I SA/Bd 710/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 09 lutego 2021r. sprawy ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. określił D. O. (dalej także: Skarżący) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez R. B. T. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji uznał, iż podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę [...]zł. W złożonym odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u", poprzez nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r.; art 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji pełnego rozstrzygnięcia oraz pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie skorygowania podatku należnego przy jednoczesnym określeniu podatku naliczonego przy jednoczesnym uznaniu, iż "fikcyjne" były zarówno zakupy (podatek naliczony) dokonywane przez podatnika jak i sprzedaż (podatek należny) dokonywana przez podatnika. Mając na względzie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i nieokreślanie wobec podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2017 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez podmiot R. B. T. Sp. z o.o., dotyczących zakupu materiałów budowlanych (takich jak: płyty OSB, płyty gips drewno, wata, styropian, papa, kleje, silikon, bloczki), które miały być następnie wykorzystane na budowach w [...]. Organ w tym zakresie podał, że w toku czynności sprawdzających w R. B. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., Oddział T., spółka potwierdziła przewóz materiałów budowlanych do [...] do dwóch firm: O. V. S. A. i S. M..B..T. A.., wskazała marki oraz numery rejestracyjne samochodów, którymi miał odbywać się transport oraz imiona i nazwiska kierowców wraz z numerami ich paszportów, którzy mieli dokonać przedmiotowego transportu. Spółka R. B. T. nie dysponowała pozostałymi danymi identyfikacyjnymi kierowców (np. adresami zamieszkania/pobytu), gdyż byli oni wynajęci od innej firmy. Spółka wskazała, że transport materiałów odbywał się z magazynu zlokalizowanego w T. wyłącznie drogą lądową wg podanej trasy, wykazanej na wydruku ze strony internetowej Google Maps. Na przedstawionej mapie wskazano, że trasa liczy 1.225 km, a jej przebycie trwa 20 godzin i 24 minuty. Spółka nie była w stanie określić, ile było poszczególnych transportów oraz przyporządkować przewożony towar do konkretnego transportu. Spółka nie posiadała dowodów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z przeprawami mostowymi i promowymi. Biorąc pod uwagę masę i ilość zakupionych towarów (bez waty, drewna i styropianu) i nośność pojazdów (24 tony), dokonana przez organ kontrolny analiza ładunków wykazała, iż konieczne byłoby wykonanie minimum 23 kursów ciągnikami siodłowymi, których koszt wyniósłby około [...] zł. Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza uzyskanych informacji z systemu viaTOLL (daty i czas odnotowania pojazdu na bramownicy, nr rejestracyjny pojazdu, nr drogi, nazwy odcinka oraz współrzędne geograficzne bramownic) wykazała, iż nie odnotowano wskazanych pojazdów w kierunku jazdy do granicy z [...], bądź jazda wskazanych pojazdów nie była związana z przekroczeniem granicy polsko-niemieckiej. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował, iż nie wpłynęły żadne informacje o dochodach za 2017 r. wskazanych w zapytaniu kierowców, mających rzekomo dokonać transportu materiałów budowlanych na teren [...]. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. wskazał, że brak jest w jego bazie danych na temat wskazanych obcokrajowców dokonujących transportu. Jednocześnie Główny Inspektorat Transportu Drogowego wskazał, że nie wydał stosownych świadectw dla wymienionych obcokrajowców. Podobnie zapytanie do systemu CEPIK, czy wskazani obcokrajowcy widnieją w niej jako kierowcy i czy wydano w stosunku do nich świadectwa kwalifikacji każdorazowo wskazywało na brak rekordów spełniających dane kryteria. Podanych przez spółkę kierowców nie udało się przesłuchać w charakterze świadków. Przewoźnicy promowi pływający do [...] potwierdzili, iż żaden z samochodów wskazanych przez spółkę R. B. T. nie znajdował się na liście pojazdów przewożonych promami, a zatem żaden z tych pojazdów nie został zgłoszony do odprawy promowej