.o. nie istniały, ze względu na brak źródła pochodzenia. Wspomniane podmioty zostały jednocześnie wykazane jako dostawcy w JPK [...] Sp. z o.o. Wszystkie ww. podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Organ podkreślił, że ten sam krąg odbiorców, brak faktycznych dostawców towarów oraz sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw wskazuje na nierzetelny charakter transakcji i dowodzi, że towary, będące przedmiotem rzekomego obrotu nie istniały. Wystawione zostały wyłącznie faktury, które nie potwierdzają faktycznych dostaw towarów i usług. skarżący nie przedstawił (poza fakturami, w których nie przedstawiono specyfikacji kamieni), żadnych dowodów potwierdzających nabycie kamieni jubilerskich od [...] Sp. z o.o. Dowodów takich nie przedłożyła także [...] Sp. z o.o. Brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na stwierdzenie, że M. K. faktycznie reprezentował [...] Sp. z o.o. Strona nie przedłożyła dowodów pozwalających na identyfikację wskazanego przez niego dostawcy – M. K.. Brak jest świadków dostaw kamieni jubilerskich przez [...] Sp. z o.o. Pomimo zatrudnienia jubilerki, skarżący sam miał odbierać kamienie szlachetne, półszlachetne i jubilerskie od M. K. w nieokreślonych miejscach publicznych, co zwyczajowo nie jest stosowane. Co więcej przekazanie kamieni jubilerskich w takich miejscach powoduje brak możliwości ich sprawdzenia czy przeliczenia. W fakturach wykazano znaczne ilości towaru. Przykładowo w fakturze nr [...] z [...] lipca 2019 r. wymieniono 55 szt. korali z pereł oraz 180 szt. kamieni jubilerskich mineralnych. Zdaniem organu opisany sposób przeprowadzania transakcji jest nieracjonalny i niezgodny z praktyką obrotu gospodarczego. Jak przykład takiego działania organ podał dokonywanie deklarowanych przez skarżącego płatności gotówką za kamienie dostarczone przez M. K.. Skarżący podaje, iż to on dokonywał przekazania gotówki w łącznej kwocie [...]zł bez obecności osób trzecich. Organ podkreślił, że skarżący podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] lipca 2020 r. w toku śledztwa nadzorowanego przez [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S.. Wówczas zeznał, że w 2017 r. nabywał fikcyjne faktury (dwa - trzy razy w miesiącu spotykał się z M. K., któremu dawał wykazy materiałów budowlanych, które miały widnieć na fakturach, a on następnie przekazywał mu faktury). Prowizja wynosiła 14-15 % wartości faktury netto. Zdaniem organu skoro już wcześniej znany był skarżącemu mechanizm oszustw podatkowych z wykorzystaniem nierzetelnych faktur, już tylko z tego powodu winien stosować podwyższone standardy doboru dostawców towarów i usług. Tymczasem skarżący wyjaśnił, w zakresie zakwestionowanych transakcji, że przedmiotowe Spółki reprezentował nikomu nieznany poza nim M. K., który przyjeżdżał na spotkania samochodem marki [...] serii 3 na czeskich numerach rejestracyjnych, a spotkania miały miejsce na nieokreślonych stacjach paliw oraz restauracjach [...]. W ocenie organu nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahentów, że pozostawał w zaufaniu do systemu kontrolnego JPK. W ocenie organu wszystkie przesłanki jednoznacznie wskazują, że podmioty [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie posiadają żadnych znamion charakteryzujących firmy prowadzące działalność gospodarczą. [...] Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza magazynowego, mimo, że prowadziła rzekomo działalność w zakresie handlu materiałami budowlanymi. W ocenie organu trudno przyjąć, że doświadczony przedsiębiorca, działający w branży budowlanej ponad 40 lat i znający rynek materiałów budowlanych nawiązuje relacje biznesowe z nieznanymi podmiotami, które reprezentuje ta sama osoba, oferująca materiały budowlane, jak i kamienie jubilerskie. W okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący wykonywał roboty budowlane na rzecz [...] Sp. z o.o. Jak wynika z przedłożonych ofert obiektowych [...] Sp. z o.o. materiały specjalistyczne do wykonania powłok i dylatacji zapewniała wskazana [...] Sp. z o.o., a materiały pomocnicze [...] J. R.. [...] Sp. z o.o. w wyjaśnieniach z [...] grudnia 2022 r. potwierdziła, że dostarczała głównie materiały specjalistyczne. Podała, iż nie były wystawiane dowody WZ. Materiały budowlane odbierali pracownicy [...] J. R., najczęściej na budowie, czasami w siedzibie [...] Sp. z o.o. Natomiast według wyjaśnień skarżącego odbioru materiałów budowlanych z [...] Sp. z o.o. dokonywał wyłącznie osobiście. W tej sytuacji wątpliwości budzi, że w odbiorze materiałów budowlanych (które według zapisów faktur obejmowały niemałe ilości o znacznej wadze) z [...] Sp. z o.o. nie uczestniczyli pracownicy [...] J. R. zwłaszcza, że dostawy materiałów zarówno przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. miały mieć miejsce bezpośrednio na plac budowy na terenie [...]