I SA/Bd 715/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu przyszłych należności z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił T. W. (dalej także jako: Skarżący) wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań w kwocie łącznej [...] zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na jego majątku przyszłych należności z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania zakwestionował przede wszystkim zasadność ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2014 r. do maja 2014 r. Według Skarżącego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania organu podatkowego dotyczące nieprawidłowego zaliczenia przez niego poszczególnych transakcji w ewidencji VAT, mające wpływ na określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie zostały przez organ podatkowy poparte żadnymi dowodami. Z tych przyczyn doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego wymienionych w art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że tylko prawidłowe i dokładne ustalenie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, dokonanie ich oceny i utrwalenie ich w uzasadnieniu decyzji gwarantuje realizację zasady zaufania do organów podatkowych. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 4 ustawy o języku polskim oraz art. 27 Konstytucji RP, poprzez zapis w sposób niezrozumiały dla Skarżącego kwot stanowiących wysokość zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku. Niemożność ustalenia przez podatnika kwot wskazanych w decyzji o zabezpieczeniu, powoduje jego zdaniem, że zaskarżona decyzja jest niewykonalna w myśl z art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że Naczelnik wypełnił obowiązek wynikający z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w sposób właściwy uzasadnił decyzję o zabezpieczeniu, bowiem w jej treści zawarto nieprawidłowości ustalone w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz dane, na podstawie których określona została przybliżona kwota zobowiązania podatkowego odrębnie dla każdego miesiąca. Wskazano także okoliczności, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśniono przesłanki, którymi się kierowano. Organ podał, że Skarżący nie uregulował należności z faktur VAT, z których podatek naliczony został przyjęty do odliczenia w ewidencjach zakupu VAT w 2013 r., gdzie 150 dzień od dnia upływu terminu płatności przypadał w 2014 r. Tym samym, w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. powstał u Skarżącego obowiązek dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego, tj. w rozliczeniu za konkretny miesiąc, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Powyższe postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] lipca 2018 r. W następstwie dokonanych ustaleń Naczelnik wszczął z urzędu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. W trakcie jego prowadzenia organ ustalił nieprawidłowości w prowadzonych przez Skarżącego rejestrach zakupów dla potrzeb VAT za kontrolowany okres. Organ na podstawie m.in. protokołu z badania ksiąg sporządzonego w dniu [...] kwietnia 2019 r. oraz informacji udzielonych przez kontrahentów stwierdził, że Skarżący nie dokonał korekt podatku naliczonego z tytułu nieuregulowanych należności z faktur VAT, z których uprzednio odliczył podatek naliczony w prowadzonych rejestrach zakupu VAT oraz złożonych deklaracjach w następujących kwotach: za styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł, za luty 2014 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2014 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł, za maj 2014 r. w kwocie [...]zł oraz nieprawidłowo odliczył fakturę VAT z tytułu umowy leasingu dotyczącej samochodu [...] i faktury na zakup paliwa do samochodu [...], co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za styczeń 2014 r. o kwotę [...]zł, za luty 2014 r. o kwotę [...]zł. Za prawidłowe (zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług) uznano zaś prawo Skarżącego do zwiększenia podatku naliczonego w odniesieniu do kwoty uregulowanej należności za faktury w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstało prawo do zwiększenia podatku naliczonego, tj. za styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł. Łączna kwota zakwestionowanych odliczeń według organu podatkowego za okres od lutego 2014 r. do maja 2014 r. wyniosła [...] zł. Organ podatkowy uwzględniając z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 955/18 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] lipca 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. przyjął jako prawnie skuteczną złożoną przez Skarżącego w dniu [...] stycznia 2014 r. deklarację VAT-7, w której zadeklarował on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł. Uwzględniając powyższe, organ pierwszej instancji ustalił, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego może wynieść [...] zł. Tym samym za niezasadny organ uznał zarzut dotyczący nieustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2014 r. do maja 2014 r. oraz nieprzedstawienia sposobu wyliczenia podatku odrębnie dla każdego miesiąca. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również zaskarżonej decyzji potwierdza, że organ pierwszej instancji wykazał i uprawdopodobnił istnienie również przesłanki warunkującej zastosowanie instytucji zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy niewywiązania się Skarżącego z przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, w świetle którego o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji zabezpieczającej świadczy fakt, że Skarżący nie reguluje dobrowolnie swoich zobowiązań zarówno względem Skarbu Państwa jak i innych wierzycieli. Jak wynika z akt sprawy na dzień [...] czerwca 2019 r. Skarżący posiadał zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., za okres od lutego 2013 r. do lipca 2013 r. wrzesień i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie wraz z odsetkami za zwłokę [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016-2017 w łącznej kwocie wraz z odsetkami za zwłokę [...] zł. Ponadto, z zestawienia stanu zaległości na dzień [...] września 2019 r. wynika, że organ egzekucyjny dochodzi w drodze egzekucji administracyjnej należności względem Urzędu Gminy F. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł, należności względem Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w T. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Do zapłaty pozostały również koszty egzekucyjne i koszty upomnienia powstałe w wyniku prowadzenia postępowania egzekucyjnego należności Miejskiego Zarządu Dróg w T. w wysokości [...] zł. Nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto, wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane jest również sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącego świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia należności budżetowych. Organ szczegółowo przeanalizował sytuację majątkową Skarżącego (likwidacja działalności gospodarczej niegenerującej zysków, dochody osiągane z wynagrodzenia za pracę w wysokości około [...] zł rocznie, nieruchomości zabezpieczone wpisami hipotek umownych i przymusowych na łączną kwotę około [...] zł) i stwierdził, że rodzi ona uzasadnioną obawę, co do realnych możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego w przewidywanej wraz z odsetkami za zwłokę kwocie [...]zł. Skarżący nie wykazał skutecznie, że w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu posiadał aktywa – majątek czy też środki finansowe, z których mogłoby dojść do potencjalnego zabezpieczenia podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, również okoliczności dotyczące działań Skarżącego w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (nieprawidłowości ustalone w toku postępowań podatkowych, nieregulowanie zobowiązań podatkowych oraz należności innych wierzycieli w ustawowym terminie, sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej) bezsprzecznie świadczą o jego nierzetelnym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych, co powoduje, iż zasadnym należy uznać stwierdzenie istnienia w niniejszej sprawie przesłanki uzasadnionej obawy niewywiązania się z zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Konkludując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powołane okoliczności potwierdzają zasadność wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w trybie art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ pierwszej instancji wykazał w sposób dostateczny zarówno fakt, że zobowiązanie podatkowe zostanie określone w innej niż deklarowana wysokości, jak i wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Przedstawiona przez organ podatkowy argumentacja w sposób właściwy wskazuje okoliczności, które pozwalają domniemywać, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług może nie zostać przez Skarżącego wykonane. Organ podatkowy, nie dopuścił się zatem naruszenia art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz uchylenie utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] i umorzenie postępowanie w sprawie podatku od towarów usług za 2014 r., zarzucając: - utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. wydanej z naruszeniem art. 207 § 1 pkt 4, 6 oraz § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 2019 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), tj. decyzji niezawierającej podstawy prawnej wydania decyzji określającej, nie zawiera wskazania w uzasadnieniu podstawy prawnej wydania decyzji "określającej wysokość przybliżonych zobowiązań" oraz niepoinformowanie w decyzji o odpowiedzialności karnej, - utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. wydanej bez podstawy prawnej i podstawy faktycznej do wydania decyzji w drodze oszacowania, - art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na niedoręczeniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2019 r., stronie T. W. – decyzja tylko w części dotyczy zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2014 r. - błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nieruchomości nie będących własnością podatnika T. W., co stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania art. 33 Ordynacji podatkowej, - utrzymanie w mocy decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z rażącym naruszeniem przepisu art. 120 i 121 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przedmiotowej decyzji na podstawie nie istniejących dowodów na datę wydania decyzji, tj. odpisu Sądu Apelacyjnego w Gdańsku sygn. akt V ACa 380/16 przesłanego do Urzędu Skarbowego we [...] dnia [...] czerwca 2019 r. (data wpływu) przez Gminę W., - naruszenie art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie oraz nieprawidłowego zastosowania art. 87 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, - błędne zastosowanie art. 3 oraz art. 6 ustawy z dnia 10 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 ze zm. – dalej jako "ustawa zmieniająca"), ponieważ w 2012-2013 r. nie było aktu wykonawczego pozwalającego w sposób nienaruszający prawa wypełnić obowiązki nałożone na podatnika powyższym przepisem. Dodatkowo Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. Zasadniczym, podlegającym ocenie Sądu zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy istniały przesłanki do wydania decyzji orzekającej o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wstępnie, w zakresie spornych kwestii należy wskazać, że w literaturze prezentowany jest pogląd, że uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. L. Etel [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej następuje w formie decyzji, przy czym decyzja ta nie rozstrzyga o wymiarze zobowiązania (por. A. Huchla, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa, 2004, s. 144-145). Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodobnia wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 13 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1157/05). Decyzja o zabezpieczeniu ma stworzyć podstawy do dokonania zabezpieczenia przez orzeczenie, że istnieją przesłanki zabezpieczenia. Wyznacza ona również zakres zabezpieczenia wobec braku, w momencie jej wydawania, wymiaru zobowiązania. Zabezpieczenie ma charakter pomocniczy i komplementarny dla postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie podkreśla się również, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika, stanowi szczególną formę przyszłego, skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt l SA/Gd 986/11). Należy wskazać, że zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Analiza treści przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zasadniczą przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia nie jest wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane lecz, że istnieje uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a ściślej, prawdopodobieństwo jego niewykonania. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował. Wymienione w tym przepisie zdarzenia takie jak: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" oraz "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania, sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej, o czym jednoznacznie świadczy użyte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "w szczególności". Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" także nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a przy tym, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (por. B. Brzeziński i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję. Stwierdzenie którejkolwiek z tych przesłanek, czyni zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym. Wymaga również podkreślenia, że skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to zasadna jest konstatacja, że organ podatkowy może uzasadniając jego wystąpienie także argumentować i wykazywać istnienie innych okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym miejscu warto również przywołać, podzielany przez skład orzekający pogląd, wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, że "uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei przyjąć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego, jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu" (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov. – podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym wyroku orzeczenia). Dokonując syntezy przedstawionych dotychczas kwestii prawnych należy wskazać, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać istnienie przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym, nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu, a powinno ono być oparte na całokształcie ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych. W ocenie Sądu organ w prawidłowy sposób określił w kontekście art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego, który uwzględniając stopień szczegółowości przedstawionych w nim danych, stanowił wystarczającą podstawę określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ prawidłowo również ustalił, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych skarżącego. Jak stwierdził organ odwoławczy w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. ustalono, że Skarżący nie uregulował należności wynikających z faktur VAT, z których podatek naliczony został przyjęty do odliczenia w ewidencjach zakupu VAT w 2013 r., gdzie 150-ty dzień od dnia upływu terminu płatności przypadał w 2014 r. Wobec powyższego, stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. u Skarżącego powstał obowiązek dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego, tj. w rozliczeniu za konkretny miesiąc, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] wszczął z urzędu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. W toku tego postępowania organ stwierdził nieprawidłowości w rejestrach zakupów dla potrzeb VAT za kontrolowany okres. Organ na podstawie okazanej dokumentacji i zgromadzonego materiału dowodowego, w tym: protokołu z badania ksiąg sporządzonego w dniu [...] kwietnia 2019 r. oraz informacji udzielonych przez kontrahentów stwierdził, że z tytułu nieuregulowanych należności z faktur VAT, z których uprzednio został odliczony podatek naliczony nie dokonano korekt podatku naliczonego w prowadzonych rejestrach zakupu VAT oraz złożonych deklaracjach w następujących kwotach: za styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł, za luty 2014 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2014 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł, za maj 2014 r. w kwocie [...]zł, a ponadto nieprawidłowo rozliczono fakturę VAT z tytułu umowy leasingu dotyczącej samochodu [...] i faktury na zakup paliwa do samochodu [...], co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za styczeń 2014 r. o kwotę [...]zł, za luty 2014 r. o kwotę [...]zł. Jednocześnie za prawidłowe, w świetle art. 89b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznano zaś prawo do zwiększenia podatku naliczonego w odniesieniu do kwoty uregulowanej należności za faktury w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstało prawo do zwiększenia podatku naliczonego, tj. za styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł. Łączna zatem kwota zakwestionowanych odliczeń według organu podatkowego za okres od lutego 2014 r. do maja 2014 r. wyniosła [...] zł. Ponadto organ podatkowy uwzględnił fakt wydania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 955/18 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Następstwem tego było przyjęcie jako skutecznej deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł. Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji ustalił, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego może wynieść [...] zł. W ocenie Sądu dokonane ustalenia uzasadniają, podane przez organ, przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego, będące następstwem stwierdzonych nieprawidłowości. Należy przy tym zwrócić uwagę, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Należy podkreślić, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania w postępowaniu wymiarowym przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz dokonanych na jego podstawie ustaleń. Odnosząc się zaś do kwestii, czy w stanie faktycznym sprawy, zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu podkreślenia wymaga, że analiza treści przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zasadniczą przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia nie jest wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane lecz, że istnieje uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a ściślej, prawdopodobieństwo jego niewykonania. Musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie, w każdym konkretnym przypadku - przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika (por. L. Guzek, Egzekucja z nieruchomości, s. 18). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione w uzasadnieniu decyzji. Jak wcześniej już wskazano, pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował. Wymienione w tym przepisie zdarzenia takie jak: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" oraz "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowań, prowadzących do wniosku o zaistnieniu tej przesłanki ustawowej. Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas. Przyjmuje się zatem, że uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. Z kolei druga przesłanka, której wystąpienie w świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W tym kontekście uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Wymienienie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Należy jednak podkreślić, że organ podatkowy może przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej zastosowanie zabezpieczenia. Inaczej mówiąc, dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wskazane przez organ okoliczności uprawdopodabniają, że przyszłe zobowiązania podatkowe, mogą nie zostać wykonane. Organ wskazał, że Skarżący na dzień [...] czerwca 2019 r. posiadał zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., za okres od lutego 2013 r. do lipca 2013 r. wrzesień i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie wraz z odsetkami za zwłokę [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016-2017 w łącznej kwocie wraz z odsetkami za zwłokę [...] zł. Ponadto, z zestawienia stanu zaległości na dzień [...] września 2019 r. wynika, że organ egzekucyjny dochodzi w drodze egzekucji administracyjnej należności względem Urzędu Gminy F. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł, należności względem Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w T. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Do zapłaty Skarżącemu pozostały również koszty egzekucyjne i koszty upomnienia powstałe w wyniku prowadzenia postępowania egzekucyjnego należności Miejskiego Zarządu Dróg w T. w wysokości [...] zł. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. dokonał rozliczenia tego podatku, przy czym po dokonaniu zaliczenia na poczet zaległości wynikającej z tej decyzji nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z rozliczenia za 2017 r. do uregulowania nadal pozostaje kwota [...]zł z tytułu podatku VAT za sierpień 2012 r. Ponadto w ocenie organu o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania świadczy sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącego wskazująca, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia należności budżetowych. W tym zakresie organ na podstawie informacji zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) ustalono, że w okresie od [...] kwietnia 2005 r. do [...] grudnia 2014 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Budowlana "D." T. W. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). Orzeczeniem Sądu Rejonowego we [...] z dnia [...] września 2014 r. sygn. akt [...] orzeczono wobec niego zakaz wykonywania działalności gospodarczej na okres 3 lat. W konsekwencji powyższego na podstawie art. 34 ust. 2 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dniem [...] grudnia 2014 r. wpis dotyczący prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej został wykreślony z CEiDG. W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za lata 2013-2014 Skarżący wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokościach odpowiednio: [...] zł (przychód - [...] zł), [...] zł (przychód [...] zł). Za 2015 r. działalność gospodarcza nie generowała zysków, bowiem w zeznaniu podatkowym PIT-36L nie zadeklarowano dochodu. W latach 2013-2015 Skarżący osiągał również dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę, które wykazał w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 w wysokościach odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł. W kolejnych latach, tj. w latach 2016-2018 T. W. uzyskał jedynie dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokościach odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł. W okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. Skarżący złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazując w nich sprzedaż towarów i usług w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł. i [...] zł. Z kolei za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2018 r. w deklaracjach VAT-7 nie wykazał on sprzedaży oraz nabyć. Do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego spisanego w dniu [...] kwietnia 2018 r. Skarżący podał, że jest zatrudniony w "I. K." Sp. z o.o. we [...] za najniższe krajowe wynagrodzenie, nie posiada pojazdów, dom przy ul. [...] oraz ruchomości znajdujące się pod wskazanym adresem są własnością żony, która jest osobą bezrobotną. Na podstawie wykazu informacji o czynnościach majątkowych ustalono, że w latach 2013-2016 Skarżący był stroną następujących czynności cywilnoprawnych, m. in.: - w dniu [...] maja 2013 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] zawarł z żoną umowę o ustanowieniu rozdzielności, majątkowej małżeńskiej, zaś aktem notarialnym repertorium A Nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. dokonano podziału majątku wspólnego; - w dniu [...] lutego 2014 r. dokonał darowizny [...] części udziału w kapitale zakładowym "I. K." Sp. z o.o. we [...] na rzecz syna K. W. (wartość umowy [...] zł); - w dniu [...] czerwca 2015 r. dokonał sprzedaży na rzecz "I. K." Sp. z o.o. we [...] niezabudowanej działki gruntowej położonej w miejscowości W. - S., gm. P. K. (wartość umowy [...] zł); - w dniu [...] września 2016 r. zawarł umowę odpłatnej służebności z "E. " S.A. (wartość umowy [...] zł). Ponadto organ na podstawie informacji z serwisu Ewidencji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości ustalił, że Skarżący jest właścicielem poniższych nieruchomości: - terenów przemysłowych położonych we [...] przy ul. [...] o powierzchni [...] ha, dla których urządzona jest księga wieczysta nr [...]; - zurbanizowanych terenów niezabudowanych położonych w S. G. o łącznej powierzchni [...] ha, dla których urządzona jest księga wieczysta nr [...]; - zurbanizowanych terenów niezabudowanych położonych w S. G. o powierzchni [...] ha, dla których urządzona jest księga wieczysta nr [...]; - nieruchomości gruntowej (droga) położonej w [...] G. o powierzchni [...] ha, dla której urządzona jest księga wieczysta nr [...]; - udziału [...] w nieruchomości gruntowej (droga) położonej we [...] przy ul. [...] o powierzchni [...] ha, dla której urządzona jest księga wieczysta nr [...]. Jak zauważył organ jakkolwiek powyższe bezsprzecznie wskazuje, że Skarżący dysponuje majątkiem nieruchomym, niemniej jednak należy uwzględnić okoliczność, iż wszystkie wyżej wymienione nieruchomości obciążone są wpisami wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji hipotek zabezpieczających szereg należności prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. Ponadto należy zgodzić się z organem odwoławczym, że stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, iż Skarżący jest właścicielem lokalu mieszkalnego w Z. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, zwłaszcza w sytuacji, gdy lokal ten został sprzedany w trybie egzekucji sądowej. Jeśli z punktu widzenia powzięcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego organ dokonując analizy sytuacji majątkowej Skarżącego dostrzega okoliczność świadczącą o tym, że jest ona jeszcze trudniejsza, to fakt ten siłą rzeczy obawę niewykonania zobowiązania będzie pogłębiał. Należy wobec powyższego zauważyć, że dokonana wnikliwa analiza sytuacji majątkowej Skarżącego, w której wzięto pod uwagę fakt likwidacji działalności gospodarczej (niegenerującej zresztą zysków), dochody osiągane z wynagrodzenia za pracę w wysokości około [...] zł rocznie, nieruchomości obciążone jednak wpisami hipotek zabezpieczających zobowiązania na łączną kwotę około [...] zł, stanowi uzasadnioną obawę, co do realnych możliwości uregulowania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego w przewidywanej wraz z odsetkami za zwłokę kwocie [...]zł. Skarżący nie wykazał skutecznie, że w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu posiadał aktywa - majątek czy też środki finansowe, z których mogłoby dojść do potencjalnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania dokonywana jest z uwzględnieniem szeregu okoliczności, których znaczenie organ odwoławczy uwypuklił w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, charakter stwierdzonych nieprawidłowości takich jak nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, zaniżanie przychodów, zawyżanie kosztów uzyskania przychodów, nieregulowanie należnych zobowiązań podatkowych skutkujące koniecznością wszczynania postępowań egzekucyjnych, brak zapłaty należności na rzecz innych wierzycieli, stanowi uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Ponadto należy wskazać, że decyzja o zabezpieczeniu z założenia oparta jest na wykazaniu prawdopodobieństwa pewnych zdarzeń. Nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Niemniej jednak trzeba podkreślić, że sam fakt wystąpienia którejś z przesłanek wprost wskazanych w treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję) świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. W takim przypadku organ podatkowy nie musi wykazywać związku pomiędzy zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczające będzie wykazanie, że zdarzenia te nastąpiły. W ocenie Sądu, fakty wynikające ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego były wystarczające do wykazania zaistnienia okoliczności, które organ odwoławczy zasadnie wskazał, jako uzasadniające obawę niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych. Dokonanych w sprawie ustaleń oraz opartą na nich ocenę Skarżący w toku postępowania w żaden sposób nie podważył. Zdaniem Sądu organ podatkowy w ramach przyznanych mu kompetencji podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organ wyjaśnił zarówno podstawę prawną decyzji jak i zaistniałe w sprawie przesłanki prawne i faktyczne, umożliwiające określenie przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę jak i dokonanie zabezpieczenia. W tej sytuacji, wydanie decyzji niezgodnej z oczekiwaniami strony skarżącej, ale prawidłowej nie narusza zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie znajdują zatem podstaw zarzuty skargi podniesione w tym zakresie formułowane zarówno w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, jaki i w ogólny sposób odwołujące się do ustawy o języku polskim. Uwzględnić przy tym należy, że zarzuty skargi w części odnoszą się do zagadnień związanych z postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zagadnienia te ze swej istoty nie podlegają rozpoznaniu w sprawie orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego co do naruszenia art. 210 § 2a Ordynacji podatkowej, odwołującego się do celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, jakim jest ograniczenie ryzyka ponoszonego przez wierzyciela w związku z niewykonaniem tego zobowiązania lub nienależytym jego wykonaniem. Decyzja o zabezpieczeniu nie nakłada na podatnika obowiązku zapłaty podatku, który to obowiązek w razie jego niewykonania może być dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Potwierdzeniem tego jest prezentowany w literaturze pogląd, że "(...) Zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem tego zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania) (...). Innymi słowy, celem zabezpieczenia jest nie tyle przymusowy pobór podatków, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie tych należności w terminie płatności. Zabezpieczenie nie zastępuje egzekucji, lecz ją wspiera, wspomaga." (por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2109, s. 292 – wraz z powołaną literaturą). W ocenie Sądu organ prawidłowo również odniósł się do kwestii doręczenia zaskarżonej decyzji z dnia [...] września 2019 r. skutecznie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącego. W sytuacji złożenia do akt postępowania w dniu [...] sierpnia 2019 r. pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania Skarżącego w sprawie zabezpieczenia należności wynikających z podatku VAT za 2014 r. znajdują zastosowanie rozwiązania wynikające z art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że w przypadkach, gdy strona działa przez przedstawiciela (w tym pełnomocnika) to pisma doręcza się jemu, z wyłączeniem obowiązku doręczenia stronie. Jednocześnie w przypadku, gdy ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W taki też, prawidłowy, sposób postąpił organ odwoławczy. Należy przy tym dodać, na co organ także zwrócił uwagę, że mocodawca w treści udzielonego pełnomocnictwa nie ograniczył jego zakresu. Zważywszy zatem na treść art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organów podatkowego, obejmując wszystkie czynności procesowe należy przyjąć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącego. Z podanych względów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik J. Szulc E. Kruppik-Świetlicka