I SA/Bd 705/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 lutego 2007 r. sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu zażalenia B. F. z dnia [...] 2006 r. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] 2006 r., nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pismem z dnia 03 marca 2006 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z treści wniosku wynikało, iż w dniu 01 czerwca 1996 r. skarżący zwarł umowę o pracę z I. na stanowisko Dyrektora Generalnego a w dniu [...]2000 r. umowę o świadczenie usług na stanowisku Prezesa Zarządu Spółki. W dniu 29 lipca 2005 r. umowa o pracę ze skarżącym została rozwiązana w trybie art. 52 § 1 kodeksu pracy. Następnie zwarto z nim ugodę sądową na następujących warunkach: umowa o pracę z dnia 01 czerwca 1996 r. ulegnie rozwiązaniu z dniem 01 września 2005 r. za porozumieniem stron, tytułem odszkodowania I zobowiązała się wypłacić kwotę [...] zł. z tytułu nieuzasadnionego rozwiązania umowy o pracę, natomiast tytułem kary umownej za przedterminowe rozwiązanie kontraktu o świadczenie usług skarżący otrzyma kwotę [...] zł. w zamian za co zrzeknie się wszelkich roszczeń z tytułu umowy o świadczenie usług z dnia 08 listopada 2000 r. Zdaniem skarżącego kwota odszkodowania wynikająca z zawartej ugody sądowej w wysokości [...] zł z tytułu nieuzasadnionego rozwiązania umowy o pracę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast kwota [...] zł tytułem kary umownej za przedterminowe rozwiązanie ww. kontraktu, której wysokość nie wynika z żadnych wyliczeń lecz jest wynikiem polubownych ustaleń w wyniku prowadzonych negocjacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych Postanowieniem z dnia [...] 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. uznał stanowisko skarżącego w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowania otrzymanego w wyniku zawartej ugody sądowej z tytułu nieuzasadnionego rozwiązania umowy o pracę jako prawidłowe, natomiast w kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowania z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług, którego wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw jako nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji powołał się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którym przedmiotowe odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie. W uzasadnieniu wskazała, iż w jej ocenie kwota [...] zł nie stanowi należnego mu na podstawie umowy świadczenia lecz jest odszkodowaniem przyznanym mocą ugody sądowej z tytułu nie wykonania przez Spółkę obowiązków wynikających z zawartej umowy. Zdaniem skarżącego zastosowanie ma zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swoich argumentów skarżący powołał się na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek zamiejscowy w Gdańsku I SA/Gd 1216/97 z dnia 01 kwietnia 1998 r. oraz Sądu Najwyższego I PKN 972/00 z dnia 26 marca 2002 r. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, iż jego zdaniem obie wypłacone skarżącemu kwoty podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że wypłacona kwota [...] zł jest świadczeniem wynikającym z zawartej umowy cywilno – prawnej, w której to umowie Spółka zobowiązała się do wypłacenia kary umownej w określonej wysokości w przypadku odwołania z funkcji prezesa prze upływem kadencji. Dodał, że obowiązek taki nie występowałby tylko w przypadku, gdyby odwołanie z funkcji prezesa nastąpiło z przyczyn przez skarżącego zawinionych, a wina zostałaby ustalona prawomocnym wyrokiem karnym. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że kwota ta nie jest innym odszkodowaniem otrzymanym na podstawie wyroku lub ugody sądowej lecz świadczeniem należnym wynikającym z umowy o świadczenie usług na stanowisku prezesa i dlatego podlega opodatkowaniu tak samo jak inne świadczenia wynikające z tej umowy. W ocenie organu odwoławczego podstawą wypłaty przedterminowego odszkodowania tytułem kary umownej za niedotrzymanie warunków umowy jest ta umowa, natomiast podstawą skierowania pozwu do sądu było nie wywiązanie się Spółki z zobowiązań wynikających z tej umowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., fakt, że doszło do zawarcia ugody sądowej, w wyniku której skonkretyzowano wysokość świadczenia i skarżący zrzekł się wszelkich innych roszczeń wynikających z tej umowy świadczy, iż jest to wypełnienie zapisu tej umowy. W związku z tym za błędne organ uznał stanowisko skarżącego, iż utracone przyszłe wynagrodzenie należy rozpatrywać nie jak utracone korzyści lecz jako uszczerbek w istniejącym majątku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucił jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż kwota [...] zł będąca kwotą uzyskaną w wyniku ugody sądowej z tytułu kary za przedterminowe rozwiązanie kontraktu nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie. Zdaniem strony otrzymana ugodą sądową kwota nie stanowi należnego świadczenia na podstawie umowy lecz jest odszkodowaniem przyznanym mocą ugody sądowej z tytułu nie wykonania przez Spółkę obowiązków wynikających z zawartej umowy. Według skarżącego odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie zawartej ugody sądowej a nie w wyniku zawartej umowy i podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy. Skarżący podkreślił, że skoro strony wszelkie warunki ugody, termin jak i wysokość kary umownej zawarły podczas ugody sądowej, to zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według skarżącego, kara umowna wypłacona na podstawie ugody sądowej powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i powinna być wypłacona w całości bez potrącania zaliczki na podatek dochodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł ojej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ocena poprawności tak pod względem formalnym, jak i materialnym interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe. Wydana pisemna interpretacja prawa podatkowego dotyczy kwestii czy w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. otrzymana przez skarżącego na podstawie ugody sądowej zawartej przed Sądem Okręgowym B. w dniu [...] 