I SA/Bd 735/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł z tytułu dokonanego w dniu 20 stycznia 2009 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "Volvo" XC 70, o pojemności skokowej silnika 2401 cm3 i roku produkcji 2005. Organ stwierdził, że nabyty pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu akcyzą. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 120, art. 122, w zw. z art. 191; art. 194 § 1, § 2, § 3; oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że o klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniego kodu CN decyduje to, czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (pozycja 8703), czy do transportu towarowego (pozycja 8704). W przedmiotowej sprawie w celu ustalenia, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, organy poddały analizie i ocenie między innymi informacje zawarte w ekspertyzie technicznej pojazdu dokonanej przez rzeczoznawcę samochodowego na dzień przed zakupem pojazdu przez "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. Ww. pojazd został nabyty od podatnika jako ciężarowy, na podstawie faktury VAT z dnia 07 kwietnia 2009 r. Z opinii technicznej sporządzonej w dniu 06 kwietnia 2009 r. oraz załączonej dokumentacji zdjęciowej wynika, że powyższy pojazd był w całości przeszklony (szyby boczne - tylne przyciemniane), 5-drzwiowy. Samochód wyposażony był ponadto m.in. w 5 miejsc siedzących, zagłówki, lampki do czytania z przodu i z tyłu, w elektrycznie podnoszone szyby przednie i tylne, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane, zamek centralny, skórzaną tapicerkę, automatyczną klimatyzację, 6 poduszek powietrznych, metalizowany lakier, osłonę przestrzeni bagażowej, relingi dachowe. Na jednym ze zdjęć załączonych do ekspertyzy widoczna jest kratka, zamontowana za drugim rzędem siedzeń. Wyżej wymienione elementy wnętrza pojazdu, w ocenie organu drugiej instancji, są charakterystyczne dla wyposażenia samochodu osobowego. Również rzeczoznawca określił pojazd jako osobowy o nadwoziu typu kombi. Organ podał, że z oświadczenia "B." sp. z o. o. w W. wynika, iż w samochodzie nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych. Podmiot ten stwierdził ponadto, że nie posiada wiedzy o sposobie montażu kratki w ww. samochodzie. Z kolei skarżący wezwany do wskazania stanu technicznego pojazdu oraz ewentualnych zmian konstrukcyjnych, poinformował, że nie pamięta zarówno daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jak i zakresu ewentualnych zmian konstrukcyjnych, nie posiada również dokumentacji zdjęciowej pojazdu. Organ wskazał również na pismo z dnia 14 lutego 2013 r. krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki "Volvo", firmy "Volvo Auto Polska" sp. z o. o., z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, wyposażony w 5 miejsc siedzących (dwa rzędy siedzeń), 5 drzwi, w panelach bocznych miał zamontowane okna i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej część pasażerską od osobowej. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do pozycji 8703, gdyż z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że ww. pojazd samochodowy przeznaczony jest głównie do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej zgodził się z organem pierwszej instancji, który w zaskarżonej decyzji wskazał, iż przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703, a więc w szczególności: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących (5 szt.), obecność wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach, a ponadto wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z przewozem osób. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że ewentualne zmiany dokonane w pojeździe (montaż przegrody za drugim rzędem siedzeń, oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej) od chwili jego wyprodukowania jako samochód osobowy do chwili rejestracji na terenie Niemiec (09 grudnia 2008 r.) jako samochód ciężarowy, nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób (potwierdzają to oględziny przedmiotowego pojazdu przeprowadzone w dniu 06 kwietnia 2009 r. przez rzeczoznawcę samochodowego i wydana na ich podstawie ekspertyza techniczna). Zatem organ uznał, że w przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne pozbawiające pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, albowiem montaż kratki za drugim rzędem siedzeń do takowych nie należy. Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podstawowym przeznaczeniem badanego samochodu i to zarówno w dniu nabycia, jak i w dniu dzisiejszym, jest przewóz osób, albowiem pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt przystosowania auta do transportu towarów i zarejestrowanie go za granicą jako samochodu ciężarowego, gdyż wyposażenie pojazdu i wykończenie kabiny posiada wszelkie znamiona typowe dla wyposażenia pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Nie może zmienić tego fakt, że w poprzednim kraju rejestracji pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy (z czteroma miejscami do siedzenia). Z dokumentu rejestracyjnego nie wynika bowiem, że klasyfikacja została dokonana zgodnie z kryteriami przewidzianymi w Taryfie Celnej. Nie ma zatem sprzeczności w klasyfikacji dokonanej przez organ podatkowy z klasyfikacją dokonaną przez organy wydające dokumenty rejestracyjne. Zdaniem organu odwoławczego, dla prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle zagranicznych przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia zarówno treść zagranicznego dowodu rejestracyjnego, jak i przeprowadzonego badania technicznego, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Dyrektor Izby Celnej w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że klasyfikacji pojazdów dla potrzeb podatku akcyzowego nie ustala się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie do zasad rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalenia podatku akcyzowego. Na zakończenie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ pierwszej instancji, w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania zbadał, czy podstawa opodatkowania ustalona w oparciu o kwotę, jaką nabywca zobowiązany był zapłacić za powyższy samochód ([...]EUR x [...]