. Organ podał, że w okresie od czerwca do grudnia 2019 r. [...] J. R. wykonywała roboty remontowe na zlecenie [...] Sp. z o.o. na terenie: [...]. Organ podał, że w toku postępowania podatkowego wystąpiono do ww. podmiotów o udzielenie informacji, czy w systemie ewidencji ruchu pojazdów odnotowano wjazdy pojazdów firmy [...] Sp. z o.o. Z informacji udzielonych przez wskazane podmioty wynika, że nie odnotowano wjazdu pojazdów z firmy [...] Sp. z o.o., bądź ewidencja ruchu pojazdów jest prowadzona na podstawie numerów rejestracyjnych pojazdów. Tymczasem J. R. w piśmie z [...] stycznia 2023 r. wskazał, że nie spisywał numerów rejestracyjnych pojazdów dostarczających materiały budowlane z [...] Sp. z o.o. W ocenie organu brak jest zatem dowodów potwierdzających, że dostawy materiałów budowlanych z [...] Sp. z o.o. miały faktycznie miejsce. Organ podał ponadto, że z przedłożonych dokumentów w jego ocenie wynika, że skarżący dokonywał również nabyć materiałów budowlanych od [...]. W wyjaśnieniach z [...] stycznia 2023 r. J. R. potwierdził, że materiały nabyte od [...] były wykorzystywane na bieżąco na wszystkich budowach realizowanych w kontrolowanym okresie. Były to materiały pomocnicze i uzupełniające w technologii robót i były ujmowane jako rozchody do wszystkich faktur sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że materiały budowlane niezbędne do wykonania robót na zlecenie [...] Sp. z o.o. zapewniała [...] Sp. z o.o., która dostarczała materiały specjalistyczne i [...] w pozostałym zakresie. Organ ustalił natomiast, że dostawcą kamieni jubilerskich w kontrolowanym okresie była firma [...] M. C. oraz E. R.. Okoliczności wskazane przez organ potwierdzają w jego ocenie, że w przedmiotowej sprawie w przypadku [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. zostały wyłącznie wystawione faktury, zaś faktyczne dostawy towarów nie miały miejsca. Zatem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. J. R. wiedział, że nabywał wyłącznie "puste faktury", którym nie towarzyszyła faktyczna dostawa towarów i usług. Organ podał, że wszystkie okoliczności opisane w decyzji, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniają wniosek organu, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami z tytułu wykonania dostaw materiałów budowlanych i kamieni jubilerskich są fikcyjne, a strona nie nabyła towarów we wskazanych ilościach i cenach, które zaoferował domniemany M. K.. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: 1. art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: "O.p.") w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, to jest poprzez błędne przyjęcie, iż zakwestionowani dostawcy nie przenieśli na skarżącego prawa do dysponowania towarami oraz że faktury otrzymane przez skarżącego nie mogły zostać ujęte rejestrze zakupów i deklaracji VAT-7; 2. art. 120 O.p. w zw. z art. 7 oraz art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz.U. 2004 Nr 90, poz. 864; dalej: "TUE") przez odmowę przeprowadzenia wykładni przepisów krajowego prawa materialnego w zakresie podatku od towarów i usług w zgodzie z zasadą pierwszeństwa i skuteczności prawa Unii oraz wyprowadzenie nieznanych systemowi prawa unijnego konstrukcji prawnych, które ograniczyły prawa wywodzone przez skarżącego bezpośrednio z systemu prawa Unii; 3. art. 120 O.p. w zw. z art 4 ust. 3 TUE oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez odmowę wykazania rzeczywistego interesu publicznego w odmowie skarżącemu możliwości skorzystania z prawa do odliczenia oraz zachowania proporcjonalności w takiej odmowie; 4. art 210 § 4 O.p. w zw. z art 91 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne wskazanie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jest poprzez nie wskazanie, że organ w rzeczywistości stosował wprost zasadę prawa Unii, a nie przepis krajowy, przez nie oddanie w uzasadnieniu prawnym decyzji źródeł prawa oraz stosowanych konstrukcji prawnych systemu podatku VAT, co w konsekwencji błędnie wskazywało, że podstawą prawną rozstrzygnięcia jest wyłącznie przepis krajowy; 5. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego 20 marca 1952 r. w Paryżu (Dz.U. z 1995 r., nr 36, poz. 175; dalej: "Protokół nr 1 do EKPCz") przez przeprowadzenie takiej wykładni prawa krajowego, sprzecznie z treścią regulacji unijnej, która wyrugowała ze sprawy standardy konwencyjne chroniące mienie skarżącego, a nakładające na organ wymogi w sprawach dotyczących ingerencji w mienie jednostki; 6. art. 122 O.p. w zw. z art 187 § 1 O.p. w zw. z art 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności na ustalaniu stanu faktycznego pod inną treść normy materialnej, aniżeli wynika to z prawa Unii; 7. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") przez niezastosowanie w sprawie; 8. art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez zastosowanie w sprawie na skutek błędnej wykładni, iż przeniesienie władztwa ekonomicznego do rzeczy przez podmiot dopuszczający się oszustw VAT stanowi o niedokonaniu transakcji, podczas gdy ustalone orzecznictwo TSUE wypowiada się w tej kwestii odmiennie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę Sąd stwierdził, że jest ona bezzasadna, ponieważ organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego aktu. Skarga przedstawia subiektywne i nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy stanowisko skarżącego, a przytoczona w skardze argumentacja ma charakter polemiczny z prawidłowym stanowiskiem organów podatkowych co do ustalonych faktów oraz wykładni zastosowanych przepisów prawa. Sformułowane przez skarżącego zarzuty można ująć w trzy grupy. Po pierwsze, zarzuty wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, m.in. poprzez przyjęcie, że zakwestionowani dostawcy nie przenieśli na skarżącego prawa do dysponowania towarami oraz, że faktury otrzymane przez skarżącego nie mogły zostać ujęte w rejestrze zakupów i deklaracji VAT – 7. Po drugie, zarzuty błędnej wykładni odpowiednich norm prawa materialnego, jak również zasad i gwarancji wynikających z Konstytucji RP, TUE, protokołu nr 1 do EKPCz. Po trzecie, zarzuty wadliwego zastosowania prawa materialnego i bezpodstawnego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur. Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów Sąd zauważa, że skarżący zarzutami naruszenia prawa procesowego nie podważył poczynionych ustaleń faktycznych i ich oceny, a wcześniej kompletności (wystarczalności) zgromadzonego materiału dowodowego do czynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Co więcej, skarżący w uzasadnieniu skargi nie wskazał, które z przeprowadzonych dowodów zostały błędnie ocenione przez organy albo przeprowadzenia jakich koniecznych dowodów organ zaniechał, co spowodowało zarzucane organowi błędne ustalenie stanu faktycznego i błędne przyjęcie, iż zakwestionowani dostawcy nie przenieśli na skarżącego prawa do dysponowania towarami. Wystawione przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. faktury otrzymane przez skarżącego nie mogły zostać ujęte rejestrze zakupów i deklaracji VAT-7. Skarżący nie wykazał w swojej argumentacji związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem prawa procesowego a wynikiem rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi konieczny warunek uwzględnienia skargi. Ograniczył się w uzasadnieniu skargi do zakwestionowania oceny organów podatkowych, dokonując tego bez odniesienia się do konkretów analizowanej sprawy. Podkreślenia wymaga, że Sąd uwzględnia skargę, gdy stwierdzi, że doszło do istotnego naruszenia prawa procesowego, co należy rozumieć jako sytuację, w której organ podatkowy dopuścił się takiego naruszenia, że można przypuszczać, że gdyby nie doszło do tegoż naruszenia to być może rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne niż zaskarżone skargą. W kontrolowanej sprawie Sąd nie dostrzega istotnego naruszenia prawa procesowego. W świetle zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w ocenie Sądu, oczywistym jest, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bez znaczenia przy tym jest fakt posiadania towaru przez skarżącego, skoro nie wiadomo jakie jest jego rzeczywiste pochodzenie. W istocie nie mało miejsca nabycie towaru przez skarżącego od spornych kontrahentów stosownie do treści zakwestionowanych faktur. Na te okoliczności nie ma żadnych dowodów. W aktach sprawy znajdują się natomiast dowody wspierające stanowisko organów, w tym: oświadczenia skarżącego zawarte w piśmie z [...] maja 2022 r. (k. 387-388 tom II/II akt kontroli celno - skarbowej), w którym J. R. wskazał na kontaktowanie się z M. K. jako