I SA/Bd 713/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. I. s.c. A.P., K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2024 r. nr 0401-IOV1.4103.54.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2010 r. oraz od kwietnia do listopada 2010 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej także jako: "organ I instancji") przeprowadził w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym [...] s.c. A. P., K. K. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka", "[...]") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. W toku prowadzonego postępowania sporządzono [...] maja 2016 r. protokół badania ksiąg, w którym stwierdzono, że księgi podatkowe Skarżącej we wskazanej części są nierzetelne. Powyższe ustalenia dotyczyły rejestrów zakupu za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r., a przyczyną stwierdzenia nierzetelności ksiąg było ujęcie w nich faktur zakupu, które nie potwierdzają wykonanych czynności. Zakwestionowane transakcje zakupu obejmowały swoim zakresem faktury wystawione przez podmioty: [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. W części dotyczącej rejestrów sprzedaży za styczeń, luty, wrzesień, listopad i październik 2010 r. księgi uznano za nierzetelne w wyniku ujęcia w nich faktur dokumentujących obrót mieszanką spożywczą. Powyższe odnosi się do faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz podmiotów krajowych, tj. [...] Sp. j. oraz [...]. W dniu [...] lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2010 r. oraz od kwietnia do listopada 2010 r. W dniu [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej także jako: "WSA") w B., który wyrokiem z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 251/18 oddalił skargę Spółki. Powyższe orzeczenie zostało przez [...] zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także jako: "NSA"), który wyrokiem z 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2459/18, uchylił w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 lipca 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 22 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 265/23, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2018 r. W dniu [...] sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2010 r. oraz od kwietnia do listopada 2010 r. W uzasadnieniu organ podał, że w okresie objętym postępowaniem Spółka nie dokonała nabycia mieszanki cukru wykazanej w fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Spółka niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - Dz. U. z 2009 r. Nr 195 poz. 1504; dalej także jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). W ocenie organu zgromadzone dowody pozwalają na uznanie, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzelowego, polegającym na nieuzasadnionym obrocie fakturami VAT, na których jako przedmiot obrotu wykazywano mieszankę cukru. Natomiast w zakresie podatku należnego organ uznał, że faktury wystawione i wprowadzone do obrotu przez Spółkę na rzecz [...] Sp. j. oraz [...] dokumentowały czynności, które pozorowały jedynie dokonywanie rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym określono Spółce zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT w wysokości: [...] zł (styczeń 2010 r.), [...] zł (luty 2010 r.), [...] zł (wrzesień 2010 r.), [...] zł (październik 2010 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności rozpatrzył kwestię przedawnienia rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją stwierdzając, że do przedawnienia nie doszło. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji organ podał, że K. K. – wspólnik Spółki – był wielokrotnie przesłuchiwany na okoliczność kwestionowanych transakcji zarówno przez organ I instancji, jak i przez organy ścigania. Z załączonych do akt sprawy protokołów wynika, iż K. K. nie był w siedzibach firm, od których nabywał rzekomo mieszankę cukru i nie zna ich właścicieli czy osób zarządzających ww. spółkami. Firmy te reprezentował M. W.. K. K. nie wiedział również czy w siedzibach tych firm był M. W., który jako jedyny miał z nimi kontakt. K. K. nigdy nie żądał od M. W. dokumentów potwierdzających jego umocowanie do reprezentowania firm, wystawiających faktury potwierdzające rzekome nabycie mieszanki cukru. Wspólnik [...] podkreślił fakt osobistej znajomości M. W. i uzasadnił, iż z tego względu nie sprawdzał gdzie pracuje M. W. i na jakich zasadach. M. W. nie otrzymywał wynagrodzenia ze strony [...]. M. W. miał powiedzieć K. K., że firmy, które reprezentuje są firmami jego kolegi a on z nimi współpracuje. Transport towaru miał być organizowany przez firmy dokonujące rzekomej sprzedaży mieszanki. Z rzekomymi sprzedawcami zawierane były umowy ustne. K. K. w swoich zeznaniach podkreślił kwestię konkurencyjnej ceny towaru nabywanego z [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Następnie organ podał, że A. P. – wspólnik Spółki – przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w C., zeznał, iż zakupami w firmie zajmował się K. K. i to on nawiązał kontakty z ww. firmami oraz zajmował się szczegółami i zasadami współpracy. A. P. miał zajmować się technicznym wykonaniem produkcji. Zeznając przed organem I instancji A. P. stwierdził, że obowiązki w firmie były dzielone po równo i on też zajmował się zakupami towarów, kontaktował się z M. W., nie zna natomiast osób reprezentujących firmy [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Współpraca z M. W. miała być była korzystna z uwagi na atrakcyjną cenę produktu i jego dostępność. Kontakt z firmami, z którymi transakcje są kwestionowane miał przebiegać tak samo jak w przypadku innych transakcji. A. P. stwierdził, iż Spółka nie miała świadomości nieprawidłowości dotyczących nierzetelnych kontrahentów. Towar do firmy przyjmowali M. P., T. R. i K. R. oraz wspólnicy Spółki. Opisując mieszankę cukru podkreślono zapach herbaty i kolor ecru towaru. Organ podał ponadto, że pracownicy [...] potwierdzili przyjęcie do magazynu Spółki mieszanki spożywczej cukru, która od cukru miała różnić się kolorem i zapachem. Wiedza na temat dostawców towaru pochodziła wyłącznie z dokumentu WZ. M. P. stwierdził, że jeśli na liście przewozowym wpisany był inny towar niż na fakturze i dokumencie WZ to on przyjmował towar na podstawie WZ. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, iż A. P., przesłuchiwany w toku postępowania uzupełniającego, stwierdził, że M. P., T. R. i K. R. przyjmowali towar do Spółki, pełniąc funkcję kierowników zmiany. Z przedłożonych umów, jak i zeznań ww. osób wynika, że K. R. zatrudniony jest w Spółce jako pracownik gospodarczy, wykonujący prace porządkowe, gospodarcze, przygotowujący towar do wysyłki, przyjmujący towar i wykonujący drobne naprawy. T. R. i M. P. nie są zatrudnieni u Skarżącej, lecz w PW [...] K. K. jako odpowiednio pracownik fizyczny oraz cukiernik, na polecenie szefa dokonujący również m.in. odbioru towaru. Żaden z ww. przesłuchiwanych nie wspominał, co wynika z kolei z zeznań A. P., iż pełnili funkcję kierownika zmiany, a do ich obowiązków należało spisywanie numerów dowodów rejestracyjnych czy danych osobowych kierowców. Opisując procedurę przyjęcia mieszanki spożywczej nie zeznali by takie czynności w zakresie identyfikacji przewoźników wykonywali. Z informacji przekazanych zaś przez przewoźników i kierowców zidentyfikowanych na potrzeby przedmiotowego postępowania nie wynika by wozili oni do [...] mieszankę cukru. