I SA/Bd 708/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi K. T. – T. H. sp. z o.o. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 19 października 2022 r. nr 560000/71/38984/2021 w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za listopad 2020 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. odmówił K. sp. z o.o. w T. (dalej: "Skarżąca", "Strona") prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za listopad 2020r. Decyzją z dnia [...]. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. utrzymał w mocy ww. decyzję. Rozpatrując wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt I SA Bd 220/21 uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...]. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 marca 2022r. sygn. akt I SA/Bd 44/22 uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd stwierdził, że w sprawie istotne jest ustalenie, jaką przedsiębiorca faktycznie prowadził działalność w dniu [...] r., bowiem w myśl art. 31zo ust. 11 ustawy z dnia [...] r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa o COVID-19"), oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r. Sąd wskazał, że organ co do istoty właściwie zinterpretował przepis art. 31zo ustawy o COVID-19, a interpretacja dokonana przez Spółkę jest błędna. Zwrócił także uwagę, że ZUS nie może bezkrytyczne przyjmować danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Reasumując Sąd stwierdził, że organ nie wykonał zalecenia wskazanego w poprzednim wyroku WSA, tj.: nie dołączył do akt administracyjnych wydruku z rejestru CEDIG. Sąd nakazał uzupełnienie materiału dowodowego o wskazany dokument i dokonanie ponownej oceny sprawy z uwzględnieniem poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku. Decyzją z dnia [...] r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ podał, że we wniosku z dnia [...] r. Skarżąca wskazała kod PKD przeważającego rodzaju działalności 96.04.Z. Zgodnie z art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19, oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień [...] r. Według informacji dostępnych w rejestrze REGON, rodzaj przeważającej działalności na wskazany dzień oznaczony był kodem PKD 96.04.Z. Organ zaznaczył, że kolejnym ustawowym warunkiem uzyskania pomocy jest spadek przychodu (w rozumieniu przepisów podatkowych) osiągniętego z działalności oznaczonej właściwym PKD na [...] r., co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. W złożonym wniosku Skarżąca oświadczyła, że przychód uzyskany z działalności w miesiącu kalendarzowym, za który składa wniosek, jest niższy o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w tym samym miesiącu kalendarzowym w 2019 r. Oznacza to, że wskazana działalność musiała być prowadzona także we wskazanym miesiącu zarówno w 2020 r. jak i w 2019 r. i działalność ta powinna być określona chociażby pobocznym kodem PKD w powołanych miesiącach. Według informacji dostępnych w rejestrze REGON, w listopadzie 2019r. nie była prowadzona działalność określana kodem PKD 96.04.Z. ani jako przeważająca, ani jako dodatkowa. W miesiącu, do którego nastąpił spadek przychodu, była prowadzona działalność oznaczona kodem PKD 66.19.Z. Organ w tym zakresie przywołał art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19, który wyraźnie stanowi, że zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek płatnika składek prowadzącego na dzień [...] r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami m.in. 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019r. Aby można było odnotować spadek, należy mieć zatem ten sam punkt odniesienia. Tym samym zdaniem organu, nie można uznać, że Spółka odnotowała co najmniej 40% spadek przychodu z przeważającej działalności. Organ podał, że z danych wynikających, zarówno z rejestru REGON, jak również z KRS wynika, że w listopadzie 2019r. Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej określonej przeważającym kodem PKD 96.04.Z. ani jako przeważającej, ani jako dodatkowej. Potwierdza to pismo BDG-WOR.7040.389.2021.2 z dnia [...] r. wydane przez Urząd Statystyczny w B., w którym potwierdzono, że podmiot o numerze identyfikacyjnym REGON [...] i nazwie K. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ wg stanu na dzień zarówno [...] r., [...] r. jak również i na [...] r. nie miał wpisanej działalności oznaczonej kodem klasyfikacyjnym według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD)2007 -96.04.Z - "Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej". Organ zauważył, że według informacji dostępnych w bazie REGON oraz KRS dnia [...]