I GSK 1224/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 175/21 w sprawie ze skargi N. K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od N. K. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA) wyrokiem z 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 175/21, w wyniku rozpoznania skargi N. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) z [...] stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za listopad 2020 r., uchylił zaskarżoną decyzję. WSA orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Skarżąca [...] grudnia 2020 r. złożyła wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne za okres od 1 do 30 listopada 2020 r. wskazując, że prowadziła przeważającą działalność gospodarczą o kodzie PKD 86.90.D. ZUS decyzją z [...] stycznia 2021 r. – działając na podstawie art. 31zq ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842; dalej: ustawa COVID) – odmówił skarżącej wnioskowanego zwolnienia. W motywach decyzji ZUS wyjaśnił, że podany we wniosku kod PKD 86.90.D przeważającej działalności skarżącej, nie został potwierdzony w otrzymanym z GUS wykazie według stanu na 30 listopada 2019 r. lub na 31 października 2019 r. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) wynika, że na 30 listopada 2019 r. lub na 30 października 2019 r. skarżąca nie prowadziła działalności oznaczonej wskazanym we wniosku kodem PKD. Nie została zatem spełniona przesłanka spadku przychodów o minimum 40% w listopadzie 2020 r. w stosunku do listopada 2019 r. z przeważającej działalności wskazanej przez skarżącą we wniosku, tj. 86.90.D. W skardze do WSA, skarżąca zarzuciła ZUS naruszenie art. 7 w zw. z art. 77, art. 8, art. 11, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735; dalej: kpa). Podkreśliła, że na podstawie art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy COVID, aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku opłacania składek za okres od 1 do 30 listopada 2020 r., należy spełnić warunki: rodzaj przeważającej działalności na 30 września 2020 r. wg PKD 2007 oznaczony był kodem PKD wymienionym w art. 31zo ust. 10; przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Niezależnie zatem od tego jaką działalność przeważającą prowadziła w 2019 r., decydujący jest wpis w rejestrze CEIDG na 30 września 2020 r. Zaskarżonym wyrokiem WSA uwzględnił skargę. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID – na wniosek płatnika składek prowadzącego na dzień 30 września 2020 r. działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności kodami 47.71.Z (...) w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90,02.Z, 90.04.Z, 91.02,Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r., wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony, jako płatnik składek do 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy, co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. WSA uznał, że stanowisko ZUS pozbawiające skarżącą prawa do zwolnienia nie zostało we właściwy sposób uzasadnione, co narusza art. 107 § 3, art. 8 i art. 11 kpa. W uzasadnieniu decyzji nie przedstawiono toku rozumowania, który doprowadził organ do konkluzji, że warunkiem zwolnienia jest to, aby w listopadzie 2019 r. skarżąca wykonywała przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną tym samym kodem PKD, co działalność prowadzona w listopadzie 2020 r., tzn. aby w listopadzie 2019 r. i listopadzie 2020 r. przeważająca działalność była oznaczona tym samym kodem (PKD 86.90.D). Jest to szczególnie istotne, gdy weźmie się pod uwagę, że w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID ustawodawca nie powtórzył zwrotu "z tej działalności" w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Próba zaś wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i doprecyzowania stanowiska organu w odpowiedzi na skargę, nie może odnieść skutku, ponieważ nie może być traktowana jako "aneks" do decyzji. W efekcie WSA uznał, że zaskarżona decyzja ZUS narusza art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 kpa i art. 31zo ust. 10 ustawy COVID, a związku z tym – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) – uchylił zaskarżoną decyzję. ZUS wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku skarżąc go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów: 1. postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa), tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 kpa oraz art. 31zo ust. 10 ustawy COVID, poprzez błędne przyjęcie przez WSA, iż w toku postępowania prowadzonego w sprawie o zwolnienie z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 do 30 listopada 2020 r. i poprzez wydaną decyzję ZUS naruszył ww. przepisy, gdyż stanowisko organu nie zostało we właściwy sposób uzasadnione w zaskarżonej decyzji, tj. zdaniem WSA nie został przedstawiony wywód prawny, podczas gdy wszystkie niezbędne elementy decyzji, jakie określa Kodeks postępowania administracyjnego zostały w niej zamieszczone, w tym stan faktyczny sprawy, podstawa prawna i wskazanie, przyczyn odmowy a zatem wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej, a w istocie przyczyną uchylenia decyzji przez sąd była treść rozstrzygnięcia zawarta w decyzji, która nie jest zgodna z zapatrywaniem sądu orzekającego co do wykładni przepisów ustawy COVID, co nie stanowi o wadliwości decyzji pod kątem jej elementów; 2. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), tj.: a) art. 31zo ust. 10 w zw. z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, poprzez ich błędną wykładnię, dokonaną w sposób rozszerzający, wbrew intencją racjonalnie działającego prawodawcy, wypaczającą cele ustawy COVID w zakresie udzielenia wsparcia najbardziej poszkodowanym przedsiębiorcom działającym w wymienionych branżach, które znalazły się w trudnej sytuacji związanej przede wszystkim z okresowo wprowadzanymi na obszarze RP ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej w trakcie pandemii, co doprowadziło do wykładni w sposób tworzący luką prawną, podczas gdy wykładnia językowa prowadzi do wniosków, zgodnych z celem zaprojektowanego systemu, tj. udzielania pomocy przedsiębiorcom z branż wymienionych w przepisie, a zatem porównanie ich dochodów winno być dokonane w zakresie wskazanej w przepisie branży a nie jakiejkolwiek działalności. Z uwagi na powyższe ZUS wniósł o: uchylenie wyroku w całości i rozstrzygnięcie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a w każdej z powyższych sytuacji o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 182 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, a skarżąca nie zażądała jej przeprowadzenia. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą. Skarga kasacyjna została sformułowana na obu podstawach kasacyjnych zawartych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa. W punkcie 1. petitum skargi kasacyjnej zarzucono wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 kpa oraz art. 31zo ust. 10 ustawy COVID, przez błędne przyjęcie, że w toku postępowania prowadzonego w sprawie o zwolnienie z opłacenia należności z tytułu składek od 1 do 30 listopada 2020 r. i poprzez wydaną decyzję ZUS naruszył ww. przepisy, gdyż stanowisko organu nie zostało we właściwy sposób uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzut trafny. Zgodnie z art. 107 § 3 kpa – uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Z kolei art. 8 kpa wyraża zasadę zaufania do władzy publicznej, a art. 11 kpa zasadę przekonywania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonej decyzji uwzględniono wszystkie powyżej wskazane elementy. ZUS powołał się na zapis art. 31zo ust. 10 ustawy COVID, zgodnie z którym – na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKO) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.2, 47.72,2, 47.81.Z, 47,82.Z, 47.89.Z. 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56,29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59,14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77,21.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82,30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 8S.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r., wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Następnie wyjaśnił, że wskazany przez skarżącą we wniosku kod PKD przeważającej działalności, tj. 86.90D (działalność paramedyczna) nie został potwierdzony w otrzymanym z GUS wykazie według stanu na 30 listopada 2019 r. lub na 31 października 2019 r. Z analizy CEDIG wynika, że na 30 listopada 2019 r. lub na 31 października 2019 r. skarżąca nie prowadziła działalności oznaczonej wskazanym we wniosku kodem PKD. Nie została zatem spełniona przesłanka spadku przychodów o minimum 40% w listopadzie 2019 r. z przeważającej działalności wskazanej przez skarżącą we wniosku, tj. 86.90D. Co istotne, w sprawie nie było kwestionowane, że zmiana kodu PKD prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej nastąpiła [...] kwietnia 2020 r., a dotyczyła zmiany z kodu 96.02.Z (fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne) na 86.90.D (działalność paramedyczna). Powyższe prowadzi do wniosku, że ZUS, wbrew błędnej ocenie WSA, przeanalizował wniosek skarżącej, stan faktyczny jej sprawy, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia. Tak więc nie można zarzucić, jak błędnie uznał WSA, że ZUS naruszył przepisy art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 kpa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. W efekcie zarzuty skargi kasacyjnej z punktu pierwszego jej petitum są usprawiedliwione. W punkcie 2. petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 31zo ust. 10 w zw. z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, poprzez ich błędną wykładnię, dokonaną w sposób rozszerzający, wbrew intencją racjonalnie działającego prawodawcy, wypaczającą cele ustawy COVID w zakresie udzielenia wsparcia najbardziej poszkodowanym przedsiębiorcom działającym w wymienionych branżach. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzut usprawiedliwiony. Odwołując się do treści wyżej zacytowanego przepisu art. 31zo ust. 10 ustawy COVID, wskazać należy, że na mocy z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r. Mając na uwadze treść powyższych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na potrzebę wzięcia pod uwagę celu ustawodawcy jaki przyświecał ustanowieniu ww. przepisów, a mianowicie wsparciu finansowym branż, które najbardziej ucierpiały z powodu ograniczeń wywołanych przez COVID. Podkreślić należy, że pomocą określoną w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID nie zostali objęci wszyscy przedsiębiorcy, a jedynie ci, których PKD przeważającej działalności został enumeratywnie wymieniony. Zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID przedsiębiorcę "zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek (...) jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.". ZUS trafnie dowodzi, że błędna jest wykładnia WSA jakoby racjonalnie działający prawodawca miał kilkukrotnie w jednym zdaniu powtarzać te same określenia, dla określonego rozumienia przepisów. Zacytowany przepis nie budzi wątpliwości w świetle celów ustawy COVID, że porównanie przychodów winno być dokonane w zakresie rodzaju przeważającej działalności wskazanej w tym artykule. Wykładnia rozszerzająca ww. przepisu dokonywana przez WSA powoduje wytworzenie się luki prawnej, powodującej że z przepisów ustanowionych dla określonej grupy przedsiębiorców będą mogli skorzystać również przedsiębiorcy, dla których ustawodawca nie przewidział zwolnienia z opłacania składek. Skoro bowiem celem zaprojektowanego systemu pomocy było i jest udzielanie pomocy przedsiębiorcom z branż najbardziej poszkodowanych, to nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że krąg tych podmiotów ulega rozszerzeniu o przedsiębiorców, którzy w roku porównywalnym wykonywali działalność z jakimkolwiek kodem PKD. W zamyśle prawodawcy, to właśnie przedsiębiorcy z określonych branż najbardziej ucierpieli w związku z ograniczeniami wywołanymi przez COVID, a zatem to przychody z tych właśnie określonych działalności mogą być porównane jako wykazujące spadek minimum o 40 % w porównaniu z przychodami z tych działalności sprzed pandemii i wywołanych tym stanem ograniczeń. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia językowa i posłużenie się przez ustawę sformułowaniem "z tej działalności" wskazuje na wyłączną interpretację działalności ściśle sklasyfikowanej w ramach jednego kodu działalności przeważającej prowadzonej przez płatnika, bez konieczności uciekania się do wykładni systemowej i funkcjonalnej w oparciu o odrębne przepisy ustaw, w tym powołanych przez WSA ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodu. Ponowne posłużenie się przez racjonalnego ustawodawcę sformułowaniem "z tej działalności", a więc ściśle sklasyfikowanej według ujawnienia kodu PKD na dzień 30 września 2020 r. zgodnie z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID należy uznać za zbędne. Przekładając powyższe na stan rozpoznawanej spraw, wskazać należy, że skarżąca nie mogła wykazać spadku przychodów o minimum 40% w zakresie działalności oznaczonej PKD 86.90.D (działalność paramedyczna), gdyż kod ten zmieniła [...] kwietnia 2020 r., a przed zmianą, w tym także w listopadzie 2019 r. posiadała kod PKD 96.02.Z. (fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne), zatem nie prowadziła wówczas działalności gospodarczej o oznaczonym w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID kodzie. W konsekwencji nie wykazała spełnienia przesłanek niezbędnych do uzyskania zwolnienia z opłacania składek. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że przywołany przez WSA, na potwierdzenia swoich racji, wyrok WSA w Szczecinie z 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 247/21 został uchylony przez NSA wyrokiem z 17 listopada 2021 r. sygn. akt I GSK 832/21. Ponadto podgląd zbieżny z przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak w rozpoznawanej sprawie, został zawarty w wyroku NSA z 5 listopada 2021 r. sygn. akt I GSK 720/21 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji nie było uzasadnionych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA, zaś skarga kasacyjna jest w pełni uzasadniona. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 oraz art. 182 § 2 ppsa orzekł reformatoryjnie, jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).