I SA/Bd 717/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015r. sprawy ze skargi "K." Sp. z o.o z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B.na rzecz "K." Sp. z o.o z siedzibą w T. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonej w dniu 03 października 2012 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za III kwartał 2012 r. K. Sp. z o.o. (skarżąca/spółka) zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy w wysokości 1.839.813,00 zł. W trakcie wszczętej w stosunku do spółki kontroli podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. ustalił, iż Spółka ujęła w ewidencji zakupów oraz rozliczyła kwotę podatku naliczonego w wysokości 1.840.000,00 zł. Podstawę zapisu w ewidencji stanowiła faktura VAT Nr [...] z dnia 28 września 2012r., na kwotę netto 8.000.000,00 zł, podatek VAT 1.840.00,00 zł. Przedmiotowa faktura dokumentowała dla celów podatku od towarów i usług, wniesienie aportu rzeczowego do "K." Spółki z o.o. w organizacji z siedzibą w T.. Przedmiotem wniesionego aportu przez ,,4 K. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Ł., była nieruchomość niezabudowana, stanowiąca działkę nr 38, obręb 03 o powierzchni 1.246 m2, położona we W.. Wartość rynkowa wniesionego aportu została ustalona w oparciu o kwotę określoną przez rzeczoznawcę majątkowego w sporządzonym w dniu 21 sierpnia 2012r. operacie szacunkowym w kwocie 8.147.5000, zł. Organ ustalił, że spółka ,,4 K." nieruchomość będącą przedmiotem wniesionego aportu nabyła na podstawie aktu notarialnego w dniu 01 sierpnia 2012 r., Repertorium A nr [...] sporządzonego w Warszawie, za łączną kwotę 995.000,00 zł. W trakcie wszczętego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowił o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego dotyczącej określenia na dzień 28 września 2012 r. wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako "u.p.t.u."). Powołany przez organ biegły z zakresu wyceny nieruchomości w sporządzonym w dniu 31 stycznia 2013 r. operacie szacunkowym określił wartość rynkową prawa własności przedmiotowej nieruchomości gruntowej przysługującego właścicielowi w wysokości 2.200.000,00 zł ( z podatkiem VAT 2.706.000,00 zł). W związku z powyższym organ I instancji decyzją z dnia [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwratał 2012 r. w kwocie 187,00 zł. Zdaniem organu podatnik z naruszeniem art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT Nr [...] z dnia 28 września 2012r. dokumentującej wniesienie aportu rzeczowego do spółki ponieważ podana w ww. fakturze wartość wniesionego aportu jest niezgodna z rzeczywistością. Wskutek wniesionego odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że fakt znacznego zawyżenia wartości nieruchomości określonej w zakwestionowanej fakturze świadczy jednoznacznie, iż wykazana w tej fakturze wartość nieruchomości nie odpowiada jej faktycznej wartości rzeczywistej. Tym samym faktura ta zawiera kwotę niezgodną z rzeczywistością. Organ odwoławczy podał, że w toku postępowania organ I instancji ustalił, że wartość wniesionego przez ,,4 K." aportu określona na podstawie sporządzonego w dniu 21 sierpnia 2012 r. operatu szacunkowego i wykazana w zakwestionowanej fakturze w kwocie 9.840.000,00 zł. była niezgoda z rzeczywistą jej wartością. W ocenie organu Odwoławczego organ I instancji udowodnił, że wartość przedmiotowej nieruchomości różniła się od wartości określonej zarówno w sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu 31 stycznia 2013 r. operacie szacunkowym oraz odbiegała od faktycznej ceny zakupu nieruchomości wykazanej w akcie notarialnym z dnia 01 sierpnia 2012 r. Repertorium A nr [...]. W konsekwencji spółka posiadała fakturę VAT, która podawała kwotę wartości nieruchomości - niezgodną z rzeczywistą jej wartością. Faktura ta w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b cyt. ustawy nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że w przypadku wniesienia do spółki nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego podstawę opodatkowania aportu stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jak również, że określenie ceny rynkowej w oparciu o dyspozycję art. 2 ust. 27b ustawy o VAT jest bezpodstawne. Dyrektor wyjaśnił, że regulacja zawarta w art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy sytuacji szczególnej w stosunku do przepisu określonego w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w przypadku zaistnienia sytuacji, gdy dla czynności określonej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT ( m.in. wniesienie aportu) nie została określona cena. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji powołał treść przepisu art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 9 oraz art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług - zawierającego definicję wartości rynkowej i dokonał ich analizy. Wskazał przy tym, że w tej konkretnej sprawie w zamian za wniesiony aport nie wystąpi kwota należna ani tym bardziej cena. Z tego względu zdaniem organu odwoławczego w takim przypadku niemożliwe jest określenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego w przypadku wniesienia do Spółki "K." nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego podstawę opodatkowania stanowi art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z którym w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, fakt, że umowa spółki z dnia 26 września 2012 r. o zawiązaniu Spółki "K." nie została zakwestionowana przez sporządzającego ją notariusza, w części dotyczącej zapisu § 8, który stanowi o wartości rynkowej wniesionej nieruchomości w wysokości 9.840.000,00 zł oraz, że Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] wpisał Spółkę do Krajowego Rejestru Spółek. Organ I instancji nie zakwestionował w przedmiotowej sprawie treści ww. umowy spółki. Respektując zapisy umowy, przyjął odmienną wartość wniesionego aportu od wartości wykazanej w umowie spółki, bowiem dokonał oceny sporządzonych umów pod kątem podatkowym. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony, iż Sąd rejestrowy potwierdził wydanym orzeczeniem wartość wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki, który powiększył jej majątek i tym samym kwoty wskazane na fakturze odpowiadają rzeczywistości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko organu I instancji znajduje swoje potwierdzenie w treści art. 158 oraz art. 175 Kodeksu spółek handlowych. Ustalone w przepisach ustawy Kodeks spółek handlowych zasady wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie zawierają wytycznych co do wyceny aportu. Stąd przyjmuje się, iż przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości godziwej, której odpowiada zwykle wartość rynkowa, a wniesiony wkład niepieniężny nie może być wyceniony poniżej ceny rynkowej. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wymagają też, aby wartość wkładów odpowiadała ich rzeczywistej rynkowej wartości. Za bezzasadny uznał również organ II instancji zarzut dotyczący naruszenia art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167, 168 i 169 Dyrektywy Rady WE z dnia 26 listopada 2006 (2006/112) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dyrektor wyjaśnił, że żaden przepis Dyrektywy 2006/112 nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie wystawionych faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane jak również faktur podających kwoty niezgodne z rzeczywistością. Nie ulega wątpliwości, że wystawiona faktura VAT Nr [...] z dnia 28 września 2012 r., dokumentowała rzeczywistą dostawę lecz podana na fakturze wartość nieruchomości była niezgodna z jej rzeczywistą wartością rynkową. Powyższe skutkowało podstawą do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego, ww. przepis stanowił materialnoprawną podstawę do ograniczenia spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanej transakcji, bowiem transakcja ta jako stanowiąca nadużycie zawierała parametr ceny nieodpowiadającej rzeczywistości. Ponadto organ za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące zakwestionowania operatu szacunkowego z dnia 21 sierpnia 2012r. i oparciu wyceny na operacie sporządzonym w dniu 31 stycznia 2013r. Wskazał, że z treści przedłożonego w toku kontroli operatu szacunkowego, sporządzonego w dniu 21 sierpnia 2012 r. wynika, że określenie wartości rynkowej nieruchomości gruntowej dokonano w oparciu o podejście mieszane, metodą pozostałościową, tj. w oparciu o przepis § 16 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny wartości rynkowej nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego. Metodę pozostałościową stosuje się do określenia wartości rynkowej, jeżeli na nieruchomości mają być prowadzone roboty budowlane polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie, montażu lub remoncie obiektu budowlanego. Wartość, o której mowa w ust. 1, określa się jako różnicę wartości nieruchomości po wykonaniu robót wymienionych w ust. 1 oraz wartości przeciętnych kosztów tych robót, z uwzględnieniem zysków inwestora uzyskiwanych na rynku nieruchomości podobnych. Istotą podejścia mieszanego jest to, iż zawiera ona elementy podejść porównawczego, dochodowego lub kosztowego. W sporządzonym w dniu 21 sierpnia 2012 r. operacie szacunkowym przy zastosowaniu metody pozostałościowej, wartość rynkową określono jako różnicę wartości nieruchomości po wykonaniu w przyszłości robót budowlanych oraz po uwzględnieniu wartości przeciętnych kosztów robót z uwzględnieniem zysków, inwestora uzyskiwanych na rynku nieruchomości podobnych. W ww. operacie wartość rynkowa działki nr 38 określona została według stanu na dzień zakończenia inwestycji i cen na dzień sporządzenia operatu w kwocie 24.719.200,00 zł. Na ww. określoną wartość nieruchomości składały się lokale wczasowe i mieszkalne, miejsca postojowe, koszty pozostałe do wykonania, zysk inwestora. Natomiast wartość rynkowa wniesionego aportu określona została w operacie z dnia 21 sierpnia 2012 r. w kwocie 8.147.500,00 zł. W ocenie organu fakt, iż sporządzony w dniu 31 stycznia 2013 r. operat szacunkowy został wykonany przy zastosowaniu metody porównawczej nie może stanowić podstawy do twierdzenia, iż sporządzony został z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 150 ust. 1 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wartość ceny przedmiotowej nieruchomości w operacie szacunkowym z dnia 31 stycznia 2013 r. określono zgodnie z § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia Rady Ministrów. W myśl tego przepisu, przy metodzie porównywania parami porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. W sporządzonym w dniu 31 stycznia 2013 r. operacie szacunkowym rzeczoznawca analizą objął nieruchomości niezabudowane, o podobnym położeniu jak przedmiot wyceny ze szczególnym uwzględnieniem odległości od plaży. W związku z faktem, iż wybrane zostały tylko dwie nieruchomości najbardziej podobne do przedmiotu wyceny, rzeczoznawca poszerzył obszarowo analizowany rynek o miejscowości nadmorskie. Analizą objęto jedynie transakcje nieruchomościami położonymi w odległości max. 500 m od plaży, o podobnym do przedmiotowej nieruchomości położeniu i przeznaczeniu. Z treści ww. operatu wynika również, iż przeanalizowane zostały inne miejscowości wypoczynkowe na wybrzeżu Morza Bałtyckiego. Przeprowadzona analiza rynku nie wykazała, że na uzyskiwane ceny mają wpływ takie cechy jak: położenie ogólne i szczególne, powierzchnia gruntu, ograniczenia. Określenie w ww. operacie szacunkowym wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości nastąpiło poprzez porównanie kolejno z trzema nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego w okresie od początku 2010 r. do 29 września 2012 r. W ocenie organu odwoławczego operat szacunkowy sporządzony w dniu 31 stycznia 2013 r. jest wyczerpujący, logiczny, nie zawiera błędów i oparty na obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa. Przyjęta zatem przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie wartość rynkowa prawa własności nieruchomości gruntowej położonej we Władysławowie, która ustalona została na podstawie ww. operatu w kwocie brutto 2.706.000,00 zł. jest prawidłowa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku czynności wniesienia wkładu niepieniężnego jest ustalana na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT; - art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347 poz. 1 ze zm.), poprzez zastosowanie w skarżonej decyzji art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, którego treść jest niezgodna z przepisami wskazanej Dyrektywy; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) poprzez odmówienie skarżącej prawa do odliczenia VAT na podstawie przepisu interpretowanego w sposób niezgodny z Dyrektywą VAT; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w przedstawionym stanie faktycznym faktura dokumentująca transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego na rzecz Skarżącej zawiera kwoty niezgodne z rzeczywistością i w związku z tym nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego; - naruszenie art. 121 § i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 749 z 2012r. ze zm.), poprzez przyjęcie założenia o zawyżeniu wartości transakcji aportu w stosunku do wartości transakcji nabycia nieruchomości przez podmiot wnoszący aport, bez weryfikacji istotnych okoliczności transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 665/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę spółki. Zdaniem Sądu skoro objęcie udziałów nie jest następstwem wnoszonych do spółki wkładów, a z udziałem wiążą się określone prawa zarówno korporacyjne, jak i majątkowe, to w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów, nie można mówić, że ceną jest wartość nominalna tych udziałów, a tym samym, że wartość nominalna udziałów stanowi cenę w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu przy wniesieniu wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za udziały nie można mówić o kwocie należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Z art. 158 § 1 w zw. z art. 261 K.s.h. wynika jedynie to, co powinno być określone w umowie spółki, jeżeli udziały mają być pokrywane w całości lub w części wkładem niepieniężnym. To, że umowa powinna określać poza szczegółowym określeniem przedmiotu wkładu oraz osoby wspólnika wnoszącego aport, także liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów, nie oznacza, że wartość nominalna udziałów stanowi kwotę należną (cenę) w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym w sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Zdaniem Sądu w sprawie podstawę opodatkowania stanowi, tak jak to przyjęły prawidłowo organy, ze względu na treść art. 29 ust. 9 ustawy o VAT wartość rynkowa wniesionych towarów. Wskutek wniesionej przez organ skargi kasacyjnej ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 413/14, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu NSA przywołał postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w składzie 7 sędziów NSA z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I FPS 6/13 zgodnie z którym stosując wykładnię prounijną, należy przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT , tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. W postanowieniu tym NSA stwierdził m.in., że wolą ustawodawcy z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług będący przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) w związku z czym uznał, że wątpliwe jest, aby potencjalna uchwała prowadziła do wyeliminowania aktualnych i realnych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i zapewniała pewność co do stosowania prawa. Wyjaśnił przy tym, że w uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. NSA wskazał, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów) Postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów. Ponadto, zdaniem NSA, w projekcie Rządowym jednoznacznie wskazano, że uchylone rozwiązania prawne, a zwłaszcza nieobowiązujące już przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a w zakresie podstawy opodatkowania nie przewidujące już ich odpowiedników, były sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE. Konkludując NSA stosując wykładnię prounijną stwierdził, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, ze sprawa ta była już przedmiotem rozważań przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 18 listopada 2013r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 665/13 oddalił skargę Spółki KLEWED w Toruniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skarga kasacyjna ww. spółki została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie , który wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 413/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tur. Sądowi, zawierając wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie z brzmieniem art. 190 (zdanie pierwsze ) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) dalej zwaną w skrócie p.p.s.a. : "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05), co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3 i art. 190 ww ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę (po uchyleniu wyroku przez NSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka w zakresie objętym zaskarżeniem zawartym w skardze kasacyjnej. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Pojęcie wykładni w ramach przywołanego przepisu wymaga dokładnej analizy całej jego treści, szczególnie jeśli chodzi o prawo podatkowe. Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania swobody w zakresie wykładni prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze cyt. ustawy p.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Jak wynika z uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie , przystępując do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego należy uwzględnić wykładnię prounijną, mając na uwadze przede wszystkim cel Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z czym NSA uznał, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdą zasady ogólne poprzez uznanie, że kwotę należną za wniesiony aport stanowi suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów. NSA ponadto powołał się na swoje orzeczenie, jakie zapadło w dniu 14 sierpnia 2012r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1405/11 gdzie zawarto interpretację tych zasad, zgodną z prawem Unii Europejskiej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a orzekł jak pkt 1 ww. wyroku o kosztach wymienionych w pkt 2 postanowił w oparciu o przepis art. 200 § 1 i art. 205 § 1 i § 2 wyżej wskazanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.