2006 r. kwota [...] zł tytułem kary umownej za przedterminowe rozwiązanie kontraktu z dnia 8 listopada 2000 r. będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. Dz. U. nr 14 z 2000r. poz. 176 z późn. zm. (w skrócie p.d.f.) Z niespornych między stronami okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżący na podstawie umowy o pracę z dnia 1 czerwca 1996 r. zawartej na czas nieokreślony był zatrudniony w "I." S.A. w I. na stanowisku dyrektora generalnego. Następnie na podstawie Uchwały Rady Nadzorczej Spółki Akcyjnej nr [...] z dnia [...] 1999 r. skarżący został powołany na Prezesa Zarządu Spółki i swoją działalność na tym stanowisku wykonywał na podstawie umowy o świadczeniu usług na stanowisku Prezesa Zarządu Spółki zawartej w dniu 8 listopada 2000 r. z upoważnionym do tej czynności Uchwałą Rady Nadzorczej M. G. – Przewodniczącym Rady Nadzorczej. Przedmiotowa umowa w art. 8 pkt 3 zawierała postanowienia, że w wypadku odwołania skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu przed upływem kadencji Spółka będzie zobowiązana między innymi do zapłaty kary umownej w wysokości 24-miesięcznego wynagrodzenia. W związku z odwołaniem skarżącego w dniu 1 lutego 2005 r. z funkcji Prezesa Zarządu przed upływem kadencji wystąpił on z pozwem do Sądu Okręgowego w B. o zapłatę należności wynikających z art. 8 pkt 3 umowy o świadczeniu usług na stanowisku Prezesa Zarządu Spółki z dnia 8 listopada 2000 r. W toku procesu w dniu 11 kwietnia 2006 r. strony zawarły ugodę sądową na podstawie której "I." S.A. w I. zobowiązała się wypłacić skarżącemu tytułem kary umownej za przedterminowe rozwiązanie kontraktu z dnia 8 listopada 2000 r. kwoty [...] zł. Przy tak ustalonym i niespornym stanie faktycznym sprawy zaistniały między stronami spór będzie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy otrzymana kara umowna będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy p.d.f. jak stwierdziły to w zaskarżonej interpretacji organy podatkowe czy też otrzymana kwota będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 b jak to wywodził skarżący. W zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obowiązuje generalna zasada tzw. powszechności opodatkowania. Ustawowe wyjątki od tej zasady obejmujące zwolnienia o charakterze przedmiotowym zostały uregulowane w art. 21 ust 1 ustawy p.d.f. Z gramatycznego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 wynika, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wynikające wprost z ustaw lub przepisów wykonawczych za wyjątkiem określonych rodzajów odszkodowań enumeratywnie wyliczonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit a-g. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit. g wynika w sposób jednoznaczny, iż nie korzystają ze zwolnienia podatkowego odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. Z kolei z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 b wynika, że wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku i ugody sądowej. Mając na względzie zarówno zasady wykładni gramatycznej jak i reguły wykładni systemowej należy stwierdzić, iż będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym wszystkie te odszkodowania których źródło (causa) będzie tkwiło w umowie i to niezależnie od tego czy konkretyzacja tego wynikającego z umowy świadczenia nastąpi w wyroku sądowym czy ugodzie sądowej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 b będzie miał zatem zastosowanie do odszkodowań: a) nie wyliczonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g, b) odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej, c) odszkodowań nie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 b lit. a-b. Te trzy przesłanki musza wystąpić łącznie a zatem brak którejkolwiek będzie powodował, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 b nie będzie mógł mieć zastosowania. Z okoliczności sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że kara umowna w kwocie [...] zł swoje źródło miała w postanowieniach art. 8 ust. 3 umowy z dnia 8 listopada 2000 r. Skoro zatem causa otrzymanego przez skarżącego świadczenia tkwiła w postanowieniach zawartej umowy to takiego charakteru tego świadczenia (umowne) nie mógł zmienić fakt, że konkretyzacja wysokości tego świadczenia (odszkodowania) nastąpiła w ugodzie sądowej. Zasadnie zatem i bez naruszenia prawa organy podatkowe w przyjętej interpretacji uznały, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g otrzymana przez skarżącego w 2006 r. na podstawie zawartej w dniu 11 kwietnia 2006 r. ugody sądowej – kara umowna w kwocie [...] zł będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.