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie dokonanej oceny wyżej powołanych zeznań i stwierdził, iż są one niewiarygodne z uwagi na zasadniczą sprzeczność ze zgromadzonymi dowodami z zakresu postępowań prowadzonych u wystawców faktur przez organy podatkowe czy organy ścigania, dowodami w postaci zeznań i pism właścicieli firm transportowych i zatrudnionych przez nich kierowców, zeznań osób prawnie umocowanych do reprezentowania firm, pod nazwami których wystawiono faktury mające dokumentować dostawy mieszanki spożywczej, pism instytucji państwowych zajmujących się kontrolą żywności. Z akt sprawy wynika, iż [...] biorąc świadomy udział w obrocie mieszanką cukru pełniła rolę zarówno brokera jak i bufora – wykazując na wystawionych fakturach sprzedaż mieszanki. Szczegółowy opis karuzeli podatkowej, stwierdzonej w postępowaniu kontrolnym zawiera protokół kontroli, a także decyzja organu I instancji (schemat na str. 59). Występujący w sprawie w odniesieniu do towaru określanego jako mieszanka spożywcza, szczególny rodzaj odmiany karuzeli podatkowej określany jako tzw. transakcje łańcuchowe, w których obieg towaru i dokumentów nie posiada cech koła. Rolę znikającego podatnika w postępowaniu prowadzonym w [...] za 2010 r. pełniły [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Organ ustalił, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za badane okresy rozliczeniowe o podatek naliczony wynikający z faktur VAT (łączna wartość [...] zł) wystawionych przez [...] Sp. z o.o., na których wykazano zakup mieszanki cukru, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zakwestionowane faktury, na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o., zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów [...] i ujęte w deklaracjach VAT-7. Tym samym w złożonych deklaracjach VAT-7 Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że zaletą mieszanki cukru, jak stwierdził sam K. K. czy M. W., była jej cena. Ta zaś zdaniem organu była efektem nadużyć podatkowych, w związku z wykorzystaniem w obrocie cukrem mechanizmu karuzeli podatkowej – włączeniu do łańcucha jego dostawców podmiotów zagranicznych (transakcje wewnątrzwspólnotowe i zastosowanie preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług), a przede wszystkim podmiotów pełniących rolę znikających podatników. Na opakowaniach produktów wytwarzanych przez [...], gdzie w składzie widnieje mieszanka cukru (na co zwróciła uwagę Skarżąca w uzasadnieniu odwołania), nie uwydatniono tego składnika jako podnoszącego wartość wyrobu, stanowiącego jego zaletę, nie zwrócono uwagi na zamianę cukru na jego mieszankę z domieszką białej herbaty. Mieszanka cukru wymieniona zamiast cukru lub wraz z cukrem jest w istocie właśnie cukrem, inaczej nazwanym dla potrzeb optymalizacji podatkowej. W ten sposób jest też postrzegana przez część osób biorących udział w rzekomym obrocie mieszanką. Na podstawie posiadanych zeznań organ I instancji dokonał analizy opisów składu mieszanki i na tej podstawie uznał, iż opinie dotyczące składu procentowego jak i kwestii stosowanych domieszek różnią się. W mieszance spożywczej jako dodatek stosowany był, według świadków, koncentrat jabłka, kakao, kwasek cytrynowy, ekstrakt owocowy, herbata biała lub zielona. Natomiast ilość domieszki podawana była w granicach 0.2 % do 2%. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż dołączany do faktur zakupu mieszanki cukru certyfikat tworzony był przez wystawców kwestionowanych faktur. Nie wystawił ich rzekomy producent, którego nie udało się zidentyfikować ani organom podatkowych, ani podmiotom rzekomo handlującym mieszanką cukru. Zdaniem organu producent mieszanki cukru nie istnieje, gdyż nie ma takiego towaru. Ponadto w większości osoby dokumentujące transakcje mieszanką cukru nie widziały towaru, którym "handlowały". Wspólnicy Spółki czy też przedstawiciele podmiotów rzekomo sprzedających mieszankę cukru, którzy widzieli jej próbki opisują rożnie jej kolor. Pracownicy Spółki mówią o wyraźnym zapachu herbacianym, podczas gdy inne osoby mające do czynienia z tzw. mieszanką cukru stwierdzają, iż cukier od mieszanki niczym się nie różnił. Odnosząc się do dostaw przez Skarżącą do [...] Sp. j. oraz [...] organ odwoławczy stwierdził, że skoro [...] nie dokonała nabycia mieszanki spożywczej, lecz dokonywała nabycia cukru, to dokonała na rzecz ww. podmiotów opodatkowanej dostawy towaru w postaci cukru, a nie mieszanki spożywczej. Tym samym, wystawiając fakturę VAT dokumentującą dostawę mieszanki spożywczej do ww. firm Spółka pełniła rolę bufora w łańcuchu obrotu mieszanką spożywczą. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji prawidłowo uznał, że ewidencja zakupów oraz sprzedaży prowadzona dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w prowadzonej przez Spółkę działalności. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") wskutek zignorowania oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 265/23, przez (i) dokonanie w zaskarżonej decyzji istotnych ustaleń faktycznych na podstawie dowodów, które nie odnoszą się bezpośrednio do Skarżącej oraz (ii) przez wykluczające się oceny, że przedmiotem dostaw w karuzeli podatkowej, w której Skarżąca miała uczestniczyć świadomie był towar i równoczesne uznanie, że faktury dokumentujące dostawy towaru do Skarżącej potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi wykluczające się podstawy prawne rozstrzygnięcia; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 i w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") przez sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym (i) nie zdefiniowano oszustwa podatkowego, w którym Skarżąca miała rzekomo świadomie uczestniczyć, w wyniku czego Skarżąca nie poznała w sposób jasny i klarowny motywów podjętej decyzji, w tym w zakresie jej podstawy prawnej oraz (ii) niewyjaśnienie w czym przejawiała się świadomość Skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym, w wyniku czego obrona przed takimi zarzutami jest co najmniej znacznie utrudniona, gdyż nie jest rolą podatnika domyślanie się zarzutów stawianych przez organ; 3) art. 194 § 3 w związku z art. 123 § 1 O.p. wskutek dokonywania ustaleń w oparciu o dowody powoływane w decyzjach podatkowych wydanych wobec innych podatników, które to dowody nie zostały załączone do akt sprawy i co do których Skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się oraz możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, które stanowiły podstawę kluczowych ustaleń faktycznych organu, jak ustalenie, że [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nabywały wyłącznie cukier wobec czego nie jest