I SA/Bd 726/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę W dniu [...] w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wraz z załącznikiem SD-3/A po zmarłej dnia 22 sierpnia 2009 r. B. K.. Następnie w dniu 11 grudnia 2008 r. spadkobiercy złożyli wniosek o wycofanie przedmiotowego zeznania SD-3 i umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego, składając jednocześnie zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1. W uzasadnieniu podnieśli możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). W związku z powyższym organ podatkowy I instancji decyzją z [...] umorzył postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, wskazując, iż w związku z wycofaniem złożonego wcześniej zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych zaistniały przesłanki wynikające z art. 208 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa skutkujące umorzeniem prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w dniu [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej decyzji ostatecznej, w wyniku którego decyzją z dnia [...] stwierdził nieważność wyżej wymienionej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 stycznia 2009 jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, naruszającej uregulowania zawarte w art. 208 i art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył od niego odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie : art. 137, 145 § 2 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika; art. 208 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., mimo ziszczenia się przesłanek umożliwiających umorzenie postępowania; art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 13 stycznia 2009 r. rażąco narusza prawo; art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wkroczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w zakres dyskrecjonalnego uznania administracyjnego organu podatkowego I instancji. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] W uzasadnieniu organ wskazał, iż decyzja organu I instancji z dnia [...] o umorzeniu postępowania została wydana na podstawie art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na żądanie której postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja ostateczna Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przywołanego przepisu. Z jego treści wynika bowiem wprost, że dotyczy on wyłącznie postępowań wszczętych na żądanie strony. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, podobnie jak wszczęcie postępowania w sprawie wymiaru innych podatków, następuje z urzędu (a nie na żądanie strony). Organ wyjaśnił, iż co do zasady wszczęcie postępowania z urzędu następuje w drodze postanowienia (art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej), a jedynie wyjątkowo, w tym przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn, organ nie wydaje takiego postanowienia. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania (art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej). Jest to szczególny rodzaj postępowania podatkowego wszczynanego z urzędu, w którym organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania, a nie postępowanie wszczynane na żądanie strony. W ocenie organu odwoławczego potraktowanie zeznania jako żądania (wniosku) strony stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 165 § 7 tej ustawy, a także przepisu art. 17 a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto organ podniósł, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydając decyzję o umorzeniu postępowania nie wziął pod uwagę przesłanki dotyczącej braku zagrożenia interesu publicznego, czym również rażąco naruszył przepis art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej umorzenie postępowania, kiedy z akt sprawy wynika, że organ podatkowy winien ustalić wysokość zobowiązania podatkowego, zagraża interesowi publicznemu w rozumieniu art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podniesionej przez stronę kwestii , iż organ I instancji powinien z urzędu umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej B.K., z uwagi na jego bezprzedmiotowość na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż umorzenie postępowania z tego powodu następuje, gdy organ podatkowy w sposób oczywisty stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Wskazana w odwołaniu okoliczność, iż organ podatkowy wymienił w decyzji ostatecznej, jako podstawę prawną, obok przepisu art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej również § 1 tego artykułu stanowi potwierdzenie faktu, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślono, iż każdy z tych przepisów dotyczy odmiennych stanów faktycznych i prawnych, a w treści przedmiotowej decyzji z dnia [...] nie ma stwierdzenia na temat bezprzedmiotowości postępowania, tj. ewentualnego zaistnienia w sprawie koniecznej przesłanki określonej wart. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej decyzji organ wyraźnie stwierdził, że jego zdaniem, zaistniały przesłanki określone wart. 208 § 2 Ordynacji podatkowej i z tej przyczyny umorzył postępowanie. Polemizując z zarzutem doręczenia decyzji o stwierdzeniu nieważności z pominięciem pełnomocnika strony organ stwierdził, iż rozstrzygnięcie to zostało doręczone w sposób prawidłowy. Wskazano, iż odwołujący się pełnomocnictwem z dnia 17 marca 2009 r. ustanowił pełnomocnika do reprezentowania go przed wszystkimi sądami, organami administracji, urzędami i instytucjami, a także przed osobami fizycznymi, prawnymi oraz innymi podmiotami. Pełnomocnictwo to obejmuje umocowanie do wykonywania wszelkich czynności prawnych i procesowych oraz do składania oświadczeń w granicach określonych obowiązującym prawem. Zostało ono złożone w trakcie postępowania podatkowego do akt sprawy w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku. Jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sprawa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] jest odrębną sprawą, w której pełnomocnik nie został ustanowiony. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji z dnia 12 czerwca 2009r. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 137, 145 § 2 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez doręczenie skarżonej decyzji bezpośrednio stronie, z pominięciem skutecznie ustanowionego przez nią pełnomocnika; art. 208 § 1 i 2 Ordynacji przez stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] o umorzeniu postępowania pomimo ziszczenia się przesłanek umożliwiających umorzenie postępowania na mocy przepisów art. 208 § 1 i 2 Ordynacji; art. 128 Ordynacji przez stwierdzenie nieważności decyzji w przypadku, gdy taka możliwość nie została przewidziana w ustawie; art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji poprzez stwierdzenie, że decyzja ostateczna Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] o umorzeniu postępowania rażąco narusza prawo oraz art. 121, 187 I 191 Ordynacji przez wkroczenie przez organ II instancji w zakres dyskrecjonalnego uznania administracyjnego organu I instancji. Ponadto autor skargi wniósł o zobowiązanie organów podatkowych do zwrotu uiszczonego przez skarżącego podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.665 zł wraz z odsetkami od dnia jego uiszczenia do dnia dokonania tego zwrotu. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż obydwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. stwierdzające nieważność zostały stronie nieskutecznie doręczone, wobec czego nie powinny rodzić dla niej jakichkolwiek skutków prawnych. Skarżący ustanowił pełnomocnika w sprawie a udzielone umocowanie przybrało formę pełnomocnictwa ogólnego, co oznacza że ustanowiony pełnomocnik jest uprawniony do reprezentowania mocodawcy także we wszelkich sprawach podatkowych. W ocenie strony organ podatkowy miał świadomość ustanowienia pełnomocnika w przedmiotowej sprawie, dla skuteczności doręczenia decyzji podatkowej powinien doręczyć ją pełnomocnikowi strony, a nie stronie bezpośrednio. Skarżący stwierdził, iż ustawodawca w art. 208 § 2 Ordynacji nie różnicuje postępowań wszczynanych na wniosek i z urzędu, tym samym na podstawie tego przepisu może być umorzone postępowanie wszczęte w każdym trybie. Strona podniosła, iż umorzone postępowanie podatkowe było prowadzone w przedmiocie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (SDZ-1), które ma charakter informacyjny. Zdaniem autora skargi wskutek złożenia zgłoszenia na druku SDZ-1 postępowanie prowadzone jest na wniosek strony, a w przypadku złożenia zeznania podatkowego na druku SD-3 prowadzone jest z urzędu. W konsekwencji w ocenie strony umorzenie postępowania na mocy art. 208 § 2 Ordynacji jest prawidłowe. Autor skargi nie zgodził się również z twierdzeniem organu, iż decyzja umarzająca narusza prawo poprzez nie uwzględnienie przy ocenie przesłanek umorzenia interesu publicznego z uwagi na konieczność ustalenia zobowiązania podatkowego. Skarżący podkreślił, iż w sprawie wymiar podatku jest niemożliwy, bowiem podatnik wykazał niezbicie, iż przysługuje mu zwolnienie z podatku od spadków i darowizn na mocy art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie strona skarżąca podniosła, iż nawet gdyby uznać, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie mógł umorzyć postępowania na podstawie art. 208 § 2 Ordynacji, to w sprawie zachodzą także przesłanki do umorzenia postępowania z urzędu na mocy art. 208 § 1. Nie ulega bowiem wątpliwości, że istnieje co najmniej kilka zagadnień pozwalających na stwierdzenie, że dalsze prowadzenie postępowania było bezprzedmiotowe. Ponadto strona podnosi, iż w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek pozwalających uznać decyzję o umorzeniu postępowania za naruszającą prawo, a tym bardziej naruszającą je w sposób rażący. Zdaniem strony, gdyby nawet stwierdzić, że decyzja o umorzeniu narusza prawo, to z pewnością nie pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami prawa. W skardze zarzucono również Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż swoim działaniem wkroczył w zakres dyskrecjonalnego uznania administracyjnego organu I instancji, naruszając przy tym liczne przepisy procedury podatkowej. Zdaniem strony organy podatkowe nie działały ani rzetelnie, ani też legalnie. Swobodne uznanie musi być realizowane w sposób odpowiadający uzasadnionemu interesowi obywatela, chyba że wchodzi on w konflikt z interesem ogólnym (społecznym). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od wyrażonej w art.128 Ordynacji podatkowej zasady stabilności decyzji ostatecznych. Postępowanie w tym trybie jest odrębnym od zwykłego postępowaniem administracyjnym i nie może być związane z ponowną oceną zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Stwierdzając nieważność decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pojęciu "rażącego naruszenia prawa" poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe. Przeważa w nim pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02). Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językowa wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. W rezultacie jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r., II SA 1202/98). W sytuacji, gdy przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji, wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany, jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów ( wyrok z dnia 7 kwietnia 2008 r., I SA/Wr 1402/07). Z akt sprawy wynika, że sąd cywilny stwierdził nabycie spadku po zmarłej w dniu 22 sierpnia 2007 r. B. K.. Postanowienie to stało się prawomocne dnia 1 września 2008 r. Spadek nabyli synowi zmarłej – R. i R.K., każdy po ½ części. Dnia 9 grudnia 2008 r. skarżący złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3). Następnie w dniu 11 grudnia 2008 r. podatnik złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1). Jednocześnie wniósł o anulowanie wcześniej złożonego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych oraz o umorzenie wszczętego postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. umorzył postępowanie w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej B. K.. Przedmiotem sporu jest zasadność stwierdzenia nieważności tej właśnie decyzji z dnia [...] o umorzeniu postępowania. W podstawie prawnej tej decyzji organ podatkowy powołał art. 208 § 1 i 2 w związku z art.165 § 7 Ordynacji podatkowej, a zatem rażące naruszenie prawa, które stwierdził organ wyższego stopnia, musiałoby dotyczyć tych właśnie przepisów. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo uznał, że wskazana decyzja rażąco narusza prawo i w pełni podziela przytoczoną w tym względzie argumentację. W myśl przytoczonego art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na żądanie której postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Umorzenie postępowania w tym trybie następuje po spełnieniu kilku, występujących łącznie, przesłanek. Po pierwsze, postępowanie wszczęto na wniosek strony, a nie z urzędu. Po drugie, ta strona, która spowodowała wszczęcie postępowania swoim żądaniem domaga się jego umorzenia. Po trzecie, żadna ze stron wezwanych do udziału w postępowaniu nie zgłosiła sprzeciwu po uzyskaniu wiadomości o wniosku o umorzenie postępowania. Po czwarte, umorzenie postępowania nie stwarza zagrożenia dla znanych organowi wymagań interesu publicznego, których może dotyczyć sprawa zawisła przed tym organem. Po piąte, organ podatkowy uznaje za celowe zakończenie sprawy przez umorzenie postępowania w granicach swobody, jaką ma wydając decyzję na mocy uznania administracyjnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 815). Treść tego przepisu nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Należy podkreślić, że wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, następuje z urzędu, a nie na żądanie strony. Jakkolwiek zasadą jest, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w drodze postanowienia (art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej), to jednak wyjątkowo, m.in. w sytuacji złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn, organ nie wydaje takiego postanowienia. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania (art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższego potraktowanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego zeznania złożonego przez skarżącego w dniu 9 grudnia 2008 r. (SD-3) jako żądania (wniosku) wszczęcia postępowania i umorzenie postępowania stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej (postępowanie nie zostało wszczęte na żądanie strony, bo zeznanie nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania), jak również art. 165 § 7 tej ustawy (postępowanie w przedmiocie podatku od spadku i darowizn jest wszczynane z urzędu bez wydawania postanowienia). Ponadto w decyzji z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pominął jeden z warunków jej wydania wskazanych w art. 208 § 2 Ordynacji, tj. ocenę czy umorzenia postępowania nie stwarza zagrożenia dla interesu publicznego. Brak odniesienie się do tej przesłanki również rażąco narusza art. 208 § 2 Ordynacji. Ustawodawca wskazał bowiem konieczne przesłanki, od których uzależnił zastosowanie powyższego przepisu. Z punktu widzenia zasady państwa prawa nie do zaakceptowania jest taka sytuacja, w której organ stosuje dany przepis wyrywkowo, w sposób dowolny. Sąd nie podziela stanowiska strony, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie podatkowe, które zostało wszczęte na skutek złożenia przez R. K. zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1). Zgłoszenie takie nie wywiera skutku określonego w art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej. Jest jedynie informacją o nabyciu majątku przekazaną do właściwego organu podatkowego, która uprawnia nabywcę do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Ponadto w samej decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego stwierdził, iż umorzenie postępowania nastąpiło w związku z wycofaniem przez stronę złożonego w dniu 9 grudnia 2008 r. zeznania podatkowego SD-3, a nie w związku ze złożeniem w dniu 11 grudnia 2009 r. zgłoszenia SD-Z1, co wyraźnie przeczy zarzutom podniesionym przez stronę. Skarżący podkreśla również, iż w sprawie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej B. K., z uwagi na jego bezprzedmiotowość, na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Rzeczywiście Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego powołał w podstawie prawnej decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r. obok art. 208 § 2 wskazany wyżej przepis, zgodnie z którym, gdy postępowanie stało się z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe następuje obligatoryjnie jego umorzenie. Okoliczność ta jednak w istocie potwierdza tylko fakt, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Każdy bowiem z tych przepisów dotyczy odmiennych stanów faktycznych i prawnych – jeden dotyczy umorzenia postępowania na wniosek strony, drugi dotyczy obligatoryjnego umorzenia postępowania z urzędu. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r. organ podatkowy nie odniósł się do kwestii bezprzedmiotowości postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyżej wymienionej decyzji organ podatkowy przywołał natomiast treść art. 208 § 2 Ordynacji i na tej podstawie umorzył postępowanie. Także okoliczności wynikające z akt sprawy w żaden sposób nie przemawiają za bezprzedmiotowością postępowania w sprawie wymiaru skarżącemu podatku od spadku i darowizn. Ostatecznie bowiem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego stwierdził, iż R. K.nie spełniał warunków uprawniających do skorzystania z ulgi przewidzianej w art.4a ustawy o spadku i darowizn, przeprowadził postępowanie podatkowe (postępowanie to została wszczęte już następnego dnia po wydaniu decyzji z dnia [...] i dokonał wymiaru podatku z tytułu nabycia przez skarżącego majątku w drodze dziedziczenia. Z jednej zatem strony organ umorzył postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku jako bezprzedmiotowe, a z drugiej strony dokonał wymiaru tego podatku skarżącemu. Sprzeczność działań organu jest oczywista. W ocenie Sądu organ podatkowy w sposób przekonywujący wykazał, że decyzja z dnia [...] rażąco narusza prawo i w żaden sposób nie uchybił art.128 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej wkroczył w zakres dyskrecjonalnego uznania administracyjnego organu I instancji i naruszył przez to art.121, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Jak zaznaczono wyżej, aby organ podatkowy mógł rozstrzygać na podstawie art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej, muszą być spełnione łącznie wymienione w nim przesłanki. Dopiero wówczas organ podatkowy może wydać decyzję uznaniową dotyczącą umorzenia postępowania. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie w ogóle nie ma zastosowania art.208 § 2 Ordynacji, to nie mógł w żaden sposób wkraczać w zakres uznania administracyjnego organu niższej instancji. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył także art. 137, art.145 § 2 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że to pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Aby pełnomocnictwo było skuteczne musi więc być doręczone organowi. Oznacza to, że organ musi posiadać wiedzę o tym, że strona ustanowiła w postępowaniu pełnomocnika. Innymi słowy oświadczenie woli strony w przedmiocie ustanowienia pełnomocnika musi dojść do wiadomości organu (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., I GSK 700/06). Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08). Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 17 marca 2009 r. skarżący ustanowił pełnomocnika – J.H. do reprezentowania przed wszystkimi sądami, organami administracji, urzędami i instytucjami, a także przed osobami fizycznymi, prawnymi oraz innymi podmiotami. Pełnomocnictwo to obejmowało umocowanie do wykonywania wszelkich czynności prawnych i procesowych oraz do składania oświadczeń w granicach określonych obowiązującym prawem. Zostało ono przedłożone w trakcie postępowania podatkowego do akt sprawy dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej B.K.. Natomiast w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] umarzającej postępowanie takie pełnomocnictwo nie zostało złożone. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest nową, odrębną sprawą od postępowania dotyczącego wymiaru należnego podatku od spadku i darowizn. Okoliczność, że dana osoba została ustanowiona pełnomocnikiem w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku nie oznacza, że została jednocześnie ustanowiona tym pełnomocnikiem w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności. Organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania pełnomocnictwa w aktach innych niż akta konkretnej sprawy, skoro pełnomocnictwo to nie zostało do nich złożone (wyrok z dnia 27 czerwca 2008 r., III SA/Wa 2189/07). W konsekwencji organ zgodnie z obowiązującymi przepisami doręczał decyzje stronie osobiście. W przeciwnym razie organ naraziłby się na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. M. Łent Z. Pietrasik L. Kleczkowski