I SA/Bd 730/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1.oddala skargę 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 100.781 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, P. C. zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2012r. o łączną kwotę 354.557 zł, wynikającą z nieprawidłowego ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 23 faktur VAT wystawionych przez U. sp. z o. o. w W. za usługi elektromontażowe i pomiarowe. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika bowiem, że treść faktur nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm.). Strona nie zgodziła się z uznaniem, że faktury VAT wystawione przez U. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i miały na celu jedynie podwyższenie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w badanym roku P. C. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług polegających na wykonywaniu czynności związanych z układami pomiarowymi poboru energii elektrycznej od odbiorców indywidualnych i firm (odczyty liczników, kontrola legalności poboru energii, naprawy i remonty układów pomiarowych). Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że 23 faktury VAT wystawione przez U. sp. z o.o. w W. za usługi elektromontażowe i pomiarowe o łącznej wartości netto 354.557 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu. Skoro faktury wystawione przez tego kontrahenta nie dokumentują faktycznego nabycia usług, to na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ w tym zakresie podał, że usługi polegające na wszelkiego rodzaju czynnościach związanych z układami pomiarowymi poboru energii od odbiorców indywidualnych i firm (odczyty liczników, kontrola legalności poboru energii, naprawy i remonty układów pomiarowych itp.) świadczone były przez skarżącego przede wszystkim dla firmy E. -Operator Techniczna Obsługa Odbiorców sp. z o. o. w K.. Główną pozycją w kosztach uzyskania przychodów oraz w kolumnie pozostałych zakupów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów były faktury za usługi podwykonawcze, których głównym wystawcą była U. sp. z o.o. Na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez wskazaną spółkę znajdowały się następujące opisy: usługi elektropomiarowe, usługi elektromontażowe i pomiarowe, usługi elektryczne. Wszystkie faktury zostały podpisane przez Ł. Z. P. Zarządu U. sp. z o.o. Na fakturach zamieszczono również adnotację - "usługi wykonane zgodnie z umową z dnia [...].01.2011 r.". Na podstawie materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. ustalono, że dane dotyczące siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez spółkę U. w W. przy ul. [...]/3 nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ale stanowiły jedynie spełnienie wymogu formalnego dla posiadania siedziby, wskazania właściwego urzędu do spraw podatkowych, co nie miało nic wspólnego z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie dokonywała aktualizacji danych rejestracyjnych, nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, usługi wykonywał w dużej części A. J.. Ł. Z., będący wówczas prezesem spółki nie posiadał wiedzy na temat jej działalności. Pomimo wielokrotnych wezwań oraz zobowiązania się w trakcie przesłuchania do okazania dokumentów, Prezes spółki A. J. nie przedłożył żadnych dokumentów. Należności za wykonane usługi trafiały bezpośrednio do A. J.. Do dnia zakończenia kontroli nie potwierdzono w żaden sposób posiadania środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.-Ś. wynika, że faktury wystawione przez U. na rzecz firmy skarżącego nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie przez ten podmiot dokonane. Zdaniem organu, okoliczności faktyczne ustalone w trakcie postępowania podatkowego pozwoliły na stwierdzenie, że faktury otrzymane przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu usług od ich wystawcy, czyli U. sp. z o.o. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowiodło, że spółka U. nie prowadziła działalności gospodarczej w W., ani w innym miejscu. Żadna z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła funkcjonowania spółki i wykonywania przez nią usług na rzecz strony. Również zeznania A. J. świadczą o fikcyjnej działalności gospodarczej spółki. Przyznał on, że spółka nie posiadała żadnych aktywów, nie wskazał żadnych źródeł jej finansowania. Świadek nie okazał również żadnych dokumentów, które świadczyłyby o prowadzeniu przez spółkę jakiejkolwiek działalności. W ocenie organu, faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę U. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ponieważ spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W świetle zlecenia spółce U. wykonania usług za prawie 355.000 zł i nie zweryfikowania spółki pod żadnym względem jako ewentualnego podwykonawcy, tj. nie zweryfikowania wiarygodności i rzetelności tego podmiotu, nie upewnienia się o jego możliwościach organizacyjnych, w tym kadrowych i technicznych pomimo, że spółka miała realizować prace w specjalistycznym zakresie, znacznym rozmiarze, o dużej wartości, systematycznie, w odległych miejscach od jej rzekomej siedziby, skarżący na własne ryzyko podjął przekonanie o rzetelności kontrahenta. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności kwestionowanych faktur pozostaje fakt, iż ich weryfikację utrudnia kwestia gotówkowego rozliczania się z kontrahentami. Zdaniem organu, w świetle całokształtu materiału dowodowego można wysnuć wniosek, że skarżący działał świadomie i celowo przyjmował do swoich rozliczeń "puste faktury". O fakcie tym świadczy również analiza zestawień ilości czynności (włączanie i wyłączanie) wykonanych za pośrednictwem skarżącego przez U. na rzecz spółki E., których wartość jest dla skarżącego kosztem znacznie przewyższa ilość tych czynności, a co za tym idzie wartość, którą skarżący obciążył kontrahenta, na którego rzecz świadczył usługi, a która stanowi u strony przychód. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo uznał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 354.557 zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów niezbędnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne założenie, że nie została spełniona przesłanka właściwego udokumentowania wydatku, aby zaistniała możliwość zaliczenia go do kategorii kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem strony, z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom organu, nie wynika, aby faktury, które skarżący przyjmował do swoich rozliczeń, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu usług od ich wystawcy tj. U. sp. z o.o. Skarżący wskazał, że jego oraz spółkę U. łączyła ważna umowa z dnia [...] stycznia 2011r. - spółka zobowiązała się w niej do świadczenia usług takich jak dokonywanie odczytów liczników energii elektrycznej czy przeprowadzanie podłączeń i odłączeń energii elektrycznej. Umowa została podpisana przez uprawnionego do reprezentowania spółki Ł. Z., pełniącego ówcześnie funkcję prezesa zarządu U.. Zlecane na podstawie tej umowy czynności były faktycznie wykonywane, co potwierdzają zeznania złożone chociażby przez A. J.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Bezspornie skarżący rozliczył w kosztach uzyskania przychodów wydatki z faktur zakwestionowanych przez organy, przedkładając umowę o współpracy. Nie było też ustaleń przeczącym temu, że usługi opisane na fakturach zostały wykonane. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2012 r. działalności gospodarczej wartości wynikających z wyszczególnionych na stronach 3-4 zaskarżonej decyzji 23 faktur wystawionych przez U. Sp. z o.o., za usługi elektromontażowe i pomiarowe o łącznej wartości netto 354.557,00 zł, uznanych przez organ za fikcyjne. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie za ugruntowane należy uznać poglądy, iż dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017r., II FSK 1226/17). Skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2017r., II FSK 195/15). Nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub nawet jego kontrahentów. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2017r., II FSK 1427/15). Wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2017r., II FSK 301/160). W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Organy w sposób przekonujący wykazały, że skarżący rozliczył koszty uzyskania przychodów na podstawie dowodów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, gdyż dokumentowały operacje gospodarcze zaistniałą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, a to wynikało z wykazanej okoliczności, że U. sp. z o.o. nie była w stanie wykonać opisanych usług. Podkreślenia wymaga ze względu na stanowisko, jakie przedstawiano na rozprawie, to, że nie jest wystarczającym wykazywanie, że to A. J. wykonał usługi, gdyż będąc osobą fizyczną musi być postrzegany jako odrębny podmiot. Za bezsporne Sąd przyjmuje ustalenia, że w 2012r. wystawca faktury czyli U. nie posiadała zaplecza technicznego, finansowego, lokalowego, a przede wszystkim osobowego by wykonać usługi, o jakich mowa w tychże fakturach. Z zeznań Ł. Z., prezesa U., wynikało, że podpisuje faktury i reprezentuje