możliwe aby sprzedawały mieszankę cukru, przy czym sposób gromadzenia dowodów z dokumentów urzędowych był bardzo nieczytelny, gdyż w części przypadków organ poprzestawał na włączaniu do akt sprawy wyłącznie decyzji wydanych wobec innych podatników (np. decyzja wydana wobec [...] Sp. z o.o.), a w części przypadków dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec innych podatników (np. dowody z postępowania prowadzonego wobec I. W.), a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika według jakiego kryterium to następowało, co nasuwa podejrzenie, że dowody były gromadzone pod z góry przyjętą przez organ tezę; 4) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przeprowadzenie oceny dowodów sprzecznie z dyrektywami wynikającymi z tych przepisów w wyniku czego wadliwie i dowolnie ustalono stan faktyczny, ocena dowodów nie była obiektywna i naruszała zasady logiki, ustalenia faktyczne były dokonywane arbitralnie, a nie na podstawie wszechstronnej analizy wszystkich zgromadzonych dowodów, a wadliwie ustalony stan faktyczny nie może być podstawą zastosowania właściwej normy prawa podatkowego; 5) art. 188 i art. 122 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy pomimo tego, że okoliczności, na które dowody zostały powołane zostały stwierdzone przez organ odmiennie od twierdzeń podatnika oraz pomimo tego, że obowiązkiem organu było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 6) art. 120, art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone bezstronnie, dowody gromadzono i oceniano w celu wykazania z góry założonej tezy o świadomym udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej, gdyż Skarżąca jest jedynym podmiotem gospodarczym, który faktycznie prowadzi działalność gospodarczą i dysponuje środkami pieniężnymi na zapłacenie zobowiązań podatkowych nieuiszczonych na wcześniejszym etapie obrotu towarem przez organizatorów karuzeli podatkowej i znikających podatników, których organy podatkowe nie wyeliminowały na czas z obrotu gospodarczego i nie były w stanie wyegzekwować od nich niezapłaconego podatku; 7) art. 5 ust. 4 i ust. 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie; 8) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 42 ust. 1-3 i ust. 13 u.p.t.u. przez niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podczas rozprawy w dniu [...] stycznia 2025 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje na czym w istocie polegało oszustwo podatkowe. Organ skupił się na uzupełnianiu materiału dowodowego do czego nie był zobowiązany wskazaniami zawartymi w wydanych poprzednio wyrokach. Podkreśliła, że organ błędnie stwierdził, że nie było towaru, natomiast spór dotyczy tego jaki w istocie towar był przedmiotem dostaw. Ponadto nie ustalono gdzie konkretnie kupowano towar dostarczany Skarżącej. Wskazała, że dokumenty dotyczące nabycia zostały wytworzone przez oszustów podatkowych, tj. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Wskazała, że bez wątpienia nabyty towar został zużyty do produkcji wyrobów przez Skarżącą. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji wskazała, że organy nie ustaliły jaki towar (cukier czy mieszanka) został zapakowany do transportu, a w trakcie tego transportu nie weryfikowano co było jego przedmiotem. Ponadto organ nie ocenił celu w jakim następowała neutralizacja dokumentów przewozowych. Organy nie wyjaśniły w świetle zgromadzonych dowodów skąd kierowcy wiedzieli jaki towar był przewożony. Ponadto zaznaczyła, że Skarżąca nie miała wpływu na treść dokumentów przewozowych, jednocześnie praktyka prowadzonej działalności przez Skarżącą wykluczała bezpośredni kontakt ze wszystkimi dostawcami. Ponadto zaznaczyła, że organy nie wyjaśniły, dlaczego przyjęto za wiarygodne zeznania organizatorów mechanizmu oszustwa podatkowego. Podkreśliła, że ustawodawca nie sankcjonuje zastosowania w rozliczeniach stawki podstawowej VAT. Nieprawidłowość stanowi dopiero nieuprawnione zastosowanie stawki obniżonej lub zwolnienia od tego podatku. Zaznaczyła, że w zidentyfikowanym mechanizmie Skarżąca jest jedynym podmiotem realnie istniejącym i rzetelnie prowadzącym działalność gospodarczą. Wbrew ocenie organu przedmiot postępowania podatkowego i karnego był w istocie rzeczy tożsamy. Ponadto podkreśliła wieloletnią znajomość i dobrą współpracę z M. W., akcentując przy tym rolę zaufania przy prowadzeniu działalności gospodarczej. M. W. nie potrzebował żadnego pełnomocnictwa, ponieważ nie zawierał żadnej umowy, ale jedynie kojarzył podmioty gospodarcze w celu umożliwienia im współpracy. Dla oceny świadomości Skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym podkreśliła znaczenie neutralizacji dokumentów przewozowych. Natomiast w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru stwierdziła, że o oszustwie nie świadczy dokonanie transportu do miejsca wskazanego przez odbiorcę nawet jeśli jest nim centrum spedycyjne. Wspólnicy Spółki zostali włączeni w mechanizm karuzeli podatkowej, jednakże nie mieli świadomości funkcjonowania w tym schemacie. Podkreśliła, że dokumenty włączone do akt sprawy, na których oparł się organ nie dotyczyły bezpośrednio Skarżącej, nie wykazano łącznika, który wiązałby je z rozpoznawaną obecnie sprawą. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie przywołując orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie swojej argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Poza sporem pozostaje to, że w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty oraz od kwietnia do listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok z 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2459/18, którym uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 lipca 2018 r. oddalający skargę (sygn. akt I SA/Bd 251/18) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Następnie wyrokiem z 22 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 265/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uchylił zaskarżoną ówcześnie decyzję. Wskazać należy na to, że wyroki NSA i WSA zapadłe w danej sprawie objęte są zakresem przepisu art. 153 p.p.s.a. (w zw. z art. 193 p.p.s.a.; zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji, na mocy przywołanego art. 153 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę w sytuacji, gdy w sprawie wcześniej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzki sąd administracyjny, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w tych wyrokach. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym wymiarze oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organów administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. W pojęciu "oceny prawnej" zawiera się nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie: stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje więc m.in. zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania", stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej, dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości, w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 2–5 i 9 do art. 153). Jak z powyższego wynika, Sąd w składzie rozpoznającym powtórnie niniejszą sprawę związany był oceną prawną a także wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w zapadłym w tej sprawie wyroku NSA z 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2459/18, oraz wyroku WSA w Bydgoszczy z 22 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 265/23. Przechodząc do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w zaskarżonej decyzji zostały przywołane dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pierwszą z nich było zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z prowadzeniem postępowania karnego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Ta podstawa zawieszenia została oceniona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 265/23, jako przyjęta przez organ prawidłowo. Równocześnie należy mieć na względzie – na co zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 22 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 265/23, że oceny zagadnienia przedawnienia należy dokonywać na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu kontrolującego zaskarżoną decyzję w niniejszej sprawie wnioski wynikające z ww. wyroku należy podzielić i wskazać, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego i od kwietnia do listopada 2010 r. uległyby przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2015 r. W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi zaś, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się lub biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Na podstawie natomiast art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że pismem z [...] września 2015 r. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomiono Spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2010 r. uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (tj. [...] września 2015 r.), którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołane wyżej zawiadomienie doręczono Spółce w dniu [...] września 2015 r., zaś pełnomocnikowi Spółki doręczono je [...] października 2015 r. (t. 6, k. 1660-1668). Spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O zawieszeniu tym Skarżąca została poinformowana - stosownie do art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia. Jak podkreślono w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy, z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć stan nieświadomości podatnika, co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że z dniem [...] września 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Nie ma znaczenia - dla oceny czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego - okoliczność, że prokurator zawiesił postępowanie przygotowawcze w sprawie. Podkreślenia wymaga, że warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) postępowanie to musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, 3) podatnik w trybie art. 70c O.p. został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu wszystkie te warunki w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione. Jeszcze raz należy podkreślić, że wszczęte przez organ finansowy postępowanie przygotowawcze zostało przejęte przez organy ścigania. Czynności dalsze dokonywał prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22). Dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nie ma znaczenia również okoliczność, że śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w C. przeciwko K. K. i A. P. postanowieniem z [...] maja 2024 r. zostało umorzone. Postanowienie to stało się prawomocne z datą [...] czerwca 2024 r. Okolicznością mającą wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia oraz ponowne rozpoczęcie biegu tego terminu jest wyłącznie prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie jego wynik. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi bowiem, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, dlatego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został skutecznie zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał do [...] czerwca 2024 r. Równocześnie podać należy, że kontrolowanej sprawie zaistniała także druga podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia związana z zainicjowaniem przez Skarżącą postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zatem wniesienie skargi skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia od dnia wniesienia skargi do dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. W kontrolowanej sprawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2018 r. nadano [...] marca 2018 r., natomiast doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 265/23, nastąpiło [...] grudnia 2023 r. W związku z powyższym od [...] marca 2018 r. do [...] grudnia 2023 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. był zawieszony. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia w kontrolowanej sprawie nie budzi zatem wątpliwości Sądu. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] sierpnia 2024 r. zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług. Przechodząc do dalszego rozpoznania sprawy wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 22 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 265/23, wskazał, że Skarżąca zasadnie podniosła brak zajęcia przez organ jednoznacznego stanowiska co do poczynionych ustaleń faktycznych. W poprzednio kontrolowanej decyzji organ z jednej przyjął, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie karuzelowym zaś z drugiej strony wskazywał na nadużycie przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, który wcześniej nie został zapłacony, oraz na przyjmowaniu "pustych faktur". Sąd wskazał ponadto, że z jednej strony ustalone okoliczności posłużyły organowi odwoławczemu dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym, gdzie zasadnicza część opisu ustaleń ujętych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosi się do podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu bez ich powiązania bezpośrednio z działaniami Skarżącej. Ponadto w wyroku z 22 września 2023 roku, sygn. akt I SA/Bd 265/23, Sąd wskazał, że organ wadliwie przyjął, że uzyskaną przez Skarżącą korzyścią podatkową jest niewpłacony na wcześniejszych etapach obrotu podatek od towarów i usług przez podmioty włączone do łańcucha dostawców, a przede wszystkim podmiotów pełniących rolę znikających podatników. Ponownie rozpoznając sprawę organ został zobowiązany do dokonania szczegółowej oceny poczynionych ustaleń w sprawie w oparciu o materiał dowodowy odnoszący się bezpośrednio do działań Spółki w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem, dając im czytelny i jednoznaczny wyraz w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do powyższego w ocenie tut. Sądu stwierdzić należy, że wydając zaskarżoną decyzję DIAS wykonał wytyczne Sądu zawarte w wyroku z 22 września 2023 roku, sygn. akt I SA/Bd 265/23. Przede wszystkim organ jednoznacznie w zaskarżonej decyzji wskazał na to, że Skarżąca brała udział w mechanizmie karuzeli podatkowej w sposób świadomy. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do towaru określanego jako mieszanka spożywcza wystąpił szczególny rodzaj odmiany karuzeli podatkowej określany jako tzw. transakcje łańcuchowe, w których obieg towaru i dokumentów nie posiada cech koła. Organ wyjaśnił, że przedmiotem obrotu wskazywanym na fakturach i dokumentach dostawy (WZ) był towar o nazwie mieszanka cukrowa, gdy tymczasem rzeczywisty obrót, rzeczywiste dostawy, obejmowały towar w postaci cukru. Na marginesie wskazać należy, iż kwestionowanie przez organ towaru pod nazwą "mieszanka cukrowa" nie dotyczyło tego, że taki towar w ogóle nie istnieje w obrocie gospodarczym – na co wskazywała Skarżąca podczas rozprawy. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał jednak, że w konkretnych transakcjach z udziałem Skarżącej opis faktury wskazujący na mieszankę cukrową był niezgodny z tym co rzeczywiście było dostarczane. Tym samym wykorzystywanie przez Skarżącą do produkcji mieszanki cukrowej (czy mieszanki spożywczej) i umieszczanie informacji o tym na etykietach produktów (do czego Skarżąca odwołuje się w swojej argumentacji) nie przeczy głównej tezie wniosków organu i nie wpływa na prawidłowość oceny dokonanej przez organ dotyczącej kwestionowanych faktur. Zdaniem organu z akt sprawy wynika, iż [...] pełniła role zarówno bufora jak i brokera. Organ wyjaśnił przy tym zasady funkcjonowania mechanizmu znanego jako "karuzela podatkowa" wskazując m.in., że można go określić jako fikcyjny (iluzja okrężnego ruchu towarowego) lub w części rzeczywisty przepływ towarów. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz "bufor". Organ objaśnił, że "znikający podatnik" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. Kolejny podmiot "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle podmiotów występujących w roli "bufora" jest więcej, dla sztucznego wydłużenia łańcuchów dostawców. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego), który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm transakcji zostaje powtórzony. Powyższe wyjaśnienia organu nie budzą wątpliwości Sądu a dokonana przy ich uwzględnieniu ocena okoliczności wynikających z akt sprawy uprawniała organ do postawienia tezy, że Spółka pełniła role zarówno bufora jak i brokera. Wspomnieć w tym kontekście należy, że zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Skarżącej, iż decyzja, pomimo zwiększonej objętości (w stosunku do decyzji poprzednio kontrolowanej) nie zawiera ocen organu, co czyni ją niepoddającą się kontroli. Zdaniem Sądu organ sporządził obszerny opis podejmowanych czynności i ich wyniku, przy czym każdorazowo organ dokonał oceny opisywanych okoliczności. Podkreślenia wymaga, że jak wynika ze stanowiska zaprezentowanego na rozprawie – Skarżąca nie kwestionuje faktu występowania karuzeli podatkowej oraz włączenia Skarżącej do tej karuzeli podatkowej. Już chociażby z tej argumentacji wywieść można, że – wbrew stanowisku Skarżącej – decyzja jest jednak czytelna i zrozumiała, a w konsekwencji poddaje się kontroli. Skarżąca nie zaprzecza bowiem głównej tezie tej decyzji a jedynie kwestionuje, że Skarżąca została włączona do karuzeli podatkowej w sposób świadomy. Przechodząc do rozpoznania istoty sprawy podać należy, że bezsporna pomiędzy stronami pozostawała okoliczność, że nabycia towaru przez Skarżącą następowało od "oszustów podatkowych" (zob. protokół z rozprawy z dnia [...] stycznia 2025 r. – k. 96 akt sądowych). Spór pomiędzy organem a Skarżącą dotyczył zasadniczo dwóch kwestii. Pierwszą z nich jest ustalenie organu w zakresie tego co było przedmiotem dostaw do Skarżącej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ dokonał bowiem oceny, iż był realizowany obrót towarem. Organ ustalił jednak, że przedmiotem dostaw był cukier (opodatkowany 7% stawką VAT), podczas gdy w dokumentach w postaci faktur, wz, certyfikatów jakości itd. była wykazywana mieszanka cukrowa (opodatkowana 22% stawką VAT). Drugą kwestią sporną pomiędzy stronami było ustalenie przez organ, że Skarżąca świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury, które opisywały transakcje niemające miejsca w rzeczywistości. W istocie, zdaniem organu, Skarżąca wiedziała, że przyjmuje do rozliczenia faktury nie dotyczące zakupu towaru, który został w praktyce dostarczony i rozładowany. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o udziale Skarżącej w łańcuchu oszukańczych powiązań. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji transakcje, ich cechy wraz z charakterystyką i rolą podmiotów biorących w nich udział. Wyeksponowania wymaga, że ustalony przez organ łańcuch transakcji posiada opisane wyżej cechy karuzeli podatkowej a elementy charakterystyczne dla obrotu karuzelowego dotyczą także tych transakcji, w których bezpośrednio bierze udział Skarżąca. Udziału w nich nie kwestionuje sama Skarżąca. Wbrew twierdzeniom Skarżącej ponadto organ wykazał też, że Spółka miała świadomość tego, iż nabywanym towarem był cukier a nie mieszanka cukrowa. Powyższe ustalenia dotyczą wszystkich transakcji nabyć/dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, na których wykazywano towar w postaci tej mieszanki. Tym samym Skarżąca miała świadomość udziału w oszukańczym procederze czego konsekwencją było zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego tzw. przesłanek pozytywnych, m.in., że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują szereg przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Jednocześnie o prawidłowości faktury nie przesądza sam obrót towarowy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako: "TSUE", "Trybunał") wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41; wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36; postanowienie Trybunału z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło; wyrok TSUE z 22 października 2015 r. C-277/14 PPUH Stehcemp). Zatem organy podatkowe i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Z orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić, z wyjątkiem sytuacji obejmujących tzw. puste faktury sensu stricto, tj. faktury, które są tylko poprawne formalnie, a którym nie towarzyszy transakcja w nich wskazana (brak obrotu towarem). Tu dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, wskazał, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona "karuzeli podatkowej". Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, braku ryzyka gospodarczego itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem. Z kolei w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie przez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Podkreślenia przy tym wymaga, że dla wykazania świadomości udziału nabywcy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy ustalić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. Do takich obiektywnych przesłanek należą ujawnione fakty dotyczące podjętych przez stronę działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw. Sąd stwierdza, że całość prowadzonego postępowania przez organy podatkowe świadczy o wypełnieniu przez nie powyżej opisanego obowiązku. W toku postępowania wykazano, że kwestionowane transakcje nabycia towaru przez Skarżącą odbiegały od transakcji typowych mających miejsce w obrocie gospodarczym. Zdaniem Sądu rację należy zatem przyznać organowi w obydwu spornych kwestiach. Powyższe wynika przede wszystkim z oceny zeznań świadków i dokumentów w postaci faktur, certyfikatów jakości, dokumentów przewozowych. Podać bowiem należy, że do faktur wystawionych przez dostawców towaru o nazwie "mieszanka cukrowa" były wystawiane certyfikaty jakości. Data wystawienia certyfikatu pokrywa się z datą wystawienia dowodu dostawy i w większości przypadków z datą faktury (czasem występuje przesunięcie o kilka dni). Jako wystawca certyfikatu wskazywany był dostawca towaru. W certyfikacie znajduje się informacja, że certyfikat dotyczy mieszaniny cukru z ekstraktem białej rozpuszczalnej herbaty. Ze znajdujących się w aktach podatkowych certyfikatów jakości wystawionych przez [...] sp. z o.o. (t. 1, k. 31 akt podatkowych), [...] sp. z o.o. (t. 1, k. 280, 283, 286, 289, 294, 297, 303, 307, 310, 313, 316, 322, 325 akt podatkowych) wynika, iż cukier z ekstraktem herbaty ma barwę białą, bez obcego zapachu, wygląd i konsystencja to kryształy sypkie bez zlepów i grudek. W certyfikatach podano nieobowiązujące w 2010 roku rozporządzenie Ministra Zdrowia z 30 kwietnia 2004 r. w sprawie maksymalnych poziomów zanieczyszczeń chemicznych i biologicznych, które mogą znajdować się w żywności, składnikach żywności, dozwolonych substancji dodatkowych, substancji pomagających w przetwarzaniu albo na powierzchni żywności. Zgodnie z certyfikatami jakości towar o wyżej wymienionych cechach powinien być przyjęty przez Skarżącą. Tymczasem z zeznań pracowników przyjmujących towar w Spółce, tj. M. P., T. R. i K. R. wynika, iż potwierdzali przyjęcie towaru w postaci mieszanki spożywczej cukru, która od cukru miała różnić się kolorem i zapachem. T. R. (t. 2, k. 592 akt podatkowych) zeznał, że mieszanka spożywcza cukru to cukier z herbatą, ale był też cukier z kakao, mieszanki miały kolor ecru i zapach herbaciany. M. P. (t. 2, k. 594-595 akt podatkowych) zeznał, że mieszanka od cukru odróżniała się kolorem i zapachem, mieszanka cukru to skład cukru z herbatą o żółtawym kolorze i zapachu herbaty. Wcześniej były mieszanki cukru z kakao i wówczas posiadały jasnobrązowe zabarwienie. Również A. P. - wspólnik Spółki - zeznał, iż mieszanka cukru miała zapach herbaty i kolor ecru (t. 7, k. 435 akt podatkowych). Natomiast z zeznania K. K. (t. 2, k. 399 akt podatkowych) wynikało, iż w mieszance zapach herbaty był wyczuwalny szczególnie po dostawie większej ilości do magazynu. Z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania świadka K. R. (t. 6, k. 106 akt podatkowych) wynika, iż mieszanka spożywcza była w big bagach, przyjmowana do Spółki mieszanka to mieszanka cukru z herbatą, wyglądała "jakby była zanieczyszczona", w kolorze ecru. K. R. stwierdził, iż cukier jest biały, czysty, a mieszanka była jakby wymieszana z herbatą, miała takie paproszki, gdy na magazynie był towar rozładowany to czuć było zapach herbaty. A. P. natomiast zeznał, iż w mieszance jest taka mała ilość herbaty, że na pierwszy rzut oka nie było jej widać tylko było czuć aromat. Zeznania pracowników oraz wspólników Spółki w zakresie barwy oraz zapachu dostarczanego towaru słusznie zdaniem Sądu zostały ocenione przez organ jako sprzeczne z dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy w tym przywołanymi certyfikatami jakości. Przyjmowana "mieszanka cukru" zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy certyfikatami jakości miała barwę białą i nie posiadała zapachu. W konsekwencji powyższego słusznie zdaniem Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił zeznania pracowników i wspólników Spółki w zakresie przyjmowania "mieszanki cukru" za niewiarygodne. Opis towaru w zeznaniach ww. świadków i wspólników Spółki posiadał inne cechy i właściwości (kolor, zapach) niż opis towaru w posiadanych przez Skarżącą certyfikatach jakości powiązanych z fakturami zakupu. Zdaniem Sądu przy ocenie stanu świadomości Skarżącej dotyczącego jej udziału w kwestionowanych transakcjach znaczenie ma powyższa rozbieżność pomiędzy dokumentami a zeznaniami świadków na temat oceny cech przyjmowanego towaru. Rozbieżność pomiędzy treścią certyfikatu a spostrzeżeniami rozładowujących towar powinna u Skarżącej wzbudzić wątpliwości co do tego co właściwie zostaje przyjęte w dostawie. Tymczasem Skarżąca pomimo istotnych rozbieżności w zakresie wyglądu i zapachu towaru, który jest przecież środkiem spożywczym, nie zakwestionowała dostaw tylko przyjęła do rozliczenia faktury, które wskazywały na dostawę mieszanki cukrowej w sytuacji, gdy dostarczony towar posiadał inne cechy niż opisane w certyfikacji jakości (inny kolor, zapach). Spółka posiadała przy tym doświadczenie w obrocie cukrem i mieszanką cukrową, którą zużywała do własnej produkcji. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że świadek M. P. zeznał, że przy dostawie był obecny zawsze jeden ze wspólników Spółki (t. 2, k. 595 akt podatkowych). Należy przy tym zauważyć, że certyfikaty jakości były przedmiotem oględzin dokonanych w toku postępowania karnego w dniu [...] grudnia 2014 r. (t. 1, k. 275 – 279 akt podatkowych). Oględziny dotyczyły dokumentacji zabezpieczonej w siedzibie Skarżącej obejmującej faktury, dowody dostawy i certyfikaty jakości towaru. Certyfikaty jakości znajdowały się zatem w posiadaniu Skarżącej (zob. t. 1, k. 37 - protokół z [...] sierpnia 2013 r., t. 3, k. 1021). Posiadanie certyfikatów jakości potwierdził również A. P., który zeznał, że: "nie wiem skąd towary pochodziły, kto był producentem (...) na atestach był podany tak jakby producent" – zeznanie z dnia [...] lutego 2017 r. (t. 7, k. 435 akt podatkowych). Podsumowując, Skarżąca wraz z dostawą towaru otrzymywała dokument w postaci certyfikatu jakości/atestu, z którego wynikały cechy towaru niezgodne z tym, co było rozpakowywane i opisane w dokumentach dostawy. Powyższe należy mieć na uwadze przy odniesieniu się do argumentacji Skarżącej podniesionej na rozprawie, że organ dał wiarę w całości dokumentom wytworzonym przez oszustów podatkowych na wcześniejszym etapie obrotu oraz, że przedstawicieli Skarżącej nie było przy załadunku a podczas transportu następowała neutralizacja dokumentów. Powyższe świadczy zdaniem Skarżącej o tym, że w sposób nieuprawniony przypisano jej odpowiedzialność za nieprawidłowości dokonane przez podmioty, od których nabywała towar, przy czym, w ocenie Spółki, Skarżąca nie miała wpływu na powstanie nieprawidłowości ani nie miała możliwości ich wykrycia. Zdaniem Sądu argumentacja Skarżącej w powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie bowiem wprawdzie nie było przedstawicieli Skarżącej przy załadunku towaru jednak okoliczności jego rozładunku powinny wzbudzić u Skarżącej wątpliwości co do tego jaki towar jest przedmiotem obrotu. Wątpliwości