w okresie od 1 maja do [...] grudnia 2017 r. Organ wskazał, że firma O. V. S. AB potwierdziła, iż za materiał budowlany odpowiedzialna była polska firma i był to: lekki beton, drewno, blacha, żelbet i izolacja. Z informacji pozyskanych ze szwedzkiej administracji podatkowej wynika, że firma S. M..B..T. A. potwierdziła, iż zakupem materiałów budowlanych zajmowała się polska firma, a przedmiotem transakcji były towary takie jak: blok gipsowy, suporeks, gips, blacha, dachówka, płynna szpachla, okna, drzwi, wnętrze łazienki, kuchni, granit, szpachla, farba do zastosowania na zewnątrz i wewnątrz, cegła. Organ zwrócił uwagę na istotne rozbieżności w oświadczeniach szwedzkich kontrahentów o wykorzystanych materiałach na ich budowach, z wyjaśnieniami złożonymi przez podatnika odnośnie wykorzystania materiałów budowlanych do poszczególnych prac wykonywanych na ich rzecz. Większość zastosowanych materiałów nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji ich zakupu. Przeprowadzona analiza form płatności oraz przepływu środków na rachunkach bankowych wykazała, iż tylko za jedną wykonaną usługę Skarżący otrzymał zapłatę w formie gotówki. Pozostałe należności zostały zapłacone w formie przelewów na rachunki bankowe albo w formie kompensaty. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, iż z chronologicznego zestawienia zapłaty za należności wynikające z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez R. B. T. z rachunku bankowego firmowego z dokonywanymi wypłatami i wpłatami na konto osobiste w 2017 r. wynika, że w tym samym dniu (bądź poprzedniego dnia) następuje wpłata na rachunek osobisty i zapłata na rzecz R. B. T. Sp. z o.o. podobnych bądź identycznych kwot. Ujawnione przepływy środków na rachunkach bankowych i stosowane formy płatności wskazują, iż co prawda podatnik regulował swoje zobowiązania wynikające z kwestionowanych faktur przelewem, jednak w rzeczywistości wpłacał te same lub zbliżone kwoty w gotówce, a zatem stosowana forma płatności w postaci przelewu służyła wyłącznie uwiarygodnieniu kwestionowanych transakcji. Organ zaznaczył, że Skarżący, poza fakturami i dokumentami WZ, nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających rzetelność kwestionowanych transakcji zakupu materiałów budowlanych. Posiadane przez niego informacje na temat kwestionowanych transakcji są bardzo ogólne i powierzchowne. Twierdzenia strony, że usługę przewozu materiałów budowlanych na teren [...] dokonała Spółka R. B. T. i, że wszystko odbywało się zgodnie z wystawionymi fakturami, nie znajdują potwierdzenia. Przedłożone przez stronę dokumenty WZ nie potwierdzają, że towar wyjechał poza granice kraju i został dostarczony na terytorium [...]. Znaczący jest również fakt, iż Skarżący nie widział materiałów budowlanych ani nie sprawdzał ich jakości zarówno na terenie [...] jak i po rzekomym wywozie ich na teren [...]. Nie ma pewności, kto dokonał odbioru materiałów za granicą. Nie można również ustalić, ile było poszczególnych transportów na teren [...]. Tym samym nie można ustalić logistycznego łańcucha wskazującego na następujące po sobie czynności, jak: wydanie towaru z magazynu do transportu i przejęcia odpowiedzialności za wydany towar z magazyniera na kierowcę, jak również samego dowodu odbioru tego towaru na miejscu w [...]. Wszystkie opisane okoliczności, zdaniem organu, dowodzą w sposób jednoznaczny, iż towar wykazany na kwestionowanych fakturach nie został przemieszczony na place budowy na terenie [...], nie przekroczył granicy polskiej, a także iż nie został wykorzystany do wykonywania prac budowlanych w [...], a transakcje zakupu od R. B. T. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku brakiem wykazania wywiezienia ich poza terytorium [...], brakiem wykazania ich w spisie z natury na koniec roku oraz zużycia na potrzeby wykonanych usług w kraju stwierdzono, iż nie zostały one w ogóle nabyte od firmy R. B. T. Sp. z o.o. Zebrane dowody potwierdzają, iż podatnik działał świadomie, wiedział, że ma do czynienia z fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ pierwszej instancji słusznie zatem orzekł, iż zakwestionowane faktury wystawione w 2017 r. przez R. B. T. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Usługi budowlane na rzecz kontrahentów O. V. S. AB i S. M..B..T. A.. zostały wykonane, tyle, że nie z materiałów "zakupionych" od spółki R. B. T.. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można było ustalić z jakiego źródła pochodziły materiały wykorzystane do wykonanych prac budowlanych, taką wiedzę posiada wyłącznie Skarżący. W związku z powyższym, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. Powyższe spowodowało zawyżenie wartości podatku naliczonego o kwotę [...]zł. Końcowo, odnosząc się do podnoszonej przez stronę argumentacji w zakresie neutralności podatku VAT, świadomości co do przestępczych działań wystawcy faktury lub dochowania należytej staranności, organ wskazał, że przesłanka tzw. dobrej wiary nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia. Obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury nie dotyczy sytuacji, gdy żadne świadczenie nie zostało wykonane. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej organy uznały, że Skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę [...]zł z tytułu nabycia towarów i usług od spółki R. B. T., zarzucając naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że transakcje z tytułu, których Skarżący odliczył podatek naliczony nie miały miejsca; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1, dalej: "Dyrektywa 112") poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne, jak i formalne, uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez Skarżącego oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa; - art. 121 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych oraz niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum; - art. 188 w zw. z art. 180, art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i w związku z tym naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 15 stycznia 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (por. k. 64 akt sądowych). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w 9 fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez R. B. T. Sp. z o.o. w W. – Oddział T. mających potwierdzać nabycie materiałów budowlanych wymienionych w decyzji organu odwoławczego (por. k. 235-235v., t. 5 akt admin.). W ocenie organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a Skarżącemu nie przysługuje wobec tego prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, który został zawyżony o kwotę [...]zł. Przeciwnego zdania jest Skarżący podnosząc, że dostawa materiałów budowlanych miała miejsce, o czym świadczą oświadczenia kontrahentów Skarżącego oraz fakt wykonania usług budowlanych na terenie [...]. W związku z tym brak było podstaw do pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, a organy naruszyły prawo procesowe i materialne. W ocenie Sądu w powyższym sporze rację należy przyznać organom. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2017 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K. D. O. w S. K., której przedmiotem było wykonywanie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Organy podatkowe ustaliły, że wykazane w zakwestionowanych fakturach materiały budowlane miały być wykorzystane na budowach w [...] na rzecz dwóch podmiotów: O. V. S. AB oraz S. M..B..T. A.. Transportem towarów zapewniała spółka R. B. T.. Nie przy tym kwestią sporną, że koszt usługi przewozu był wliczony do należności wykazywanych w poszczególnych fakturach. Zgodnie z informacją przedstawioną przez ten podmiot przewóz odbywał się wyłącznie drogą lądową z magazynu w T. do miejscowości T. w [...] trasą zaznaczoną na załączonej mapie, pojazdami spółki o wskazanych numerach rejestracyjnych. Ponadto na podstawie m.in. Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że pojazdy te są ciągnikami siodłowymi. Znalazło to potwierdzenie w zeznaniach M. S., który stwierdził, że były to ciągniki siodłowe z naczepami (por. k.210v., t. 5 akt admin.). Spółka R. B. T. podała także dane kierowców (imiona, nazwiska, numery paszportów), którzy mieli przewozić te towary. Na podstawie bazy CEPiK ustalono, że były to pojazdy marki MAN Analizując uzyskane informacje ustalono, że podana trasa przewozu liczy 1.225 km i przebiega przez most S. t łączący wyspy F. i Z. oraz przeprawę promową przez cieśninę S. pomiędzy H. w [...] a H. w [...]