=[...]zł), nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej ustalonej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika, o zbliżonym wyposażeniu i stanie technicznym (kwota ustalona przez organ w oparciu o Komputerowy Systemu "Info-Ekspert" wyniosła [...]zł brutto). Ponieważ wartość ta znacznie odbiegała od wartości wynikającej z faktury zakupu (ok. 53%), wobec braku jakichkolwiek dowodów, że różnica ta nie wynikała z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, koniecznych napraw, czy też jego wad fizycznych i prawnych, Naczelnik Urzędu Celnego zweryfikował, czy cena zakupu pojazdu, w oparciu o którą została ustalona podstawa opodatkowania, mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku zakupu (rynek niemiecki). Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza doprowadziła do wniosku, że podstawa opodatkowania ustalona w oparciu o cenę, jaką nabywca zobowiązany był zapłacić, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Ustalona przez organ podatkowy wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyniosła [...] zł. W celu określenia podstawy opodatkowania wskazana kwota stanowiąca wartość rynkową pojazdu została następnie pomniejszona o zawarty w niej podatek od towarów i usług, obliczony według stawki 22%, tj. o kwotę [...]zł ([...]zł: 1,22 = [...]zł), oraz akcyzę obliczoną według stawki 18,6%, tj. o kwotę[...], zł ([...]zł: 1,186 = [...] zł). Zatem podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym, po zaokrągleniu do pełnych złotych została określona w wysokości [...] zł, natomiast prawidłowo wyliczona kwota podatku akcyzowego wyniosła [...]zł ([...]zł x 18,6 %). W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 121 § 1, art. 120, art. 122, w zw. z art. 191 O.p., poprzez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów lub też wypaczenie - niepełne uwzględnienie niektórych dowodów; - art. 194 § 1, § 2, § 3 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędowych w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód "Volvo" XC 70, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia strona dokonała z Niemiec, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie. Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W rozpatrywanej sprawie organu ustaliły, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 20 stycznia 2009 r. (czego strona nie kwestionuje) i akcyza z tytułu nabycia nie została zapłacona. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotwe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Z opinii technicznej sporządzonej w dniu 6 kwietnia 2009 r. oraz załączonej dokumentacji zdjęciowej wynika, że powyższy pojazd był w całości przeszklony (szyby boczne - tylne przyciemniane), pięciodrzwiowy. Samochód wyposażony był ponadto m.in. w pięć miejsc siedzących, zagłówki, lampki do czytania z przodu i z tyłu, w elektrycznie podnoszone szyby przednie i tylne, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane, zamek centralny, skórzaną tapicerkę, automatyczną klimatyzację, sześć poduszek powietrznych, metalizowany lakier, kierownicę i drążek biegów skórzane, ogrzewanie przednich foteli, elektrycznie regulowany fotel kierowcy z pamięcią, osłonę przestrzeni bagażowej, relingi dachowe. Na jednym ze zdjęć załączonych do ekspertyzy widoczna jest kratka, zamontowana za drugim rzędem siedzeń. W tym miejscu podnieść należy, że z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terytorium Niemiec jako samochód ciężarowy. Trzeba jednak wskazać, że z pisma z dnia 14 lutego 2013 r. krajowego przedstawiciela producentów marki "Volvo, spółki z o.o. "Volvo Auto Polska" wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy, wyposażony w pięć miejsc siedzących (dwa rzędy siedzeń), posiadał pięć drzwi, w panelach bocznych miał zamontowane okna i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej część pasażerską od osobowej. Podkreślić też trzeba, że również rzeczoznawca w opinii technicznej z dnia 6 kwietnia 2009 r. określił pojazd jako osobowy o nadwoziu typu kombi. Ponadto wskazać należy, że w oświadczeniu z dnia 17 lipca 2013 r. spółka z o.o. "B." – nabywca wskazanego samochodu (faktura VAT nr 15/04/09 z dnia 7 kwietnia 2009 r.), oświadczyła, że w pojeździe nie dokonywano zmian konstrukcyjnych. Także K. W., która posiadała przedmiotowy pojazd w okresie od 20 stycznia 2009 r. do dnia 19 lutego 2009 r., w piśmie z dnia 15 lipca 2013 r. (k. 79 akt administracyjnych), wyjaśniła, że nie dokonywała w nim żadnych zmian. W świetle powyższego w powyższym aucie od chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia sporządzenia opinii technicznej w dniu 6 kwietnia 2009 r. nie dokonywano żadnych zmian. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonane zmiany w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Wstawienie kratki za tylnym rzędem siedzeń taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Zmiana ta nie wiązała się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu jak również nie pozbawiała go wyposażenia charakterystycznego dla samochodu osobowego, np. elektrycznie podnoszonych szyb przednich i tylnych, lusterek bocznych regulowanych elektrycznie i ogrzewanych, lampek do czytania z przodu i z tyłu, skórzanej tapicerki, ogrzewanych przednich foteli. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany jednego z elementów jego wyposażenia, w sytuacji gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze. Wskazać należy, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 102/12). Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 8 maja 2012 r., I SA/Rz 212/12). W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Nabyty przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. W skardze strona podnosi, że powyższy samochód za granicą został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I GSK 1386/11; wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12). Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Nie jest także uzasadnione żądanie skarżącego przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 191, art. 187, art. 194 § 1, 2 i 3 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Mając powyższe na uwadze, na postawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.