takie powinno wzbudzić zestawienie ocen i wrażeń na temat zapachu i koloru towaru - które prezentowały osoby posiadające odpowiednie doświadczenie w przyjmowaniu towaru do Spółki (pracownicy i wspólnik Spółki) - z treścią dokumentów (certyfikatów, faktur, dokumentów transportowych itd.), które Skarżąca posiadała. Brak jakiejkolwiek reakcji Skarżącej w tym zakresie (np. złożenia reklamacji dostarczonego towaru) świadczy w ocenie Sądu o tym, że Skarżąca wiedziała, że przyjmuje do rozliczenia nierzetelne faktury. W sytuacji, gdy przyjęty towar różnił się od towaru opisanego w fakturach i certyfikatach jakości to nieświadomy oszukańczego procederu uczestnik obrotu gospodarczego podjąłby działania zmierzające do wyjaśnienia wskazanych różnic. Skarżąca jednak nie wykazała w toku postępowania, aby takie działania były przez nią podejmowane. Zdaniem Sądu wątpliwości Skarżącej powinna wzbudzić również okoliczność, że certyfikaty jakości – rzekomo tworzone przez niezależne od siebie podmioty – posiadały taką samą szatę graficzną (np. t. 1, k. 31, 280 akt podatkowych). Kolejną okolicznością mającą znaczenie przy ocenie stanu świadomości Skarżącej odnośnie do jej udziału w kwestionowanych transakcjach jest to, że we wszystkich transakcjach w "obrocie mieszanką" pośredniczył M. W.. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie koncepcja prezentowana przez Skarżącą na rozprawie, iż w transakcjach tych M. W. działał jako agent bowiem koncepcja ta nie przystaje do zgromadzonego materiału dowodowego. Brak jest bowiem wskazania przez Skarżącą czy świadków, że pośredniczenie w transakcjach miało charakter odpłatny. Tymczasem wynagrodzenie dla agenta jest cechą istotną umowy agencyjnej. Podobnie inna forma stałego pośrednictwa handlowego co do zasady podlega wynagrodzeniu. Ponadto M. W. zeznał, że nie był nigdy w firmach, z których pochodził towar ani się z nimi nie kontaktował. Nie wiedział również skąd pochodził towar. Kontaktował się bowiem jedynie z J. M. oraz P. B. i przekazywał informacje oraz koperty z dokumentami, których zawartości nie znał. Ta okoliczność w ocenie Sądu wydaje się odbiegać od standardowego sposobu wykonywania umowy agencyjnej czy innej formy pośrednictwa handlowego bowiem agent lub pośrednik powinien podejmować, w zakresie prowadzonych spraw, czynności potrzebne do ochrony praw dającego zlecenie. Nie można przy tym pomijać, że wspólnik Spółki K. K. i M. W. zgodnie zeznają, że znają się od kilkunastu lat, utrzymują kontakty towarzyskie (t. 2, k. 394, 388 akt podatkowych). W ocenie Sądu brak podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji podawanych przez M. W. informacji świadczy o tym, że Skarżąca wiedziała, że bierze udział w karuzeli podatkowej. Brak dokonania takiej weryfikacji słusznie wzbudził wątpliwości organu. Podkreślić należy, że akcentowane przez Skarżącą zaufanie wspólnika Spółki K. K. do M. W. nie może być zasadniczym uzasadnieniem twierdzeń Skarżącej w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu był towar stanowiący surowiec do produkcji żywności. Sąd nie kwestionuje przy tym roli zaufania pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego jednak podkreśla, że obrót surowcami do produkcji żywności co do zasady nie opiera się na zaufaniu do tego stopnia, na jaki wskazuje Skarżąca. Zaufanie do podmiotu oferującego towar do sprzedaży nie uzasadnia zdaniem Sądu braku weryfikacji tego towaru ani źródła jego pochodzenia. Obrót surowcami do produkcji żywności z natury rzeczy wymaga zachowania szczególnej ostrożności wynikającej częściowo z obowiązujących przepisów prawa a częściowo z odpowiedzialności podmiotu wykorzystującego surowce do produkcji żywności. Podsumowując powyżej przytoczone okoliczności w ocenie Sądu przemawiają za uznaniem za zasadne stanowiska DIAS, iż Skarżąca w sposób świadomy brała udział w mechanizmie "karuzeli podatkowej". Za prawidłowe należy uznać wnioskowanie organu opisane w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca dokonywała transakcji nabycia mieszanki cukrowej, gdy tymczasem towarem, który był dostarczany Skarżącej był cukier. Zasadnie organ na podstawie całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy stwierdził, że opisane w fakturach transakcje odbiegały od typowych transakcji dokonywanych przez Spółkę, co z kolei umożliwiło organowi na uznanie, że opisane w zakwestionowanych fakturach nabycia transakcje były nierzetelne. Następnie należy odnieść się do dalszej argumentacji Skarżącej dotyczącej tego, że Skarżąca nie uzyskała żadnej korzyści z tytułu rzekomego udziału w karuzeli podatkowej oraz wskazania, że organizatorom karuzeli zależało na znalezieniu podmiotu, który rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, aby go wykorzystać w nielegalnym procederze. Wskazać zatem należy, że Skarżąca dokonywała zbycia na rzecz [...] oraz [...] Sp. j. towaru i korzystała z mechanizmu odliczenia, co nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT, aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie stanowi zaś samoistnej podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Podatnik odlicza bowiem to, co zapłacił swojemu dostawcy a nie to, co było należne na wcześniejszych etapach obrotu. Z powyższego wynika, że brak zapłaty podatku przez dostawcę na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie może stanowić jedynej, samodzielnej, samoistnej podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT. W kontrolowanej sprawie sytuacja taka nie występuje. Skarżąca mogła bowiem odnieść korzyść z udziału w karuzeli podatkowej poprzez sam udział w procederze, w ramach którego z tytułu wydłużenia łańcucha transakcji przez dokonanie bezpiecznych, pewnych transakcji zakupu i sprzedaży, przy braku ryzyka, zyskiwała środki z tytułu swojej marży. Korzyścią podatkową dla całego łańcucha dostaw jest zwrot VAT, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika, jednak dla podmiotów "wciągniętych" jedynie do takiego łańcucha w celu jego wydłużenia, jest możliwość zarobku – bez zabiegów i ryzyka gospodarczego – na marży. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe identyfikując oszustwo podatkowe nie są zobowiązane do ustalania, kto jest organizatorem nielegalnego procederu i bezpośrednim beneficjentem braku odprowadzenia podatku należnego. Pogląd tut. Sądu w powyższej kwestii znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1054/22). Końcowo podać należy, że nie zasługują na uwzględnienie argumenty Skarżącej jakoby organ pominął elementy stanu faktycznego jako niemające znaczenia dla sprawy gdy tymczasem powinien wyjaśnić cel dokonywania tzw. neutralizacji dokumentów. W tym kontekście powtórzyć należy, że Skarżąca przyznała, że na wcześniejszym etapie obrotu towarem występowali oszuści podatkowi, którzy wytworzyli dokumenty podlegające następnie tzw. neutralizacji, aby ukryć przed Skarżącą oszustwo, aby wprowadzić ją w błąd. Dokumentami tymi były m.in. dokumenty dostawy. W ocenie Sądu organ ustalił fakt tzw. neutralizacji dokumentów i okoliczność ta stanowi jeden z elementów stanu faktycznego sprawy. Ustalenie tego faktu nie stoi w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi na podstawie innych zebranych dowodów, że nawet jeśli dokonywano neutralizacji dokumentów dostawy to Skarżąca na podstawie innych okoliczności wiedziała, że bierze udział w karuzeli podatkowej. Okoliczności te dotyczą wspomnianych już wcześniej kwestii związanych z posiadaniem certyfikatów jakości i brakiem weryfikacji tego co dostarczono z treścią certyfikatów. Neutralizacja dokumentów dostawy nie podważa zatem zasadności ocen sformułowanych przez organ w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii umorzenia postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową w C., w ocenie Sądu, słusznie organ podatkowy dokonał własnej oceny – na gruncie podstępowania podatkowego – okoliczności świadomości Skarżącej w zakresie włączenia jej w mechanizm karuzeli podatkowej. Podkreślenia wymaga, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym odnoszą poczynione ustalenia do przepisów materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 838/24). Zaznaczyć należy, że celem postępowania karnego jest ocena działania określonego podmiotu pod kątem zawinienia, przy czym w niektórych sytuacjach nawet podmiotowi, który świadomie wziął udział w przestępstwie nie można przypisać winy, np. ze względu na warunki osobiste sprawcy. W postępowaniu podatkowym w zakresie wzięcia udziału w karuzeli podatkowej ustala się natomiast czy podmiot na podstawie całokształtu okoliczności sprawy wiedział lub powinien być wiedzieć, że bierze udział w tej karuzeli. Organ podatkowy w ocenie Sądu zasadnie zatem uznał, że postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. o umorzeniu śledztwa z [...] maja 2024 r., na które powołuje się Skarżąca, nie odnosi się w żaden sposób do zasadności wniosków w postępowaniu podatkowym oraz nie wpływa na postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu podkreślenia również wymaga, że stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Konsekwencją takiego unormowania jest to, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt II GSK 727/08: "Wprowadzenie takiej regulacji zawartej w art. 11 p.p.s.a. ma inny cel niż związanie sądu administracyjnego dokonującego własnych ustaleń. Przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że zakazuje on podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego." Oznacza to - co wielokrotnie potwierdzało orzecznictwo administracyjne - że ustaleniami faktycznymi co do faktu popełnienia przestępstwa związane są pośrednio organy podatkowe w toku prowadzonego przez siebie postępowania dowodowego (np. wyroki NSA: z 8 września 2009 r., sygn. akt II FSK 560/08; 1 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 434/07; z 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 848/07). Powyższe oznacza, że wyłącznie orzeczenie stwierdzające winę ma charakter wiążący dla organów. Postanowienie o umorzeniu śledztwa nie stwierdza winy ani nie stwierdza braku winy, braku świadomości. Słusznie zatem organ stwierdził w kontrolowanej sprawie, że okoliczność umorzenia postępowania karnego nie ma znaczenia dla sprawy bowiem wobec braku związania postanowieniem o umorzeniu śledztwa organ był zobowiązany do poczynienia własnych ustaleń w zakresie świadomości Skarżącej co do udziału w karuzeli podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że słusznie organ zwracał się do organów ścigania z zapytaniami o to na jakim etapie jest prowadzone postępowanie bowiem – jak już wskazano - orzeczenie stwierdzające winę miałoby charakter wiążący dla organów. W dalszej kolejności podać należy, że z poczynionych ustaleń wynika, że podatnik nie sprzedawał na rzecz [...] oraz [...] Sp. j. mieszanki spożywczej cukru, lecz cukier biały. Ustalenia organu tut. Sąd uznaje za zasadne. Skoro bowiem w toku postępowania wykazano, że Skarżąca nie nabywała mieszanki cukru ani komponentów do niej, jak również nie dokonywała czynności zmierzających do wyprodukowania takiej mieszanki, to nie posiadała towaru, który został objęty zakwestionowanymi fakturami zbycia. Skarżąca nie posiadała mieszanki cukru, więc nie mogła jej sprzedać na rzecz [...] oraz [...] Sp. j. W konsekwencji słusznie organ uznał, że podatnik bezpodstawnie zastosował stawkę podstawową VAT w fakturach dotyczących dostaw tego towaru oznaczonego jako mieszanka spożywcza cukru (doszło do zawyżenia podatku VAT wykazanego w kwestionowanych fakturach). Ponieważ ustalono, że za fakturami wystawionymi na mieszankę spożywczą cukru w rzeczywistości miały miejsce dostawy cukru kryształ do podmiotów krajowych to dostawy te powinny być opodatkowane obniżoną stawką podatku. Doszło zatem do zawyżenia podatku VAT wykazanego w tych fakturach sprzedaży. Oznacza to, że Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty nienależnie wykazanej kwoty podatku VAT na tych fakturach. Powyższe wynika z wystawiania przez [...] faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji (w zakresie przedmiotowym). Spółka jest zatem zobowiązana do zapłaty podatku VAT zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna, niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty – oraz zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT – który stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 42 ust. 1-3 i ust. 13 u.p.t.u. przez niezastosowanie. Zastosowanie tych przepisów przez organ w kontrolowanej sprawie nie było w ocenie Sądu możliwe bowiem z niebudzącego wątpliwości Sądu ustalonego stanu faktycznego sprawy wynikało, że Skarżąca nie nabywała ani nie zbywała mieszanki cukrowej tylko cukier. Rozliczane przez Skarżącą dokumenty były zatem nierzetelne, co implikowało konieczność określenia Spółce zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Przechodząc do oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które w istocie sprowadzają się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181 § 1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie (postanowienie z [...] lipca 2024 r. – t. 11, k. 245 akt podatkowych). W związku z powyższym Sąd uznał, że organ podatkowy zgromadził pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odtworzył stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości. W tym kontekście podać także należy, że Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów. Forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń nie mogło przynieść oczekiwanego przez Spółkę rezultatu. Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organ II instancji jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organu podatkowego. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości co do zasadności stanowiska organu orzekającego, wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Organ II instancji orzekał w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując - zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). W związku z powyższym Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek T. Wójcik U. Wiśniewska