. Oznaczało to jak przyjął organ, że kierowcy musieli ponieść opłaty za przejazdy przez most i przeprawy promowej. Spółka R. B. T. w odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dowodów poniesionych opłat stwierdziła, że nie posiada tych dokumentów, ponieważ kierowcy ich nie zachowali. Spółka nie była również w stanie przyporządkować towarów do konkretnych transportów. Ponadto w celu weryfikacji informacji o dokonaniu przewozu towarów wskazanymi przez Spółkę pojazdami organ przeanalizował uzyskane od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad informacje z systemu viaTOLL, w następstwie czego zasadnie przyjął, że nie odnotowano wskazanych pojazdów w kierunku jazdy do granicy z [...], bądź jazda wskazanych pojazdów nie była związana z przekroczeniem granicy polsko-niemieckiej, do czego z kolei musiałoby dojść, gdyby transport odbywał się na wskazanej przez R. B. T. trasie. W sposób szczegółowy analizę tę przedstawiono w protokole kontroli podatkowej (por. k. 216-226, t. 2 akt admin.). Organ wystąpił także o informację do przewoźników wykonujących przewozy promowe do [...], którzy jednoznacznie potwierdzili, że żaden z samochodów wskazanych przez Spółkę R. B. T. nie figurował na liście pojazdów przewożonych promami, a zatem żaden z tych pojazdów nie został zgłoszony do odprawy promowej w okresie od dnia [...] maja 2017 r. do dnia [...] grudnia 2017 r. Organy zweryfikowały także informacje o kierowcach, których dane podała Spółka R. B.. Ustalono, że wymienione przez organ osoby, co do zasady, nie figurowały w bazach danych w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. (właściwym dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nierezydentów), w Urzędzie Skarbowym w T.. Brak było informacji o składanych informacjach i zeznaniach podatkowych dotyczących tych osób. Podobnie, nie odnotowano informacji o kierowcach w bazie danych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wprawdzie ustalono, że w bazach urzędów skarbowych widnieją I. H. oraz I. M., jednak również w ich przypadku nie wpłynęły żadne informacje o uzyskanych dochodach, czy zeznania roczne. Mimo podjętych prób nie udało się też przesłuchać kierowców, nawet w przypadku ustalenia w odniesieniu do dwóch wyżej wymienionych osób ich adresów, ponieważ nie podjęli skierowanej do nich korespondencji. Ponadto stosownie do informacji uzyskanych z Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego oraz z systemu CEPiK, ustalono, że kierowcom wskazanym przez spółkę R. B. T. nie wydawano stosownych świadectw kwalifikacji niezbędnych przy wykonywaniu zawodowego przewozu rzeczy lub osób. Dokonano także analizy form płatności oraz przepływu środków na rachunkach bankowych z której wynika, iż tylko za jedną wykonaną usługę Skarżący otrzymał zapłatę w formie gotówkowej, natomiast pozostałe należności zostały opłacone w formie przelewów bankowych albo uregulowane w formie kompensaty. Organy wskazały również, że z chronologicznego zestawienia zapłaty za należności wynikające z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Spółkę R. B. T. z rachunku bankowego nr [...] (firmowego) z dokonywanymi wypłatami i wpłatami na rachunek nr [...] (osobiste) w 2017 r., wynika, że w tym samym dniu (bądź poprzedniego dnia) następuje wpłata na rachunek osobisty i zapłata na rzecz R. B. T., a w dniach [...] czerwca 2017 r., [...] lipca 2017 r. i [...] sierpnia 2017 r. rozliczenia dokonywane były w identycznej kwocie. Liczne wpłaty gotówkowe na swój rachunek bankowy Skarżący uzasadnił faktem uzyskiwania pomocy od ojca, który prowadzi swoją działalność gospodarczą, natomiast towarzyszące im wypłaty gotówki miały dotyczyć bieżącej działalności. Organ nie podzielił tego stanowiska, ponieważ dochody wykazywane przez Skarżącego prowadzą do wniosku, że był on w stanie sam regulować swoje zobowiązania. Zbieżność w czasie ujawnionych przepływy środków na wskazanych wyżej rachunkach bankowych i stosowane formy płatności wskazywały, że wprawdzie Skarżący regulował swoje należności wynikające z kwestionowanych faktur przelewem, jednak w rzeczywistości wpłacał on te same lub zbliżone kwoty w gotówce, a zatem stosowana