jedynym przedstawicielem różnych firm, pomimo tego, że spółki wystawiające kwestionowane przez organ faktury działały w różnych branżach ([...] Sp. z o.o. w branży budowlanej, [...] Sp. z o.o. w branży jubilerskiej). Skarżący wskazał również, że spotkania z M. K. odbywały się w miejscach z dogodnym dojazdem dla obu stron (stacje paliw, parking przed restauracją) i to podczas tych spotkań skarżący odbierał faktury i płacił za towary (materiały budowlane), a także odbierał kamienie jubilerskie. Materiały budowlane były według skarżącego dowożone na place budowy. W piśmie z dnia [...] stycznia 2023 r. (k. 82 tom I/I akt postępowania podatkowego) skarżący doprecyzował, iż nie weryfikował dostawców w zakresie dokumentacji KRS oraz aktywnego numeru NIP. Nie weryfikował również M. K., który działał jako "typowy handlowiec, którego nie prosi się o dokument umocowania przez dostawcę". Skarżący podał, że weryfikował dostawcę i uważał, że skoro otrzymuje zamówione dostawy to świadczy to o umocowaniu M. K. jako handlowca. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2023 r. (k. 97 tom I/I akt postępowania podatkowego) organ włączył do akt m.in. wyjaśnienia złożone przez podatnika w toku kontroli celno – skarbowej dotyczącej okresu od stycznia do maja 2019 r. złożone w piśmie z dnia [...] października 2021 r. Skarżący wskazał w tym piśmie (k. 85 tom I/I akt postępowania podatkowego), że wprawdzie zatrudniał 7 osób wykonujących roboty budowlane, jednak żadna z tych osób nie była uprawniona do odbioru materiałów budowlanych. Zdaniem Sądu, przekazywanie towaru w postaci materiałów budowlanych, które często posiadają znaczny rozmiar i wartość, zazwyczaj odbywa się w porozumieniu z osobami wykonującymi prace budowlane na miejscu, w praktyce z kierownikiem grupy pracowników budowlanych. Przekazanie materiałów budowlanych obejmuje przy tym nie tylko fizyczny rozładunek tych materiałów, ale również pokwitowanie ich odbioru – zazwyczaj na piśmie ze stwierdzeniem daty i miejsca dostawy oraz rodzaju i szacunkowej ilości towaru. Tymczasem skarżący wykonywał w różnych miejscach zadania budowlane, które były realizowane przez jego 7 pracowników, przy czym żaden z pracowników nie posiadał uprawnień do odbioru tych materiałów. Równocześnie z pism podmiotów zarządzających terenem, na który zdaniem Skarżącego wjeżdżały nabywane przez niego materiały budowlane wynika, że w rejestrach tych podmiotów nie odnotowano wjazdów towaru od [...] Sp. z o.o. i [...] (k. 76 – 80 tom I/I postępowania podatkowego). Zorganizowanie działalności budowlanej we wskazywany przez Skarżącego sposób jest całkowicie sprzeczne z praktyką gospodarczą, logiką i doświadczeniem życiowym. Nawiązanie współpracy na szeroką skalę z kontrahentem bez podstawowej weryfikacji kogo dana osoba reprezentuje słusznie wzbudziło wątpliwości organu. Nieuzasadniony wydaje się przy tym wysoki stopień zaufania strony do M. K., który według oficjalnych i dostępnych dla strony rejestrów (Krajowy Rejestr Sądowy) nie był uprawniony do reprezentowania wobec skarżącego firm [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., działających w różnych branżach. Zdaniem Sądu zasadnie w związku z tym organy zakwestionowały dokonywanie dostaw na rzecz strony przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Przedstawiony przez skarżącego sposób prowadzenia działalności w branży jubilerskiej również słusznie został uznany przez organy jako budzący wątpliwości. Jak wynika bowiem z oświadczenia strony z [...] maja 2022 r. (k. 387-388 tom II/II akt kontroli celno - skarbowej) J. R. podczas spotkań w publicznych miejscach (stacja paliw, parking przed restauracją) odbierał zakupione w ilościach hurtowych kamienie jubilerskie. Były to kamienie o bardzo zróżnicowanej jakości, w różnych grupach rodzajowo – asortymentowych. Ze względu na miejsce przekazania towaru w ocenie Sądu nie było możliwe sprawdzenie jego jakości, co wydaje się nieracjonalne i niezgodne z praktyką obrotu gospodarczego. Płatność za kamienie jubilerskie – bez fizycznej możliwości sprawdzenia ich jakości - następowała gotówką przekazywaną przez J. R. bezpośrednio M. K.. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, a skarżący nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności podważających twierdzenia organów podatkowych. W ocenie Sądu, z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały ujęcie przez skarżącego w rozliczeniach faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organy nie kwestionowały przy tym, że skarżący dysponował towarem i że wykorzystywał go w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże sporne faktury słusznie zdaniem organów nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż wymienieni w nich dostawcy nie byli nimi faktycznie. Jeśli bowiem prześledzi się przebieg transakcji pomiędzy [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. a skarżącym oraz weźmie się pod uwagę okoliczności zamówienia towaru, jego dostawy/odbioru (wyłącznie podczas spotkań skarżącego z M. K. bez obecności osób trzecich), dokonywanie płatności wyłącznie gotówką to przyznać trzeba rację organom, że działalność ww. podmiotów nakierowana była na wystawianie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Sąd zauważa, że faktura powinna odpowiadać rzeczywistej transakcji nie tylko pod względem przedmiotowym (posiadanie jakiegoś towaru), ale również pod względem podmiotowym (sprzedaż i nabycie towaru przez podmiot wskazany w fakturze). I co więcej, w razie wątpliwości w tym zakresie to podatnik jako ten, który ma najpełniejszą wiedzę o zdarzeniach w prowadzonej działalności winien, na zasadzie współdziałania z organami podatkowymi, dostarczyć informacji i co najmniej wskazać źródło dowodowe. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący udzielał organowi zwartych odpowiedzi na zadane pytania i jednocześnie wskazywał, że nigdy nie otrzymał powiadomień od organów państwa, iż jego kontrahenci nie rozliczają się prawidłowo. Działał w zaufaniu do rejestru czynnych podatników VAT oraz systemu JPK (k. 387 tom II/II akt kontroli celno – skarbowej). Zdaniem Sądu poszczególne okoliczności faktyczne niniejszej sprawy należy oceniać nie w izolacji od reszty materiału dowodowego, lecz we wzajemnej relacji z pozostałymi dowodami – w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy wywiodły logiczne, racjonalne i odpowiadające doświadczeniu życiowemu wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonana przez organy ocena jest – wbrew gołosłownym twierdzeniom skargi - prawidłowa, a argumentacja organów spójna i konsekwentna. Skarżący ma wprawdzie prawo do subiektywnego odmiennego odczucia, jednakże tak długo jak odczucie to nie znajdzie oparcia w poczynionych ustaleniach faktycznych i przepisach prawa, tak długo nie będzie ono zasługiwało na uwzględnienie. Zarówno dowody, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy opierając się zarówno na przeprowadzonych przez siebie dowodach, jak również dowodach pozyskanych z innych postępowań włączonych do akt rozpatrywanej sprawy, ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że handel towarem przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. nie miał charakteru rzeczywistego, lecz służył nieuprawnionemu czerpaniu korzyści podatkowych. W zakresie w jakim faktury wystawiane przez te podmioty dotyczą nabyć i dostaw związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Na gruncie tego przepisu przyjmuje się, jak słusznie argumentował organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nabywca towarów i usług ma prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących ich nabycie, jeżeli zostaną spełnione kumulatywnie niżej wskazane przesłanki. Oznacza to, że odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług działający w takim charakterze, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., oraz faktyczne nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Obniżenie kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Nie jest wystarczającym posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Założeniem ustawodawcy było, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów sformułowanych przez stronę, tj. zarzutu błędnej wykładni odpowiednich norm prawa materialnego, jak również zasad i gwarancji wynikających z Konstytucji RP, TUE, protokołu nr 1 do EKPCz, Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Sąd uznał bowiem za trafne stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, iż wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, organ podatkowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Wskazane w zarzutach skargi przepisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowią implementację przepisów wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77 Nr 145 poz. 1; dalej: "VI Dyrektywa") oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347 poz. 1; dalej: "Dyrektywa 2006/112"). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy. Z art. 168 Dyrektywy 2006/112 wynika fundamentalna zasada neutralności podatku od towarów i usług. Dla realizacji zasady neutralności istotne jest czy dany podmiot istnieje i czy transakcja dokumentowana fakturą faktycznie miała miejsce (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 maja 2009r., I FSK 1734/07 i z 08 lipca 2009r., I FSK 705/08). Ponadto w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Natomiast czyniąc fakturę dokumentem stanowiącym podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczania podatku od towarów i usług, ustawa podatkowa w zakresie podatku VAT wskazuje jednocześnie warunki, jakim winna ona odpowiadać, m.in. winna obrazować rzeczywistą czynność, zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów w czynności tej uczestniczących. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jest to dokument poprawny pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę tych wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich, skutkuje zasadniczo brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W orzecznictwie wskazuje się, że "Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien stwierdził, iż prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Bańkowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę. Uchybienie formalne nie daje podstaw do zakwestionowania prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, ale tylko pod warunkiem, że otrzymane przez tego nabywcę faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia (transakcje) gospodarcze, tj. zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę" (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 maja 2019r., I SA/Bd 48/19). W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy podatnik dysponuje fakturą dokumentującą czynności, które w ogóle nie zostały wykonane, ale także w przypadku gdy dysponuje fakturą dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w fakturze. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej (tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą), daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony daje wyłącznie taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty przebieg transakcji, w tym co do stron tej transakcji. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Innymi słowy z fakturą niedokumentującą faktycznego zdarzenia gospodarczego mamy do czynienia w sytuacji, gdy transakcja w ogóle nie wystąpiła bądź, gdy rzeczywiste zdarzenie gospodarcze miało przebieg odmienny (pod względem podmiotowym, przedmiotowym czy podmiotowo-przedmiotowym) od tego, jaki został w niej wykazany. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Każda czynność – dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Czynność taka po stronie podmiotu uwidocznionego na fakturach jako sprzedawca nie rodzi bowiem obowiązku odprowadzenia podatku należnego stosownie do regulacji art. 19-21 u.p.t.u. (inną kwestią jest obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), zaś po stronie nabywcy nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2014r., I FSK 1647/13). Dysponowanie przez nabywcę dokumentem zakupu (fakturą) stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Fakt posiadania faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest przede wszystkim z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktur, choćby poprawnych od strony formalnej (tak też: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015r., III SA/Wa 628/15 i III SA/Wa 629/15). Tak więc faktura VAT aby dawała prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego musi spełniać wymogi formalne oraz odzwierciedlać rzeczywiste transakcje gospodarcze. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy dokonały wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Podobnie jako nietrafny należy ocenić zarzut z pkt 6 skargi, bowiem w ocenie Sądu organy przeprowadziły czynności niezbędne do wykazania, iż w sprawie zachodzą podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT za okres od czerwca do grudnia 2019 r. W ocenie Sądu bezzasadny okazał się zatem zarzut skarżącego, iż organy dokonały wykładni przepisów prawa krajowego w sposób sprzeczny z zasadą pierwszeństwa i skuteczności prawa Unii. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił w ocenie Sądu zastosowane przepisy prawa, przy czym dokonana przez organ wykładnia była zbieżna z tym, w jaki sposób przepisy dotyczące podatku od towarów i usług są stosowane przez TSUE. Wbrew twierdzeniom strony, przyjęta przez organ wykładnia przepisów prawa nie narusza również art. 1 Protokołu nr 1. Przepis ten normuje ochronę własności w następujący sposób: "Każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swego mienia. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego. Powyższe postanowienia nie będą jednak w żaden sposób naruszać prawa państwa do stosowania takich ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zabezpieczenia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych". Ochrona własności podlega zatem ograniczeniu ze względu na uprawnienie państwa do stosowania ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zabezpieczenia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych. W niniejszej sprawie takie ograniczenie nastąpiło, co powoduje, że zarzut z pkt 5 petitum skargi o naruszeniu przez organy treści art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz w zakresie, w jakim pozbawiono skarżącego ochrony konwencyjnej, jest niezasadny. Podobnie Sąd nie dostrzegł w kontrolowanej sprawie naruszenia art. 4 ust. 3 TUE, który stanowi, że "Zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii". Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI Dyrektywa, obecnie Dyrektywa 2006/112). Podkreślenia wymaga jednak, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. wsprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.). Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do obniżenia podatku naliczonego, aby uniknąć wykorzystywania nieświadomych uczestników obrotu przez podmioty nastawione na uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (tak: wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta oraz wyrok w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyrok w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyrok w sprawie C-78/12 Ewita K E). Tak więc podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów u.p.t.u. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na istnienie u skarżącego świadomości przyjmowania i rozliczania "pustych faktur". Dla przypisania skarżącemu świadomego wykonywania tych czynności wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Zachowanie należytej staranności kupieckiej przez skarżącego w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury spowodowałoby, że z całą pewnością miałaby wiedzę, że uczestniczy w rozliczaniu "pustych faktur". Tymczasem skarżący jako osoba od lat prowadząca działalność gospodarczą nie podjął podstawowych czynności mających na celu weryfikację osoby podającej się za reprezentanta firm działających w różnych branżach (budowlanej i jubilerskiej). Sposób przeprowadzania transakcji, odbioru towaru, miejsca spotkań świadczą o braku po stronie skarżącego podstawowej staranności w kontaktach gospodarczych, co przekłada się na przypisanie stronie braku dobrej wiary. Skarżący nie przedstawił umów z dostawcami, pomimo wysokiej wartości transakcji. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest również to, że pewność obrotu gwarantują także transakcje realizowane za pośrednictwem banku, a nie - jak miało to miejsce w tej sprawie - gotówką. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy zaznaczyć, że nie zasługiwały na uwzględnienie zdaniem Sądu zarzuty oparte na podstawach podniesionych w petitum skargi: art. 120 O.p., art. 210 § 4 O.p. Odmienna od oczekiwań skarżącego ocena materiału dowodowego nie stanowi o naruszeniu przepisów O.p. podniesionych w zarzutach skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Końcowo należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego w skardze wniósł "o rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy w trybie uproszczonym" na podstawie art. 199 §2 p.p.s.a. skarżący omyłkowo wskazał "art. 199" zamiast "art. 119". Za taką interpretacją oświadczenia skarżącego przemawia zdaniem Sądu to, że art. 199 p.p.s.a. zawiera wyłącznie jedno zdanie dotyczące zasad ponoszenia kosztów postępowania. Tymczasem art. 119 p.p.s.a. zawiera pkt 2, który stanowi, iż sprawa może być rozpoznana w tym trybie, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Tym samym wobec braku wniosku organu o przeprowadzenie rozprawy sprawa została zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] stycznia 2024 r. (k. 26 akt sądowych) skierowana na wniosek skarżącego do rozpoznania w trybie uproszczonym. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek L. Kleczkowski H. Adamczewska - Wasilewicz