. Spółka dokonała zmiany przeważającego rodzaju działalności PKD z 66.19.Z "Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych" na 96.04.Z. "Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej". W ocenie organu stosownie do przepisów ustawy o COVID- 19, w celu ustalenia spadku przychodów w badanych miesiącach jest konieczność prowadzenie tożsamej działalności gospodarczej. Organ wskazał również, że pismem z [...]. Spółka została poinformowana o możliwości złożenia wszelkich dokumentów, które wskazywałyby na rodzaj faktycznie wykonywanej działalności na dzień [...]. Do akt sprawy nie dołączono jednak żadnej dokumentacji. Odnosząc się do zobowiązania organu przez Sąd do dołączenia do akt sprawy wydruku z rejestru CEiDG Zakład wyjaśnił, że w myśl rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń rejestr REGON jest aktualizowany w zakresie wpisu informacji, zmiany informacji objętych wpisem oraz skreślenia informacji m.in. na podstawie danych objętych treścią wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz danych uzupełniających, o których mowa w art. 42 ust. 3a ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, przekazywanych odpowiednio z Krajowego Rejestru Sądowego oraz z Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników - w przypadku podmiotów podlegających wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego (§ 2 pkt 2). Organ zauważył przy tym należy, że w myśl art. 22 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, wniosek o wpis do Rejestru powinien być złożony nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 40 pkt 1, w dziale 3 rejestru przedsiębiorców zamieszcza m. in. przedmiot działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - nie więcej niż dziesięć pozycji, w tym jeden przedmiot przeważającej działalności na poziomie podklasy. Organ odwoławczy zauważył, że powyższe przepisy wprowadzają obowiązek dla spółki do aktualizacji zapisów co do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działalności przeważającej. Brak aktualizacji, błędne zadeklarowanie tej działalności obciąża przedsiębiorcę, który w ten sposób nie wykonuje swoich ustawowych obowiązków. Zakład podkreślił, że to przedsiębiorca ponosi konsekwencje swojego działania w zakresie występujących obowiązków rejestracyjnych. ZUS wskazał, że w przypadku Skarżącej organem rejestrowym jest Krajowy Rejestr Sądowy, a zatem organ nie mógł do sprawy dołączyć wydruku z CEiDG. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyjaśnił, że działa na podstawie i w granicach prawa, nie może zatem łamać obowiązujących przepisów, które wyraźnie wskazują w jaki sposób należy badać i oceniać spełnienie wskazanego w ustawie i rozporządzeniu warunku. Organ zauważył, że celem ulg w zakresie zwolnienia z opłacania składek wprowadzonych w związku z pandemią było i jest udzielenie pomocy przedsiębiorcom z branż najbardziej poszkodowanych, a zatem nie można rozszerzać kręgu przedsiębiorców, którzy w roku porównywalnym wykonywali działalność z jakimkolwiek kodem PKD. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że nie został spełniony warunek wskazany w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii CONVID-19 z dnia [...] r., zatem nie było podstaw do zwolnienia Skarżącej z obowiązku opłacania składek za okres od 1 listopada do [...] r. Strona złożyła skargę do tut. Sądu, zarzucając decyzji: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca w celu uzyskania prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek powinna spełnić wymóg prowadzenia określonej działalności jako przeważającej również w listopadzie 2019 r., podczas gdy wymóg taki nie wynika ze wskazanego przepisu, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 7a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: "k.p.a."), poprzez nierozstrzygnięte wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść Strony tj. uznanie, że Skarżąca w celu uzyskania prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek powinna spełnić wymóg prowadzenia określonej działalności jako przeważającej również w listopadzie 2019r., podczas gdy wymóg taki nie wynika wprost ze wskazanego przepisu. Wobec powyższych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...]. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. (k. 29 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 dalej: jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem kontroli jest decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, która utrzymuje w mocy decyzję odmawiającą Skarżącej zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za listopad 2020r. Zasadniczym powodem odmowy było niespełnienie przez Stronę ustawowego warunku spadku przychodu osiągniętego z działalności oznaczonej właściwym PKD w listopadzie 2020r. o co najmniej 40 % w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019r. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niemniejszej sprawie już dwukrotnie wypowiadał się tut. Sąd. Wyrokiem z dnia 18 maja 2021r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd uchylono decyzję ZUS z uwagi na brak uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia. Kolejna decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych uchylona została wyrokiem z dnia 15 marca 2022r. sygn. akt I SA/Bd 44/22. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że w poprzednio wydanym orzeczeniu Sąd polecił m. in. włączenie do akt administracyjnych wydruku z rejestru CEIDG. To zalecenie Sądu nie zostało wykonane. wskazany dokument nie został włączony do akt. Jednocześnie Sąd wskazał, że jeśli organ nie ma możliwości pozyskania tego dokumentu we własnym zakresie, to powinien zobowiązać Spółkę do jego przedłożenia w określonym terminie. Jeżeli ten dokument organ będzie zastępować z przyczyn obiektywnych, innym dowodem, to powinien podać przyczynę takiego stanu rzeczy, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W decyzji będącej obecnie przedmiotem zaskarżenia i kontroli przez Sąd, organ wyjaśnił, że nie mógł do sprawy dołączyć wydruku z CEIDG bowiem w przypadku Skarżącej organem rejestrowym jest Krajowy Rejestr Sądowy. Wskazano, iż zgodnie z przepisami ustawy z [...]. o Krajowym Rejestrze Sądowym wraz z wnioskiem o wpis w rejestrze przedsiębiorców wnioskodawca składa wniosek o wpis do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON). W myśl obecnie obowiązującego aktu wykonawczego - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń rejestr REGON jest aktualizowany w zakresie wpisu informacji, zmiany informacji objętych wpisem oraz skreślenia informacji, m, in. na podstawie danych objętych treścią wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz danych uzupełniających, o których mowa w art. 42 ust. 3a ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, przekazywanych odpowiednio z Krajowego Rejestru Sądowego oraz z Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników - w przypadku podmiotów podlegających wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego (§ 2 pkt 2). Organ podkreślił przy tym, że w myśl art. 22 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym w obecnym brzmieniu, wniosek o wpis do Rejestru powinien być złożony nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 40 pkt 1, w dziale 3 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się m. in. przedmiot działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - nie więcej niż dziesięć pozycji, w tym jeden przedmiot przeważającej działalności na poziomie podklasy. Powyższe przepisy wprowadzają obowiązek dla spółki do aktualizacji zapisów co do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działalności przeważającej. Brak aktualizacji, błędne zadeklarowanie tej działalności obciąża przedsiębiorcę, który w ten sposób nie wykonuje swoich ustawowych obowiązków. Jednocześnie, to przedsiębiorca ponosi konsekwencje swojego działania w zakresie występujących obowiązków rejestracyjnych. Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy organ wskazał, że według informacji dostępnych w rejestrze REGON w listopadzie 2019r. Spółka nie prowadziła działalności określanej kodem PKD 96.04.Z. ani jako przeważającej, ani jako dodatkowej. Natomiast zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID -19, zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych (...) płatnika składek prowadzącego, na dzień [...] r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: (...) 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Aby można było odnotować spadek, należy mieć ten sam punkt odniesienia. Konkludując organ przyjął, iż nie można uznać, że Strona odnotowała co najmniej 40% spadek przychodu z przeważającej działalności. Zasadniczy zarzut skargi dotyczy dokonania przez organ błędnej interpretacji art. 31 zo ust. 10 ustawy o COVID-19, który to przepis, zdaniem Strony, nie wymaga od wnioskodawcy aby kod PKD przeważającej działalności wskazany we wniosku był tożsamy z kodem PKD przeważającej działalności prowadzonej przez Spółkę w listopadzie 2019r. W tym miejscu podkreślić należy, że zagadnienie to zostało już przesądzone przez tut. Sąd w wyroku z dnia [...]. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wyjaśnił, że organ co do istoty właściwie zinterpretował art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19, a interpretacja dokona przez Spółkę jest błędna. Zauważył, że zagadnienie wykładni tych przepisów prawa zostało już dokonane w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt I GSK 1287/21. W wyroku tym NSA "wskazuje na potrzebę wzięcia pod uwagę celu ustawodawcy jaki przyświecał ustanowieniu ww. przepisów, a mianowicie wsparcie finansowe branż, które najbardziej ucierpiały z powodu ograniczeń wywołanych przez COVID. Podkreślić należy, że pomocą określoną w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID nie zostali objęci wszyscy przedsiębiorcy, a jedynie ci, których PKD przeważającej działalności został enumeratywnie wymieniony. Zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID przedsiębiorcę "zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek (...) jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia [...] r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.". Błędna jest wykładnia WSA jakoby racjonalnie działający prawodawca miał kilkukrotnie w jednym zdaniu powtarzać te same określenia, dla określonego rozumienia przepisów. Zacytowany przepis nie budzi wątpliwości w świetle celów ustawy, że porównanie przychodów winno być dokonane w zakresie rodzaju przeważającej działalności wskazanej w tym artykule. Wykładnia rozszerzająca ww. przepisu dokonywana przez WSA powoduje wytworzenie się luki prawnej, powodującej że z przepisów ustanowionych dla określonej grupy przedsiębiorców będą mogli skorzystać również przedsiębiorcy, dla których ustawodawca nie przewidział zwolnienia z opłacania składek. Skoro bowiem celem zaprojektowanego systemu pomocy było i jest udzielanie pomocy przedsiębiorcom z branż najbardziej poszkodowanych, to nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że krąg tych podmiotów ulega rozszerzeniu o przedsiębiorców, którzy w roku porównywalnym wykonywali działalność z jakimkolwiek kodem PKD. W zamyśle prawodawcy, to właśnie przedsiębiorcy z określonych branż najbardziej ucierpieli w związku z ograniczeniami wywołanymi przez COVID, a zatem to przychody z tych właśnie określonych działalności mogą być porównane jako wykazujące spadek minimum o 40% w porównaniu z przychodami z tych działalności sprzed pandemii i wywołanych tym stanem ograniczeń." Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, "że wykładnia językowa i posłużenie się przez ustawę sformułowaniem "z tej działalności" wskazuje na wyłączną interpretację działalności ściśle sklasyfikowanej w ramach jednego kodu działalności przeważającej prowadzonej przez płatnika, bez konieczności uciekania się do wykładni systemowej i funkcjonalnej w oparciu o odrębne przepisy ustaw, w tym powołanych przez WSA ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodu. Ponowne posłużenie się przez racjonalnego ustawodawcę sformułowaniem "z tej działalności", a więc ściśle sklasyfikowanej według ujawnienia kodu PKD na dzień 30 września 2020 r. zgodnie z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID należy uznać za zbędne." Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny także w wyrokach z 17 listopada 2021 r. sygn. akt I GSK 832/21, z 5 listopada 2021 r. sygn. akt I GSK 720/21 i z 4 lutego 2022 r. sygn. akt I GSK 1224/21. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawne uległy zmianie. W świetle tego przepisu ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Konsekwencją tego związania jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownej decyzji organu administracyjnego, powinno odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a zatem sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wcześniej wyrażonym poglądem. Wyrok tut. Sądu z dnia 15 marca 2022r. nie został zaskarżony wobec czego Sąd w obecnym składzie jest związany poglądem zaprezentowanym w tym orzeczeniu co do rozumienia treści art. 31 zo ust. 10 ustawy o COVID -19. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy wypełniając zalecania Sądu zawarte w wyroku z dnia 15 marca 2022r. Zastosowano również właściwe przepisy prawa materialnego prawidłowo je interpretując. Zatem zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 31 zo ust. 10 ustawy o COVID -19 i art. 7a § 1 k.p.a. są bezpodstawne. Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.