forma płatności w postaci przelewu służyła wyłącznie uwiarygodnieniu kwestionowanych transakcji. Dodatkowo badając informacje Skarżącego przyporządkowujące zakupy ujęte w zakwestionowanych fakturach do robót wykonanych na rzecz poszczególnych kontrahentów w [...] i konfrontując powyższe z informacjami uzyskanymi od szwedzkiej administracji podatkowej odnotował rozbieżności co do materiałów wykorzystanych na realizowanych budowach wskazując przy tym, że część zastosowanych materiałów nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji zakupów. Organ zwrócił uwagę na niespójność zeznań Skarżącego, który początkowo twierdził, że transportem materiałów budowlanych na teren [...] zajmowała się firma zewnętrzna, której nazwy Pan nie pamięta, po czym poinformował, że materiały zostały dostarczone na place budowy w [...] bezpośrednio przez sprzedawcę tj., R. B. T.. Ponadto poza przedłożonymi dokumentami WZ Skarżący stwierdził, że nie posiada dowodów potwierdzających dostarczenie materiałów budowlanych przez spółkę R. B. T. na budowy w [...] i ich odbiór przez firmy szwedzkie, dla których realizował zlecenia. Nie sprawdzał również stanu ani jakości materiałów budowlanych zarówno na terenie [...] jak i po transporcie na terenie [...] (ogólnie wskazując, że odbioru towaru dokonali pracownicy firm szwedzkich, nie wykluczając jednak, że odbioru dokonali jego pracownicy). Jednocześnie Skarżący nie był w stanie określić, ile transportów zakupionych materiałów budowlanych odbyło się na terenie [...]. Z akt sprawy (informacji pozyskanych od szwedzkiej administracji podatkowej oraz oświadczenia przedstawiciela S. M..B..T. A.) wynika także, że prace budowlane były prowadzone m.in. w Landskronie i Goteborgu. Jednakże miasta te nie są położone przy trasie, którą miał się odbywać transport materiałów budowlanych pojazdami wskazanymi przez R. B. T., nawet przy założeniu, że przekroczyłyby one polską granicę, którą to okoliczność organy skutecznie zakwestionowały w świetle zgromadzonych dowodów. W ocenie Sądu, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy potwierdza, towar wykazany w zakwestionowanych fakturach nie przekroczył granicy polskiej, a także iż nie został także wykorzystany do wykonywania prac budowlanych w [...] (co wynika z zeznań Skarżącego – por. k.199v, t. 2 akt admin.), a transakcje zakupu od R. B. T. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. W świetle dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska zajmowanego w sprawie przez Skarżącego. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut, że skoro organ zakwestionował jako dostawcę R. B. T. Sp. z o.o., to winien był wykazać, skąd towar ujęty na fakturach wystawionych przez ww. podmiot, pochodził. Otóż, wbrew zawartemu w skardze zarzutowi odnośnie nieustalenia przez organy innego dostawcy towarów uwidocznionych na kwestionowanych fakturach, niż R. B. T. Sp. z o.o., podkreślić należy, że nie jest istotna w sprawie okoliczność, że towar rzeczywiście istnieje ani kto faktycznie był dostawcą towaru opisanego w spornych fakturach. Samo bowiem ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tego odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 roku, sygn. akt FSK 1361/15, publ.: CBOSA). Fakt dokonania czynności ujętych w kwestionowanych przez organ fakturach, nie wyłącza prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Poza sporem pozostaje bowiem, że organ nie kwestionuje, iż transakcje wskazane na spornych fakturach miały miejsce, a więc, że doszło do dostawy towaru wskazanego w tych dokumentach, wskazując, że nie mógł ich dokonać podmiot w nich uwidoczniony. W ocenie Sądu należy zgodzić się z organem odwoławczym, że nie znajduje podstaw zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy w istocie rzeczy wskazuje na fakt, że Skarżący był powiadamiany o przeprowadzanych czynnościach procesowych wymagających jego udziału, uczestniczył w przesłuchaniu świadka, wypowiadał w sprawie zgromadzonych dowodów (stosownie do art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji na takie uprawnienie wskazywały także organy obu instancji) oraz przedkładał dokumenty stanowiące dowody w sprawie. Co więcej Skarżący sam podkreśla w uzasadnieniu