I SA/Bd 727/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi Gminy K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2010 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Gminy K. kwotę 340,00 zł (trzysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. dokonał zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł i na odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina K. złożyła zażalenie i wniosła o uchylenie postanowienia w części dotyczącej zaliczenia zwrotu powstałego w wyniku złożenia dnia [...] grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 na poczet odsetek w wysokości [...] zł i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Po rozpoznaniu zażalenia Gminy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku złożenia przez skarżącą w dniu [...] grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2010 r. oraz za styczeń 2012 r., styczeń 2013 r. i styczeń 2014 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że za miesiące styczeń 2012 r., styczeń 2013 r., styczeń 2014 r. powstała zaległość podatkowa. Jednocześnie strona wniosła o zaliczenie nadwyżki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. na poczet zaległości z tytułu tego podatku za styczeń 2012 r., styczeń 2013 r. i styczeń 2014 r. Po korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2010 r. powstała nadpłata w kwocie [...] zł wynikająca z podatku wpłaconego wraz z pierwotnie złożoną deklaracją (która została zaliczona na podatek od towarów i usług z styczeń 2012 r.), oraz nadwyżka do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jedną z form wygaszenia zobowiązania podatkowego w całości lub w części jest zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku. Zatem w niniejszej sprawie zaliczenie zwrotu podatku VAT za maj 2010 r. na zobowiązanie za styczeń 2013 r. spowodowało wygaśnięcie zobowiązania. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny, organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu prawidłowo zaliczył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za maj 2010 r., na poczet zaległego zobowiązania i naliczonych odsetek za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika i wykazania zwrotu podatku w wysokości wyższej, niż dotychczas deklarowana, zaliczenie kwoty podatku wynikającej z korekty następuje z dniem złożenia tej korekty, gdyż jest to dzień przedstawienia organowi podatkowemu żądania zwrotu podatku, bądź zwrotu w nowej wysokości. W przedmiotowej sprawie pierwotna deklaracja za maj 2010 r., wykazywała kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Kwota ta została zaliczona na poczet zaległości za styczeń 2012 r., o czym Gmina została poinformowana pismem z dnia [...] lutego 2015 r. Zdaniem organu pozostała kwota wykazana w korekcie, w wysokości [...] zł, stanowi zwrot podatku powstały z dniem [...] grudnia 2014r., tj. dniem złożenia korekty. Dopiero z tą chwilą bowiem Skarb Państwa dysponował wskazaną przez podatnika kwotą zwrotu. Nie wystąpiła zatem sytuacja, w której Skarb Państwa dysponowałby kwotą pieniężną do zwrotu w czasie istnienia zaległości podatkowej. W skardze do sądu Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji w części dotyczącej zaliczenia zwrotu na poczet odsetek. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 76 i 76a w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p"), poprzez zaliczenie zwrotu podatku za maj 2010 r. na zobowiązanie podatkowe za styczeń 2013 r. dopiero z dniem [...] grudnia 2014 r., podczas gdy zaliczenia tego należało dokonać z dniem powstania zaległości podatkowej; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naliczenie odsetek dla kwoty [...] zł do dnia [...] grudnia 2014 r. pomimo, że skarżąca nie korzystała w powyższym okresie z sumy pieniężnej niewpłaconej Skarbowi Państwa, albowiem kwota ta stanowiła już podatek "do zwrotu" na rzecz skarżącej wynikający z deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. złożonych w dniu [...] grudnia 2014 r.; - art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieustosunkowanie się przez organ do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą, wskutek czego istniejące wątpliwości prawne nie zostały rozstrzygnięte w pełnym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo. Z akt sprawy wynika, że w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za 2010 r. Gmina wykazała nieujmowane we wcześniejszych deklaracjach, kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę i przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Do końca 2010 r. Gmina realizowała swoje zadania w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej za pośrednictwem zakładu budżetowego – Zakładu Gospodarki Komunalnej w K. W 2011 r. nastąpiło przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o. i Gmina przestała wykorzystywać infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z tytułu świadczenia usług z wykorzystaniem infrastruktury, podatek zaczęła rozliczać spółka. Z uwagi na to, że Gmina nie wykonywała już czynności opodatkowanych (tylko spółka), na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonała korekty, m.in. w deklaracji za styczeń 2013 r., kwoty odliczonego podatku naliczonego ujętego w deklaracjach za 2010 r., poprzez zmniejszenie go o 1/10 kwoty odliczonego podatku. Wskutek tego za styczeń 2013 r. powstała zaległość podatkowa. Korekty deklaracji podatkowych za 2010 r. oraz za styczeń 2013 r. Gmina dokonała w dniu [...] grudnia 2014 r. W korekcie deklaracji za miesiąc dotyczący niniejszej sprawy, tj. maj 2010 r., Gmina wykazała podatek naliczony do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Kwotę tego zwrotu organ zaliczył na zaległość podatkową wraz z odsetkami za styczeń 2013 r. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy, dokonując zaliczenia kwoty zwrotu podatku wykazanej w korekcie za maj 2010 r., zasadnie naliczył odsetki od wskazanych zaległości podatkowych do dnia [...] grudnia 2014 r. Zdaniem Gminy naliczenie odsetek było niezasadne, gdyż Skarb Państwa był dysponentem kwoty zwrotu już od chwili jej powstania, tym samym działanie organu podatkowego jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Natomiast według organu podatkowego naliczenie odsetek było uprawnione, ponieważ nie wystąpiła sytuacja, w której Skarb Państwa dysponowałby kwotą zwrotu, bowiem został on wykazany dopiero na skutek dokonanej w dniu [...] grudnia 2014 r. korekty deklaracji za maj 2010 r. Kwestię zaliczenia zwrotu podatku naliczonego na poczet zaległości podatkowych reguluje art. 76b O.p., który stanowi, ze przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, a zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Odpowiednie stosowanie art. 76 oznacza, że zwrot podatku od towarów i usług, jakkolwiek nie może być utożsamiany z nadpłatą, w pewnym zakresie traktowany jest jak nadpłata (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. I, Toruń 2007, s. 575). Z powyższego przepisu wynika, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Deklaracja podatkowa jest, co do istoty, zbiorem informacji przekazywanych przez składającego ją organowi podatkowemu. Są to informacje o faktach, zdarzeniach mających znaczenie dla powstawania i wysokości zobowiązania podatkowego (por. B. Brzeziński, Informacje i dokumentacja w prawie podatkowym (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 301). Uwagi te należy też odnieść do korekty deklaracji, z tymże pod pojęciem deklaracji korygującej rozumie się nową deklarację, w której podaje się prawidłowe dane, które – zdaniem dokonującego korekty - we wcześniejszej deklaracji zostały podane wadliwie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. I, Toruń 2007, s. 627). Korekta ma doprowadzić do zgodności niewłaściwie poprzednio deklarowanej sytuacji z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2003 r., FPS 3/03). W świetle powyższego, składając w dniu [...] grudniu 2014 r. korektę deklaracji za maj 2010 r., skarżąca poinformowała organ podatkowy, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług wystąpił zwrot podatku. Z akt sprawy nie wynika, aby organ miał zastrzeżenia co do treści tej korekty, a więc powinien respektować zawarte w niej ustalenia. Zaliczenie powyższego zwrotu na poczet zaległości podatkowych nastąpiło z dniem złożenia deklaracji korygującej, czyli z dniem [...] grudnia 2014 r. Z tym też dniem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). Nie oznacza to jednak, że dopiero z dniem [...] grudnia 2014 r. powstał zwrot podatku. Prawo do zwrotu powstało bowiem w okresie rozliczeniowym, w którym kwota podatku naliczonego przekroczyła kwotę podatku należnego (art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W rozpatrywanej sprawie nastąpiło to w maju 2010 r. Trzeba zatem odróżnić moment powstania prawa do zwrotu podatku naliczonego od momentu ujawnienia tego zwrotu w korekcie deklaracji i poinformowania o tym organu podatkowego. W rozpatrywanej sprawie skarżąca skorzystała ze swego ustawowego uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego, będąc jednocześnie zobowiązana do odpowiedniego zmniejszenia jego wysokości w związku z treścią art. 91 ust. 2 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Konieczność dokonania tej korekty spowodowała, że w rozliczeniu za styczeń 2013 r. powstała zaległość podatkowa. W ocenie Sądu podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych w sytuacji, gdy w rozliczeniu za jeden miesiąc wykaże zwrot podatku, a w rozliczeniu za inny miesiąc wystąpi zaległość podatkowa. Obciążenie podatnika takimi konsekwencjami stanowiłoby bowiem naruszenie wspólnotowej zasady proporcjonalności (por. wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., I FSK 2035/08). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 19 października 2011r., FSK 1095/10, stwierdzając, że "w sytuacji, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić jako sankcję, która narusza zasadę proporcjonalności". Jak wskazał NSA "sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa". Wbrew stanowisku organu wyrażony w tym wyroku pogląd ma charakter uniwersalny i przystaje do okoliczności tej sprawy. Powyższy pogląd został zaakceptowany przez NSA także w wyrokach: z dnia 6 marca 2012 r., I FSK 668/11, z dnia 14 maja 2014 r., I FSK 832/13, z dnia 31 sierpnia 2011 r., I FSK 1195/10, z dnia 31 sierpnia 2011 r., I FSK 1196/10. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pogląd ten znajduje zastosowanie również w przedmiotowym przypadku, bowiem w korekcie deklaracji za okres wcześniejszy (maj 2010 r.) skarżąca ujawniła zwrot podatku, a za okres późniejszy (styczeń 2013 r.) wykazała zaległość podatkową. Niewątpliwie też organ podatkowy dysponował kwotą zwrotu podatku naliczonego od momentu jest powstania, tj. od maja 2010 r. do momentu zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowych, tj. do dnia [...] grudnia 2014 r. Powołane przepisy o zaliczeniu zwrotu podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Z taką natomiast sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby Skarb Państwa poza możliwością dysponowania środkami pieniężnymi ze zwrotu podatku, otrzymał dodatkowo środki pieniężne z tytułu odsetek. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią zatem głównie funkcję kompensacyjna, odszkodowawczą. W sytuacji, gdy Skarb Państwa dysponował środkami ze zwrotu podatku o uszczerbku dla budżetu państwa nie może być mowy. Tylko taki sposób interpretacji wskazanych przepisów da się pogodzić ze wskazaną wyżej zasadą proporcjonalności. Zasada ta, jako jedna z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, leży u podstaw wspólnotowego porządku prawnego, i ma znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy państw członkowskich. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu ze środkami, za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (por. orzeczenie TSUE z dnia 3 października 2000r., C-58/98). Nadto, zasada ta daje jednostce gwarancję, że przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Należy przyjąć, jak chodzi o zakres niniejszej sprawy, że sama ochrona interesów finansowo-ekonomicznych państwa w zderzeniu z nadmiernymi ograniczeniami nakładanymi na podatnika, nie usprawiedliwia wprowadzenia i stosowania takich unormowań (por. orzeczenie TSUE z dnia 4 czerwca 2002r., C- 367/98). Rozpatrując powyższą sprawę należy też mieć ma względzie zasadę sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Szukanie bowiem sensu ustawy podatkowej powinno być każdorazowo zorientowane na zapewnienie jej zgodności z Konstytucją. Zasada ta zostałyby naruszona gdyby podatnik posiadając z jednej zwrotu podatku, a z drugiej wykazując zaległość podatkową, ponosił konsekwencje w postaci naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej do chwili złożenia korekty deklaracji, pomimo że tym czasie kwota zwrotu podatku była w dyspozycji Skarbu Państwa. W takiej sytuacji podatnik byłby zobowiązany do uiszczenia odsetek mimo braku jakiegokolwiek uszczerbku po stronie Skarbu Państwa. Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni wywody Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.