Spółkę na zewnątrz. Zarząd Spółki jest jednoosobowy. Posiada 20% udziałów w Spółce, które nabył prawdopodobnie w 2007. Początkowo udziałowcami byli jego ojczym A. J. i matka A. Z.. Ł. Z. prezesem został przed 2011 r. (wg zeznania z [...].11.2014 r.), w 2009 lub 2010 r. (wg zeznania z dnia [...].12.2015 r.). Ł. Z. zeznał, iż Spółka współpracowała ze skarżącym, gdyż zawarto umowę o współpracy z dnia [...] stycznia 2011 r. jednak to A. J. organizował i zarządzał działalnością związaną z wydatkami na jakie powołuje się skarżący, mimo, że nie pełnił żadnej roli w spółce, jak tylko posiadał upoważnienie do koordynacji wykonywania rozliczeń świadczonych przez Spółkę na rzecz firmy skarżącego. Ważnym jest, że Spółka nie zatrudniała pracowników. Spółka nie wypłacała A. J. żadnego wynagrodzenia, nie miała aktywów, nie wypłacała żadnych pieniędzy zarówno jako wynagrodzenia ani w formie dywidendy. Z zeznań A. J. wynikało, że to on wykonywał dla skarżącego usługi elektroenergetyczne, takie jak: odczyty liczników energii elektrycznej, ich legalizację, odłączanie i podłączanie dopływu energii elektrycznej dla klientów E. SA. W kontaktach początkowo występował jako osoba fizyczna, a później zaproponował współpracę z firmą U.. W Spółce tej A. J. do 2008 lub 2009 roku był udziałowcem i prezesem zarządu. Posiadał 100% udziałów, które zbył na rzecz Anny Z. i jej syna Ł. Z.. To on od strony merytorycznej i finansowej uzgadniał wszystkie szczegóły, sam przyjmował zlecenia i w większości osobiście je realizował, w niektórych przypadkach korzystał z pomocy znajomych elektryków, ale nazwisk tych osób nie pamięta (później wskazuje M. J. ). Zlecenia przekazywał ustnie. Ich udział w realizacji zadań wynosił 10%. Za te usługi nie otrzymywali oni żadnego wynagrodzenia, ponieważ A. J. wykonywał na ich rzecz również drobne usługi. Korzystali ze swoich narzędzi. Na koniec miesiąca wystawiał fakturę dla skarżącego zgodnie z wartościami podanymi przez niego. Fakturę podpisywał Ł. Z., a A. J. osobiście przekazywał ją skarżącemu. W ocenie Sądu powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, ż spółka U. nie mogła być wykonawcą usług. Jej działań nie można utożsamiać z działaniami J. , gdyż ten nie miał żadnego umocowania ze strony Spółki do tego. Co więcej zapłata za usługi nie została przekazana Spółce U.. Spółka nie rozliczała się z Trzecim Urzędem Skarbowym W. Śródmieście, ani nie składała deklaracji podatkowych. Spółka nie miała żadnych aktywów, nie wypłacała nikomu żadnego wynagrodzenia, nie zatrudniała pracowników. Istniała jedynie formalnie. Organ prawidłowo uznał, że zeznania obu świadków nie potwierdzają faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez U. Sp. z o.o. w latach 2011 - 2013. Jednocześnie uznanie to potwierdza się w zeznaniach świadków A. i P. , którzy potwierdzają współpracę ze skarżącym i A. J., nie tylko nie wchodząc w żaden formalny układ ze spółką prawa handlowego, ale też nie wiedząc praktycznie nic o jej funkcjonowaniu. To skarżący wskazuje ich jako osoby wykonujące faktycznie usługi, za które płacił, niemniej tylko on łączy ich pracę ze spółką U.. Istotnym przy tym jest, że to skarżący wysyła tych pracowników do spółki, gdyż sam jest zainteresowany współpraca z podmiotami gospodarczymi a nie pracownikami. Niemniej istotnym jest to, że faktycznie wysyła ich do A. J., który ze spółką formalnie niewiele ma wspólnego. Mimo, że Z. wskazuje na upoważnienie J. do pewnego, wąskiego zakresu działań, A. J. zdecydowanie działa jedynie w swoim imieniu, o czym świadczą zeznania A. i P.. Należy wskazać, że ich zeznania są wiarygodne. Pochodzą od osób nie zainteresowanych wynikiem niniejszej sprawy, a ostatecznie nie mają żądnego formalnego związku z U., wystawcą kwestionowanych faktur. W sprawie zebrano również wiarygodny dowód z oświadczenia samego Operatora. W piśmie z dnia [...] maja 2015r. E. - Operator Techniczna Obsługa Odbiorców Sp. z o.o. w K. poinformowała, że obszar realizacji usług przez skarżącego jako podwykonawcę to Rejon Energetyczny B. , sporadycznie R.. Poinformowano również, że podwykonawca nie ma obowiązku informowania Spółki, z którymi firmami współpracuje celem wykonania umowy toteż firma U. nie została zgłoszona. Ponadto przekazano scany 35 faktur za lata 2011 - 2012 wraz z załącznikami oraz zestawienie osób uprawnionych do wykonywania usług. Z imiennej listy pracowników, którzy byli aktywni na dzień [...] marca 2012 r. do wykonywania na rzecz firmy skarżącego zleconych czynności wynika, że A. J. i S. A. zostali zgłoszeni jako pracownicy obsługi technicznej. Natomiast z imiennego wykazu personelu z dnia [...] kwietnia 2013 r. sporządzonego przez E. do aneksu do umowy nr [...] wynika, że S. A. pełnił funkcję montera. Zatem i tu nie ma śladu by U. działała na tym rynku. Przedstawiono też protokoły kontroli podatkowych w firmach U. Sp. z o.o., które w swej treści potwierdzają powyższe ustalenia, tj. praktycznego niebytu spółki U., A. J. jako osoby wykonującej usługi tak samodzielnie jak i przy pomocy osób trzecich. Rację ma organ uznając, że A. J. nie mógł samodzielnie wykonać wszystkich tych usług. Słusznie ocenił informacje zgromadzone w oparciu o przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego wykonujących tego rodzaju usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. u następujących podmiotów: u W. C., u G. R. (firma G. ) i u M. J. (Zakład Elektryczno - Instalacyjny) głównie w zakresie możliwej ilości odczytów, które byli w stanie zrobić: w ciągu dnia, w zależności od terenu (wieś - miasto), pory roku, pogody, co zostało szczegółowo opisane na str. 33 do 37 protokołu kontroli podatkowej. Także z uwagi na jego wiek oraz stan zdrowia. A. J. opisał w jaki sposób nawiązał współpracę ze skarżącym. Jego rola w spółce U. była zmienna w zależności od okoliczności niemniej w żaden sposób nie na tyle formalna, by móc uznać, że jego usługi tak osobiste jak i poprzez innych, mogłyby być utożsamione z działaniami spółki na tyle by uznać wystawione przez U. faktury, za odzwierciedlające rzeczywistość podmiotową. To spółka w tym układzie pełniła rolę instrumentalną. Jednocześnie za przekonujące: logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym należy uznać wnioski, iż skarżący nabył usługi od U.. Przeczy temu jego bliska znajomość z A. J., to, że z nim uzgadniał zakres prac, jemu płacił, choć dostawał faktury podpisane przez Z. . Jednocześnie należy mieć na względzie to, o czym na koniec wspominają organy, mianowicie analiza całości rzekomej współpracy z U. na przestrzeni lat, gdzie z matematycznego wyliczenia wynika, że wartość prac, na które opiewały faktury wystawione przez U. nie wykazuje związku z wartością prac, za jakie płaciła skarżącemu E.. Mając powyższe na względzie oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Oddalono wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, ponieważ stosownie do art. 61 § 3 p.p.s.a., po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. WSA wyjaśnia, że na podstawie samych tylko twierdzeń strony niepopartych żadnym dodatkowym materiałem źródłowym, nie jest możliwa ocena faktycznego wpływu wykonania decyzji na sytuację finansową i skutków dla prowadzonej przez niego działalności. Co więcej, samo przedstawienie zakresu żądania, a mianowicie wniesienie o wstrzymanie wykonania aktu, uniemożliwia zweryfikowanie sytuacji strony w kontekście przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. Strona skarżąca, aby sąd mógł stwierdzić, czy zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, musi przytoczyć istnienie konkretnych okoliczności świadczących o zasadności wstrzymania wykonania, popartych faktami oraz ewentualnie stosownymi dowodami. Tymczasem wnioskodawca oświadczył jedynie, że skarżący nie może prowadzić działalności, która była jego jedynym źródłem utrzymania. Dodatkowo, jak stwierdził tut. Sąd w postanowieniu z 11 września 2017r., I SA/Bd 729/17 (k. 30), odnosząc się do zawartego w sprzeciwie oświadczenia Skarżącego, że od dłuższego czasu nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego wraz z żoną i mieszka u swojej matki, która go utrzymuje wskazać należy, że stoi ono w sprzeczności z oświadczeniami złożonymi przez Skarżących dwa miesiące wcześniej, zawartymi we wnioskach z dnia [...] czerwca 2017r., w których podali oni, że prowadzą wspólne gospodarstwo domowe z dwójką dzieci, zaś Skarżący jest na utrzymaniu żony, a wśród zobowiązań i wydatków podali m.in. wydatki związane z eksploatacją domu, utrzymaniem i leczeniem dzieci. Ponadto nawet w sprzeciwie wnioskodawcy podają informacje, z których wynika, że sprawy finansowe rozwiązują wspólnie podnosząc, że w związku z problemami finansowymi zmuszeni byli zaciągać kolejne zobowiązania w instytucjach parabankowych. W konsekwencji oświadczenie to wówczas uznano za niewiarygodne i zmierzające jedynie do przedstawienia swojej sytuacji finansowej i rodzinnej w korzystnym z punktu złożonego wniosku świetle. W takim wypadku, obecnie, w ocenie WSA, strona nie udowodniła istnienie konkretnych okoliczności świadczących o zasadności wstrzymania wykonania. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent U. Wiśniewska