skargi, że "aktywnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym, przedstawiając szereg okoliczności i dowodów, stanowiących kontrargumenty organów podatkowych". Odnośnie zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodów wskazać należy, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 574/17, publ.: CBOSA). Taki stan zaistniał w niniejszej sprawie, bowiem zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i dokonania prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa. Ponadto organ wykazał, że przeprowadzenie dowodów z zeznań wnioskowanych świadków okazało się niemożliwe z przyczyn od niego niezależnych. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, organ zasadnie i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zastosował te przepisy i zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, iż prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę. Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11, publ.: CBOSA). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżący świadomie przyjmując taką fakturę brał udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która tworzyłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. W konsekwencji w ocenie tut. Sądu, organ prawidłowo pozbawił Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem nie potwierdzają one realnych transakcji. W skardze wskazano również na dowody w postaci oświadczeń M. S. z dnia [...] października 2020 r., K. B. z dnia [...] października 2020 r. oraz R. S. z dnia [...] października 2020 r. o transporcie materiałów budowlanych busami, którą to okoliczność podniesiono dopiero na etapie skargi oraz dokumenty poddane wcześniej ocenie przez organy podatkowe. Należy przy tym zauważyć, że wymienione oświadczenia zostały sporządzone po wydaniu zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że Sąd dokonuje oceny legalności decyzji na dzień jej wydania. Rzeczą Skarżącego było wykazanie, w toku postępowania podatkowego, że transport materiałów budowlanych odbywał się innymi samochodami, niż wskazała to spółka R. B. T.. Skoro nie tylko on tego nie zrobił, ale nawet nie podniósł tego argumentu, to jego twierdzenia w chwili obecnej uznać należy za gołosłowne i pozbawione znaczenia dla rozstrzygnięcia (por. analogicznie WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1228/14, publ.: CBOSA). W związku z powyższym należy nadto zauważyć, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Jakkolwiek od tej zasady w art. 106 § 3 p.p.s.a. przewidziano wyjątek, zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, to mając na względzie ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, nie budzi żadnych wątpliwości, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 128/16, publ.: CBOSA). Wbrew oczekiwaniom Skarżącej w rozpoznawanej sprawie "(...) Zauważyć również należy, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Unormowanie przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy (...) i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza" (por. wyroki NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 693/09, oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1259/17, publ.: CBOSA), co ma miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto należy wskazać, że przed sądem administracyjnym można przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu (urzędowego lub prywatnego). Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Oświadczenie na piśmie nie stanowi dowodu z dokumentu, zatem nie jest objęte treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/16, publ.: CBOSA). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że powołanie się na określone dowody dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego było spóźnione i nie mogło odnieść zamierzonego skutku, gdyż sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zapadłego rozstrzygnięcia administracyjnego, a więc nie może brać pod uwagę dowodów, które zostały zgłoszone już po zakończeniu postępowania administracyjnego i już tylko z tego względu nie mogły stanowić faktycznej podstawy podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2036/18, publ.: CBOSA). Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska