I SA/Bd 747/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2018 r. oddala skargę W złożonym [...] stycznia 2019 r. rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-28) o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2018 rok, M. G. (Skarżący) wykazał m.in. przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko w wysokości [...] zł, tj. zgodnej z prowadzoną ewidencją przychodów. Przychód został opodatkowany stawką ryczałtu 8,5% przewidzianą dla świadczenia usług, bez uwzględniania odliczeń od przychodów i podatku. Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] czerwca 2019 r., udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., przeprowadzono wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjowanych za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. Ustalenia kontrolne zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej doręczonym Skarżącemu dnia [...] września 2019 r. Skarżący nie złożył zastrzeżeń lub wyjaśnień do jego treści. W konsekwencji stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, dnia [...] stycznia 2020 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2018 rok. Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącemu M. G. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2018 r. w wysokości [...] zł oraz wartość ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu za 2018 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lipca 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uchylając ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, organ odwoławczy za konieczne uznał wezwanie Skarżącego do przedłożenia wszystkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2018 r, w szczególności transakcji zakupów u kontrahentów Skarżącego, jak również ustosunkowanie się organu do dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2018 r., mając na uwadze złożone przez Skarżącego deklaracje VAT-7 w całości uwzględniające ustalenia kontroli podatkowej. W dniu [...] maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję, którą ponownie określił Skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2018 rok w wysokości [...] zł oraz wartość ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu za 2018 r. w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że Skarżący nie zaewidencjonował w prowadzonej ewidencji przychodów wszystkich osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2018 r. przychodów, tj. przychodów w wysokości [...] zł. Według ustaleń organu ewidencja przychodów za 2018 r. była nierzetelna, gdyż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Na tej podstawie organ podatkowy określił ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu za 2018 rok w trybie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2157 ze zm.), w wysokości stanowiącej pięciokrotność stawki 8,5% w kwocie 101.742 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] maja 2021 r. W uzasadnieniu organ podał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia ilości, wartości i przedmiotu nabyć dokonywanych przez Skarżącego w hurtowniach motoryzacyjnych, tj. w A. M. C. Sp. z o.o. i I. C. S.A. i w konsekwencji zasadności opodatkowania oszacowanego obrotu z tytułu niezaewidencjonowanych przez Pana świadczonych usług w przedmiotowych okresach rozliczeniowych. Z akt sprawy wynika, że w 2018 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, pod nazwą A.-N. M. G.. Faktycznym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej były usługi w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem PKD 45.20.Z. W powołanym okresie uzyskiwał przychody, które opodatkował ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wg stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 3 lit b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2157 ze zm.). Korzystał również ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.). Z akt sprawy wynika, iż w toku kontroli podatkowej Skarżący przedłożył ewidencję przychodów za okres od stycznia do grudnia 2018 r., w której wykazał wartość przychodów do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w kwocie [...]zł. Przychody z działalności dokumentował raportami z kasy rejestracyjnej o numerze unikatowym [...] i numerze ewidencyjnym [...] oraz wystawionymi fakturami. Organ pierwszej instancji ustalił kontrahentów, u których Skarżący dokonywał zakupów części zamiennych do naprawianych pojazdów mechanicznych, tj. w A. M. C. Sp. z o.o. i I. C. S.A. P. z dnia [...] czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji wystąpił do tych podmiotów o przekazanie zestawienia transakcji handlowych zawartych ze Skarżącym w okresie od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r., uwzględniającego numerację faktur VAT, wartości netto/podatek/brutto faktur VAT, saldo rozliczeniowe z kontrahentem, dokumenty dostaw towaru WZ, dowody wpłat KP, płatności przelewem na konto. W odpowiedzi na powyższe w dniach [...] czerwca 2019 r. i [...] czerwca 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo A. M. C. Sp. z o.o. wraz z zestawieniem transakcji Skarżącego, skanami dwóch paragonów i dokumentacją zapłaty gotówką oraz pismo I. C. S.A. wraz z zestawieniem transakcji za okres od 1 stycznia do [...] grudnia 2018 r., dokumentów magazynowych (WZ, ZW) oraz dostępem do "e-dokumenty". P. z dnia [...] lutego 2020 r. i [...] marca 2020 r. organ pierwszej instancji ponownie wystąpił do ww. podmiotów o podanie informacji we wskazanym wcześniej zakresie. A. M. C. Sp. z o.o. odpowiedziała pismem z dnia [...] marca 2020 r., przesyłając w załączeniu zapisy na koncie kontrahenta za cały 2018 r. oraz skany dwóch paragonów nr [...] wraz z dokumentami zapłaty gotówką. I. C. S.A. odpowiedział pismem z dnia [...] kwietnia 2020 r., przesyłając: zestawienie transakcji wraz z rozliczeniem płatności kontrahenta za wymieniony w piśmie okres, zestawienie transakcji po dokumentach magazynowych wraz z zakupionym asortymentem kontrahenta za wymieniony w piśmie okres, wyjaśnienie różnic pomiędzy zestawieniem JPK, pełnomocnictwo ogólne PPO-1, dostęp do "e-dokumentów" kontrahenta za wymieniony w piśmie okres. Akta sprawy zawierają także wydruki faktur VAT i paragonów, wystawionych na Pana rzecz przez ww. podmioty. Zdaniem organu wskazane dokumenty stanowią materiał dowodowy, z którego wynika, iż w 2018 r. Skarżący dokonał zakupów w I. C. S.A. na kwotę [...]zł oraz w A. M. C. Sp. z o.o. na kwotę [...]zł. W wyniku powyższego organ stwierdził, iż w prowadzonej i przedstawionej ewidencji Skarżący nie wykazał wszystkich osiągniętych obrotów z tytułu świadczonych usług. W dniu [...] lipca 2019 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania Skarżącego w charakterze Strony, w którym zeznał, że prowadzona działalność gospodarcza polegała na naprawie pojazdów samochodowych, w okresie objętym kontrolą zatrudniał Pan jednego pracownika na podstawie umowy o pracę w wymiarze 1/3 etatu. Potwierdził dokonanie zakupów w ilościach wskazanych przez A. M. C. Sp. z o.o. oraz I. C. S.A. celem wykorzystania zakupionego towaru do świadczenia usług oraz oświadczył, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie wykazał wszystkich osiągniętych przychodów w ewidencji przychodów. Zeznał również, że nie prowadził sprzedaży detalicznej części zamiennych i akcesoriów motoryzacyjnych. Zeznał, że zakupione części i akcesoria motoryzacyjne przeznaczone zostały do działalności gospodarczej, średnia stosowana marża stanowiła 15% zakupionego towaru, a cena za wykonanie usługi obejmowała wartość zakupów powiększoną o stosowaną marżę. P. z dnia [...] lutego 2020 r., działając przez ustanowionego pełnomocnika, Skarżący zawnioskował o ponowne przesłuchanie go w charakterze Strony postępowania, przesłuchanie w charakterze świadka pracownika I. C. S.A. M. T. oraz przesłuchanie pracownika A. M. C. S.A. W uzasadnieniu wniosków dowodowych sformułowana została sugestia, że osoby postronne mogły dokonywać zakupów na konto Skarżącego bez jego wiedzy i zgody. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wyznaczył Skarżącemu termin przesłuchania, które odbyło się [...] lutego 2020 r. W trakcie przesłuchania Skarżący podtrzymał zeznania dotyczące zakupu i przeznaczenia części i akcesoriów wykorzystywanych do świadczenia usług w prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdził, że zakupu dokonywał w hurtowni motoryzacyjnej I. C., oddział w L. oraz sporadycznie w hurtowni motoryzacyjnej A. , oddział w L.. Zeznał również, że płatności dokonywał gotówką przekazując ją kierowcy, który dostarczał towar. Odmiennie do zeznań złożonych [...] lipca 2019 r., zaprzeczył tym razem zakupom w ilościach wskazanych przez I. C. S.A. Dodał również, że w przypadku A. M. C. Sp. z o.o., nie pamięta tych wskazanych transakcji. Zakwestionował liczbę, kwoty i przedmiot zawartych transakcji, nie pamiętał czy posiada faktury zakupowe wystawione przez kontrahentów, ponadto zasugerował, że pracownicy hurtowni motoryzacyjnej I. C. S.A. dopisywali transakcje zakupów towarów innych klientów do jego indywidualnego konta klienta, co według niego zwiększało sprzedaż dostawcy. Zeznał również, że nie upoważniał nikogo do zakupów, nie pamięta czy udostępnił swój numer klienta. Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] lutego 2020 r. postanowił odmówić przeprowadzenia wniosku dowodowego w postaci: wystąpienia do A. M. C. Sp. z o.o. w celu podania imienia, nazwiska i adresu do doręczeń pracownika, który współpracował ze Skarżącym przy sprzedaży akcesoriów i części motoryzacyjnych oraz przesłuchania w charakterze świadka ww. pracownika A. M. C. Sp. z o.o., na okoliczność wykazania podmiotów, od których Skarżący dokonywał zakupów części i akcesoriów, sposobu dokonywania zamówień i zakupu części i akcesoriów, ilości dokonywanych zamówień w 2018 r. W związku ze złożonym przez Skarżącego wnioskiem dowodowym w dniu [...] lutego 2020 r., organ pierwszej instancji w dniu [...] czerwca 2020 r, przesłuchał w charakterze świadka M. T., obsługującego klientów I. C. S.A. Świadek zeznał, że do zakresu jego obowiązków należało przyjmowanie zamówienia oraz sprzedaż części i akcesoriów samochodowych, potwierdził fakt, że Skarżący był klientem hurtowni I. C. S.A., jeśli dobrze pamięta zamówień Skarżący dokonywał telefonicznie, część towaru dostarczana była za pośrednictwem firmy Carsland, część odbierał osobiście, czasami po towar przyjeżdżały osoby trzecie, m.in. jego żona. W ocenie świadka nikt z pracowników I. C. S.A. nie mógł dokonywać przypisania zakupów innych osób do jego indywidualnego konta klienta. Z punktu widzenia ekonomicznego, takie działanie nie miałoby sensu. Poza tym, wynagrodzenie za prace świadka i innych sprzedawców w I. C. S.A. nie jest w jakikolwiek sposób uzależnione od obrotów na indywidualnym koncie konkretnego klienta. Organ podał, że pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. wezwano Skarżącego do przedłożenia wszystkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2018 r., w tym dotyczących kosztów prowadzonej działalności z uwzględnieniem transakcji zakupów w firmie I. C. S.A., w szczególności faktur zakupów, potwierdzeń odbioru towaru, dowodów zapłaty za towar, potwierdzeń przelewów. P. z dnia [...] grudnia 2020 r, działając przez ustanowionego pełnomocnika, Skarżący zawnioskował o przedłużenie terminu wskazanego w wezwaniu, ponieważ wystąpił do I. C. S.A. z prośbą o przedłożenie kopii faktur VAT, jednocześnie zobowiązując się do udzielenia odpowiedzi na wezwanie niezwłocznie po otrzymaniu dokumentów. W dniu [...] stycznia 2021 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła kolejna odpowiedź, w której Skarżący wskazał, iż nie posiada innych dokumentów, poza przedłożonymi dotychczas w sprawie. W załączeniu dołączył jedynie dokumenty "pracownicze" za rok 2018. Poinformował jednocześnie, że I. C. S.A. odmówiła przekazania kopii faktur VAT, wobec czego nie był w stanie sprostać wezwaniu stawianemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Tym samym pismem wniósł, aby to Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wystąpił do I. C. S.A. o nadesłanie przedmiotowej dokumentacji. Postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu. W dniu [...] maja 2021 r. uwzględniając wniosek dowodowy Skarżącego z dnia [...] marca 2021 r. Skarżącego przesłuchano w charakterze Strony postępowania. Na pytanie dotyczące ogólnych kosztów ponoszonych przez Skarżącego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2018 r., wymienił, niepoparte żadnymi dokumentami koszty związane z prądem, ogrzewaniem warsztatu, abonamentem telefonicznym, podatkiem od nieruchomości, składkami KRUS, koszty związane z utylizacją oraz ubezpieczeniem budynku. Zeznał, że nie posiada żadnych innych dokumentów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ uznał, że nie będą do niczego potrzebne. Na pytanie, dlaczego prowadzi nierentowną działalność gospodarczą odpowiedział, że liczył na to, że działalność zacznie przynosić zyski. Gwałtowny i wielokrotny przyrost obrotów w latach kolejnych, tj. 2019-2020 tłumaczył rozszerzeniem profilu działalności o naprawy blacharsko-lakiernicze i inwestowanie w sprzęt. W okresie uwzględnionym w postępowaniu podatkowym, usługi świadczył około czterech dni w tygodniu, po 6 do 8 godzin dziennie, a gdy zatrudniał pracownika na cały etat, od poniedziałku do piątku, po 8 godzin dziennie. Pomimo osiąganych niskich przychodów zatrudniał pracownika w okresie od [...] marca 2018 r. do [...] maja 2018 r. w pełnym wymiarze czasu pracy, a następnie do końca roku na Ľ etatu, ponieważ był do tego zobowiązany w związku z odbytym stażem przez pracownika. Podczas przesłuchania zeznał również, że w roku 2018 wykonywał średnio 20 napraw miesięcznie, korzystając z części kupionych zarówno przez siebie, jak i dostarczonych przez klientów. W trakcie przesłuchania, tym razem precyzyjnie wymienił ceny oferowanych usług, np. naprawa zawieszenia, drążków kierowniczych, końcówek drążków [...] zł za usługę bez kosztów zakupu części, wymiana alternatora około [...] zł, wymiana klocków hamulcowych [...] zł, wymiana rozrządu około [...] zł. Czas naprawy uzależniony był od marki pojazdu oraz rodzaju występujących usterek. Na pytanie, czy ewidencjonował wszystkie wykonane usługi, przyznał, że tego nie zrobił, ponieważ "Stało się tak bo wszyscy tak robili". W toku postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji dokonał analizy obrotów wykazanych w przedłożonej ewidencji za okres od stycznia do grudnia 2018 r., w której Skarżący wykazał wartość sprzedaży w kwocie [...]zł – w zestawieniu z danymi zawartymi w dokumentach przekazanych przez ww. podmioty jak również z danymi wynikającymi ze struktur plików JPK_VAT. W wyniku powyższego organ pierwszej instancji ustalił, iż w prowadzonej i przedstawionej ewidencji Skarżący nie wykazał wszystkich osiągniętych obrotów z tytułu świadczonych usług. W tabeli na str. 4-5 decyzji NUS zawarto wyciąg wartościowy zakupów dokonanych przez podatnika w firmie I. C. S. A. wraz z korektami (zwrotami). Powyższe zestawienie obejmuje wyłącznie zakupy udokumentowane fakturami VAT. Nie obejmuje zakupów potwierdzonych paragonami fiskalnymi na łączną kwotę [...]zł, ponieważ potraktowano je jako zakupy konsumenckie (prywatne), nie mające związku z działalnością. Zestawienie uwzględnia również przyznane rabaty handlowe, w łącznej kwocie [...]zł oraz korekty reklamacyjne w wysokości [...] zł, powodujące zmniejszenie wartości zakupów. Natomiast zakupy Skarżącego w firmie A. M. C. Sp. z o.o. stanowiły – jak ustalono - łącznie dwie transakcje za kwotę [...]zł. W wyniku analizy rozmiarów dokonywanych zakupów, w stosunku do wielkości wykazanych przychodów, ustalono, że w prowadzonej ewidencji Skarżący nie wykazał wszystkich przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że Skarżący nie zaewidencjonował w prowadzonej ewidencji przychodów wszystkich osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2018 r. przychodów w wysokości [...] zł (różnica między kwotą przychodu wykazaną w wysokości [...] zł, a kwotą przychodu ustaloną przez organ podatkowy w wysokości [...] zł), co ujęto w zestawieniu za poszczególne miesiące 2018 r. w tabeli na str. 16 decyzji NUS. W oparciu o treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz przepis art. 17 ust. 1 i 2 cyt. ustawy ustalono, że ryczałt według sankcyjnej stawki określony od podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł stanowi kwotę [...]zł. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji zastosował art. 17 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że udokumentowane wydatki na zakup towarów (części i akcesoriów samochodowych) wykorzystanych przez Pana w prowadzonej przez Skarżącego w 2018 roku działalności gospodarczej w kwocie [...]zł (wyliczonej z uwzględnieniem korekty z tytułu zakupu wyposażenia i rękawic ochronnych, bez uwzględnienia stanu remanentów na początek i koniec roku podatkowego – Skarżący nie przedłożył bowiem spisów z natury) wielokrotnie (o kwotę [...]zł) przekroczyły wykazany w ewidencji przychód w kwocie [...]zł. Zatem już sam brak ujawnienia w prowadzonej ewidencji części przychodów odpowiadających wartości części i akcesoriów samochodowych wykorzystanych przy świadczeniu w 2018 r. usług oznacza, że ewidencja ta nie odzwierciedla rzeczywiście uzyskanych przychodów i jako taka została prawidłowo oceniona jako nierzetelna. Organ wskazał, że w protokole kontroli podatkowej doręczonym [...] września 2019 r. zawarto m.in. ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych. W wyniku tej czynności stwierdzono, że z powodu nieujęcia w ewidencji, przychodów wyżej wskazanych, ewidencję przychodów uznano za nierzetelną za okres od dnia [...].01.2018 r. do [...].12.2018 r. Niewpisane kwoty przychodów przekroczyły bowiem limit 0,5% przychodu wykazanego, wynikający z § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (j. t. Dz. U. z 2014 r. poz. 701). Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo nie uznano prowadzonej księgi (ewidencji) za dowód w postępowaniu, stosownie do art. 193 § 1-2 i § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Wskazać należy, iż następstwem nieuznania księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym jest w myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Sytuacja, w której dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wiąże się najczęściej z nierzetelnością ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej. Co ważne, instytucja szacowania podstawy opodatkowania jest wdrażana dopiero wówczas gdy, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując metodę (nienazwaną) niewymienioną w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, określając, że wartość przychodów odpowiada wartości zakupionych przez podatnika towarów, powiększonej o średnią marżę w wysokości 15%. Uwzględniało to wyjaśnienia podatnika dotyczące kalkulacji cen sprzedaży usług oraz jest zgodne z ustaleniami organu w zakresie stosowania średniej marży dla materiałów i części przy wykonywaniu usług związanych z naprawą i konserwacją pojazdów mechanicznych. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia i wyliczenia organu pierwszej instancji w powyższym zakresie są prawidłowe i spójne w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wypełniają dyspozycję przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda szacunku nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego, znajduje bowiem oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Także zastosowana 42,5 % stawka podatkowa (stanowiąca pięciokrotność stawki podatkowej 8,5 % przewidzianej dla przychodów z działalności usługowej) do przychodów, które nie zostały zaewidencjonowane, z naruszeniem wymogów dotyczących rzetelności ewidencji - znajduje uzasadnienie w przepisach art. 17 cyt. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ wskazał, iż w stosunku do ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej, w toku postępowania podatkowego dokonano korekty o wartości nabytych narzędzi, wyposażenia i środków ochrony osobistej, jak np. rękawice ochronne, lampa warsztatowa, pasta do mycia rąk, ponieważ ich nabycie i wykorzystanie nie zwiększa bezpośrednio wartości przychodów z prowadzenia działalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na nieuzyskanie od I. C. S.A. dokumentów źródłowych w postaci uwierzytelnionych kopii wystawionych faktur, potwierdzeń odbioru faktur, dokumentów potwierdzających dostawy towarów, dowodów wpłat, jak również dowodów przelewów na konto firmy oraz nieuzyskania dowodów. W ocenie organu akta sprawy zawierają kompletny materiał dowodowy, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia tj. m.in. w postaci: powołanych pism I. C. S.A. i A. M. C. Sp. z o.o. wraz ze wskazanymi zestawieniami, wydruki faktur VAT i paragonów – wystawionych na rzecz Skarżącego przez ww. podmioty (jak również dane wykazane w plikach JPK_VAT) oraz protokoły z zeznań Skarżącego jako Strony i M. T. – obsługującego klientów I. C. S.A. w charakterze świadka. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie ma wiarygodnych przesłanek, aby uznać, że zakupy wykazane w przesłanych zestawieniach przez I. C. S.A. oraz A. M. C. Sp. z o.o., nie są zakupami Skarżącego. W trakcie prowadzonych czynności nie przedłożył on bowiem żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. W ocenie Dyrektora w zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje odzwierciedlenia twierdzenie Skarżącego, że organ odwoławczy dysponuje zeznaniami świadków, z których to wynika, że Skarżący nie dokonywał zakupów w ilościach wskazanych przez organ pierwszej instancji. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, biorąc pod uwagę realizację zasady prawdy obiektywnej, w niniejszej sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy. Organ pierwszej instancji podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, w tym m. in. przeprowadził dowody z przesłuchania Strony i świadków, ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zrealizował zalecenia wynikające z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące umorzenia postępowania podatkowego za wrzesień 2018 r., bowiem znajduje uzasadnienie w powołanych przepisach i zgromadzonym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując zaskarżoną decyzję, w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, stwierdził, iż nie uchybia ona prawu, a zatem nie znalazł podstaw do jej uchylenia. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w zaskarżonej części, ewentualnie o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] maja 2021 r. i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucił naruszenie: 1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 tej ustawy przez uznanie, że organ zebrał wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało uznaniem, że w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy w sprawie, w sytuacji gdy organ: a) nie przeprowadził oględzin miejsca działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, celem weryfikacji fizycznych możliwości wykonania przez Skarżącego usług takich jak montaż rzekomo zakupionych części i akcesoriów od firmy I. C. S.A. b) nie powołał biegłego celem oszacowania możliwości wykorzystania w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej tak dużej ilości i akcesoriów wskazanych przez firmę I. C. S.A. w przesłanych zestawieniach, w kontekście zeznań Skarżącego z dnia [...] maja 2021 r, w których Skarżący podaje średnią Ilość wykonywanych usług, czasu trwania usług, wartości wykonanych usług, c) nie umieścił w aktach sprawy wydruków ze struktury plików JPK przesłanych przez firmę I. C. S.A., na które zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji wielokrotnie powołuje się w uzasadnieniu swojej decyzji; 2. art. 122, art 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w: a) bezpodstawnym przyjęciu, że asortyment, jego ilość i wartość, wskazany w zestawieniach przez I. C. S.A. stanowić może podstawę do przyjęcia przez organ, że w 2018 r. Skarżący osiągnął przychód niezaewidencjonowany w wysokości [...] zł, b) założeniu, że dzień wykonania usługi, zgodny jest z dniem wystawienia faktury zakupu towarów przez dostawcę, c) bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżący kupił asortyment i towary wskazane w zestawieniach przez I. C. S.A., który to asortyment, jego ilość i wartość, ma stanowić podstawę do określenia przez organ, osiągniętego przez Skarżącego przychodu za 2018 r., e) wybiorczej i subiektywnej ocenie dowodu z zeznań Skarżącego i odmowie wiarygodności jego twierdzeń, przy braku wskazania uzasadnienia do zastosowania odmowy oraz braku istnienia jakichkolwiek przesłanek do zastosowania odmowy; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu drugiej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. że z materiału dowodowego wynika, iż Skarżący zakupił kwestionowany towar w spółce I. C. S.A. i wykorzystał go do świadczenia usług w swojej działalności gospodarczej, co skutkowało określeniem przez organ przychodu za 2018 r.; 4. art 127 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem: a) organ drugiej instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, b) zaskarżona decyzja stanowi przede wszystkim powielenie ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji; 5. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie tej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację w sprawie. Pismem z dnia [...] listopada 2021 r. zatytułowanym "replika odpowiedzi na skargę" Skarżący podtrzymał w całości skargę i podniesioną w niej argumentację. Zarzucił, że organ nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze pomijając w szczególności zarzut dotyczący odmowy wiarygodności zeznań strony. W piśmie z [...] grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i podkreślił, że oceniając wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów przedstawiony stan faktyczny stanowi spójna i logiczną całość czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 13 stycznia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 lutego 2022 r. (k. 49 akt sądowych). Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystał. Spór dotyczy zaniżenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 2018 r. w związku z ustaleniem wartości oraz przedmiotu transakcji z tytułu nabycia towarów w postaci części i akcesoriów zamiennych wykorzystywanych przez Skarżącego w prowadzonej działalności w zakresie świadczenia usług naprawy pojazdów mechanicznych i w konsekwencji zasadność opodatkowania oszacowanego przychodu z tytułu niezaewidencjonowanych przez Skarżącego świadczonych usług w 2018 r. Zgodnie z treścią art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Z kolei artykuł 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), do którego odsyła przepis art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się (...), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c ustawy). Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% od przychodów z działalności usługowej. Według art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. W myśl art. 17 ust. 2 cyt. ustawy - ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Następstwem nieuznania księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym jest w myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Sytuacja, w której dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wiąże się najczęściej z nierzetelnością ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej. Instytucja szacowania podstawy opodatkowania jest wdrażana dopiero wówczas gdy, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W 2018 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem były usługi w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych. W tym okresie Skarżący uzyskiwał przychody, które opodatkował ryczałtem od przychodów ewidencjowanych, wg stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 3 lit b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2157 ze zm.). Skarżący korzystał również ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.). Na podstawie przedłożonej przez Skarżącego do kontroli ewidencji przychodów ustalono, że w 2018 r. wartość przychodów wykazanych przez Skarżącego do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stanowiła łącznie kwotę [...]zł. W złożonym [...] stycznia 2019 r. rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-28) o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2018 rok. Skarżący wykazał przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko w wysokości [...] zł, tj. zgodnej z prowadzoną ewidencją przychodów. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie organów, że Skarżący zaniżył o podaną w decyzji kwotę przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2018 roku pod nazwą A.-N. M. G.. P. organy ustaliły wartość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania, dla którego punkt wyjścia stanowiła wielkość ustalonych przez organ zakupów Skarżącego (części i akcesoriów samochodowych), to istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest w gruncie rzeczy ustalenie wartości oraz przedmiotu transakcji z tytułu nabycia towarów w postaci części i akcesoriów zamiennych wykorzystanych – jak twierdzi organ - w prowadzonej działalności w zakresie świadczenia usług naprawy pojazdów mechanicznych. Skarżący koncentruje się na zarzutach odnoszących się – bezpośrednio lub pośrednio - do ustalenia podstawy opodatkowania, nie kwestionuje zaś samego sposobu obliczenia podatku wg podwyższonej stawki ryczałtu. Na podstawie analizy danych wynikających ze struktur Jednolitych Plików Kontrolnych VAT, ustalono, że Skarżący dokonywał zakupów części zamiennych do naprawianych pojazdów mechanicznych od dostawców części samochodowych, tj. firm: I. C. S.A. i A. M. C. Sp. z o.o. Jak wynika ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego w okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. Skarżący dokonał zakupów w ww. hurtowniach na łączną kwotę [...]zł (kwota ta, jak podaje organ, nie obejmuje zakupów w firmie I. C. S.A. potwierdzonych paragonami fiskalnymi na łączną kwotę [...]zł, ponieważ organ podatkowy pominął je w zestawieniu wartościowym zakupów ze względu na potraktowanie ich jako zakupy konsumenckie-prywatne, nie mające związku z działalnością Skarżącego; uwzględnia natomiast przyznane Skarżącemu rabaty handlowe w łącznej wysokości [...] zł oraz korekty reklamacyjne w wysokości [...] zł powodujące zmniejszenie wartości zakupów). A. M. C. Sp. z o.o. przekazała organom zapisy konta kontrahenta, skany dwóch paragonów wraz z dokumentami zapłaty gotówką, a spółka I. C. S.A. przesłała zestawienie transakcji wraz z rozliczeniem płatności, zestawienie transakcji po dokumentach magazynowych wraz z zakupionym asortymentem Skarżącego za wymieniony okres, wyjaśnienie różnic pomiędzy zestawieniem JPK, pełnomocnictwo ogólne PPO-1 oraz dostęp do "e-dokumentów". Akta sprawy zawierają także wydruki faktur VAT i paragonów, wystawionych na rzecz Skarżącego przez ww. podmioty. W tej sytuacji, po pierwsze, niezasadny jest zarzut, że zakupy Skarżącego nie są udokumentowane fakturami wystawionymi na Skarżącego. Kopie tych faktur znajdują się w aktach sprawy. Wobec stwierdzonej wielkości zakupów części i akcesoriów, organ prawidłowo zdaniem Sądu wywiódł, że w prowadzonej i przedstawionej ewidencji Skarżący nie wykazał wszystkich osiągniętych obrotów z tytułu świadczonych usług. Wielkość zakupów pozostaje w rażącej dysproporcji do wykazanych przychodów. W toku prowadzonego postępowania podatkowego trzykrotnie, tj. [...] lipca 2019 r., [...] lutego 2020 r. i [...] maja 2021 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz na wniosek pełnomocnika przesłuchano w charakterze świadka pracownika hurtowni motoryzacyjnej I. C. S.A. - M. T. w dniu [...] czerwca 2020 r. W związku z powyższym, za niezasadny Sąd uznał zarzut niezebrania wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji podjął szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz uwzględnił wszystkie zebrane, w tym przedłożone przez Skarżącego dowody, czemu dano wyraz w treści decyzji, a co zaaprobował organ odwoławczy. W stosunku do ustaleń kontroli podatkowej, w toku postępowania podatkowego zakupy Skarżącego skorygowano o wartość nabytych narzędzi, wyposażenia i środków ochrony osobistej, ponieważ ich nabycie i wykorzystanie nie przekłada się w bezpośredni sposób na wartość uzyskanych przychodów. Niewpisane kwoty przychodów przekroczyły limit 0,5% przychodu wykazanego, wynikający z § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (j. t. Dz. U. z 2014 r. poz. 701). Dlatego też, nie uznano prowadzonej księgi (ewidencji) za dowód w postępowaniu, stosownie do art. 193 § 1-2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, organ oszacował wielkość sprzedaży z tytułu świadczonych przez Skarżącego w 2018 r. usług przyjmując metodę niewymienioną w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (nienazwaną), zakładając że będzie ona odpowiadać wartości zakupionych towarów powiększonej o średnią marżę w wysokości 15%, przy czym za okres styczeń-wrzesień 2018 r. ustalono wartość przychodu w kwocie brutto (wartość zakupów razem z marżą 15%), zaś za okres październik-grudzień 2018 r. przychód w kwocie netto, tj. po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług. Uwzględniało to w pełni wyjaśnienia Skarżącego, iż cena za wykonanie usługi obejmowała wartość zakupu powiększoną o stosowaną w wysokości 15 % marżę oraz było zgodne z ustaleniami organu w zakresie stosowania średniej marży dla materiałów i części przy wykonywaniu usług związanych z naprawą i konserwacją pojazdów mechanicznych. Przyjmując za podstawę wyliczeń wartość zakupionych towarów i doliczając średnią marżę pominięto ewentualne różnice remanentowe, ponieważ Skarżący nie prowadził handlu tymi towarami. W ocenie Sądu ustalenia w powyższym zakresie są prawidłowe i spójne w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wypełniają dyspozycję przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania przychodu (podstawy opodatkowania) znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Także zastosowana 42,5 % stawka podatkowa (stanowiąca pięciokrotność stawki podatkowej 8,5 % przewidzianej dla przychodów z działalności usługowej) do przychodów, które nie zostały zaewidencjonowane, z naruszeniem wymogów dotyczących rzetelności ewidencji - znajduje uzasadnienie w przepisach art. 17 cyt. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezpodstawne jest także stanowisko Skarżącego dotyczące braku podstaw do przyjęcia, że asortyment, jego ilość i wartość wskazana w zestawieniu sporządzonym przez I. C. S.A. zostały zakupione na potrzeby działalności gospodarczej. Zeznając w dniu [...] lipca 2019 r., Skarżący potwierdził, że w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. w 2018 r. zakupił od firm: I. C. S.A. oraz A. M. C. Sp. z o.o. części i akcesoria motoryzacyjne i wykorzystał do świadczenia usług, zgodnie z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą i że wartość tych zakupów powiększona o stosowaną przez Skarżącego marżę stanowiła przychód Skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej za okres objęty kontrolą. Skarżący miał możliwość odnieść się w toku prowadzonego postępowania podatkowego do wszystkich dokumentów, jednak nie wskazał, które dokładnie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji oraz nie przedstawił żadnych dokumentów, które mogły by odzwierciedlać dokonane przez niego zakupy. Samo zaprzeczanie i powoływanie się na niepamięć nie powoduje skutecznego zakwestionowania tych ustaleń. Transakcje Skarżącego z I. C. S.A. zostały przez dostawcę rozliczone. Dokumenty wskazują, że nabywcą i odbiorcą towarów jest: A.-N. M. G., W. 32, 87-603 W.. Skarżący nie wykazał też, aby reklamował u kontrahenta dostawy wynikające ze spornych faktur. Zatem podnoszone w skardze twierdzenia, jakoby towarów tych nie otrzymał, są gołosłowne. Natomiast powołany przez Skarżącego świadek - Marcin T. zaprzeczył, jakoby sprzedawcy I. C. S.A. dopisywali zakupy innych klientów do konta Skarżącego. Nie wykluczył takiej możliwości, jednak musiałoby to się odbywać jedynie w sytuacji posługiwania się numerem klienta przez osoby trzecie, czyli udostępnionym za zgodą Skarżącego, czego Skarżący nie pamiętał. Zdaniem Sądu posługiwanie się osób nieuprawnionych numerem klienta Skarżącego i dokonanie zakupów na kwotę ok. [...] zł jest niewiarygodne. Sąd zwraca uwagę na to, że w toku postępowania ustalono, iż Skarżący nadal (tj. po kontroli podatkowej, w której czyniono ustalenia odnośnie do jego zakupów) dokonywał zakupów w I. C., a zatem nadal pozostawał z tą firmą we współpracy - mimo iż jednocześnie twierdził, iż rzekomo doszło do nieprawidłowości polegających na przypisaniu mu zakupów, których nie dokonał (tom III, k. 519-v.). Wobec tej dalszej współpracy twierdzenia Skarżącego również jawią się jako niewiarygodne. Najwyraźniej bowiem nie utracił zaufania do tej firmy, nie ma z nią konfliktu, mimo że – rzekomo – miano mu dopisywać do konta zakupy, których nie zrobił. W ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia zarzuty odnoszące się do nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca działalności gospodarczej, który nie miałby żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, i niepowołania biegłego celem oszacowania możliwości wykorzystania w prowadzonej działalności wykazanych przez I. C. S.A. części i akcesoriów - w sytuacji gdy Skarżący nie dowodzi w żaden sposób swoich twierdzeń i w żaden sposób nie dowodzi okoliczności świadczących o tym, że doszło do zarzucanych naruszeń prawa. Biorąc pod uwagę, że Skarżący w 2018 roku kupił towary za kwotę ok. [...] zł (z wyłączeniem, narzędzi i środków ochrony osobistej), przychód ze średnią marżą 15% dał kwotę ponad [...] zł, zaś szacunkowy dochód - bez uwzględniania innych kosztów działalności - kwotę ok. [...] zł rocznie. Szczegółowo wskazano Skarżącemu, wobec występujących w 2018 r. 250 dni roboczych, że przeciętny dzienny utarg ze sprzedaży usług wynosi wobec tego ponad [...] zł, z czego dochód [...] zł dziennie (bez uwzględniania innych kosztów działalności). Natomiast Skarżący myli przychód z dochodem, który jest kwotą jak najbardziej realną, tj. [...] zł rocznie. Należy zauważyć, że minimalne wynagrodzenie w 2018 r. wynosiło [...] zł miesięcznie, co daje [...] zł rocznie. Zatem zarzuty dotyczące zawyżenia wartości zakupionego towaru oraz wartości oszacowanego przychodu są gołosłowne i niepoparte żadnymi dowodami, podobnie jak twierdzenia Skarżącego w zakresie nie dysponowania wystarczającą ilością "gotówki, która pozwalałaby na zakup takiej ilości asortymentu". W świetle dokonanych ustaleń, stwierdzono, że Skarżący nie zaewidencjonował w prowadzonej ewidencji przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2018 r. przychodów w wysokości [...] zł, co ujęto w zestawieniu za poszczególne miesiące 2018 r. W oparciu o treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia [...] listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz przepis art. 17 ust. 1 i 2 cyt. ustawy ustalono, że ryczałt według sankcyjnej stawki określony od podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł stanowi kwotę [...]zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że udokumentowane wydatki na zakup towarów (części i akcesoriów samochodowych) wykorzystanych przez Skarżącego w prowadzonej w 2018 roku działalności gospodarczej w kwocie [...]zł (wyliczonej z uwzględnieniem korekty z tytułu zakupu wyposażenia i rękawic ochronnych, bez uwzględnienia stanu remanentów na początek i koniec roku podatkowego - Skarżący nie przedłożył spisów z natury) wielokrotnie (o kwotę [...]zł) przekroczyły wykazany przez Skarżącego w ewidencji przychód w kwocie [...]zł. Wbrew zarzutowi skargi, w aktach sprawy znajdują się wydruki z JPK_VAT hurtowni I. C. S.A. zawierające zestawienia dotyczące zakupów Skarżącego w 2018 r. W tej sytuacji Sąd nie widzi podstawy, aby dać wiarę Skarżącemu, że nie kupił on u dwóch swoich kontrahentów wszystkich części, które przez nich zostały zaewidencjonowane jako sprzedaż na jego rzecz. Zdaniem Sądu prawidłowe jest też rozumowanie organu, który uznał, że części zostały zakupione do wykonania usług w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenie co do wysokości zakupów Skarżącego w hurtowniach A. i I. C. na łączną kwotę [...]zł – która to kwota została przyjęta za punkt wyjścia do oszacowania podstawy opodatkowania. Uwzględnia przyznane Skarżącemu rabaty handlowe w łącznej wysokości [...] zł oraz korekty reklamacyjne w wysokości [...] zł powodujące zmniejszenie wartości zakupów. Dla celów obliczania wysokości obrotu ze świadczonych usług organ nie uwzględnił tych zakupów, które bezpośrednio nie wpływają na wysokość przychodów (rękawice, narzędzia, lampa itp.). Wobec przekonujących i prawidłowych ustaleń co do wielkości zakupów, bezzasadny był wniosek o powoływanie biegłego na okoliczność tego, czy Skarżący mógł wykonać aż tyle usług. Organ zresztą przekonująco w decyzji I instancji zestawia zakupy, uzasadnia to które z nich przyjął jako podstawę do ustalenia obrotu ze sprzedaży usług, a które pominął. Organ przekonująco uzasadnia też, że obrót (i w konsekwencji) dochód ustalony w podanych wysokościach wcale nie byłby nieracjonalnie wysoki, biorąc pod uwagę średnie wynagrodzenia. Sąd zgadza się z organem, że badanie tego, jakie obroty osiągały inne warsztaty samochodowe w tej samej miejscowości, było bezcelowe, skoro znane były zakupy Skarżącego. Z kolei pierwotnie wykazywany przez Skarżącego przychód (a nie dochód!) z działalności na poziomie niewiele przekraczającym [...] zł w całym roku 2018 należałoby uznać za nieracjonalnie niski, jeśli przyjąć że Skarżący – jak sam podaje – stosował marżę ok. 15% doliczaną do cen zakupu części. Nadto, Skarżący przez większą część roku zatrudniał pracownika. Co do wysokości przyjętej przez organ podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące, odbyło się to poprzez założenie, że kwoty zakupów części i akcesoriów w hurtowaniach należy powiększyć o 15% marży za wykonanie usługi – która to wielkość została podana przez Skarżącego. Sąd nie dostrzega tu uchybień. W skardze kwestionowane jest założenie organu, że dzień wykonania usługi pokrywa się z dniem wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towaru przez hurtownię na rzecz Skarżącego. Strona skarżąca podważa to założenie, wskazując (s. 6 skargi) że organ podatkowy nie ma dostatecznej wiedzy aby zakładać, że mechanik montuje w naprawianym samochodzie część w dniu jej zakupu. Innymi słowy, strona skarżąca twierdzi, że konieczne było zidentyfikowanie dat wykonania poszczególnych usług, a nie powinno to się odbywać przez aprioryczne przyjęcie zgodności daty zakupu części z wykonaniem usługi, do której ta część została użyta. Strona skarżąca uważa, że takim ustaleniem organ nadużył swoich uprawnień procesowych. Zdaniem Sądu jednak to założenie organu – że usługę wykonywano w dniu zakupu części - nie wymaga szczególnej fachowej weryfikacji dla potrzeb niniejszego postępowania. Strona skarżąca nie wskazuje zresztą żadnego alternatywnego scenariusza – a mianowicie, po ilu dniach od zakupu część jest zazwyczaj montowana w naprawianym samochodzie. Doświadczenie życiowe podpowiada, że niewielkie zakłady mechaniczne zajmujące się naprawą aut różnych marek nie kupują części na zapas, ale w miarę potrzeb. Zatem, nie sposób zakładać, że części zalegają w warsztacie przez czas na tyle długi, że za nieracjonalne należałoby uznać ustalenie organu podatkowego co do dat osiągania przychodu, co organ zasadnie uznał za sprzężone z datą zakupów. Godzi się zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest nie tyle konkretna data osiągania niezaewidencjonowanych przychodów, lecz to, czy w ogóle i w jakiej wysokości te niezaewidencjonowane przychody zostały osiągnięte, a zatem – od jakiej podstawy opodatkowania należało naliczyć podatek wg podwyższonej stawki ryczałtu. Kilkudniowe – potencjalne – nieścisłości co do daty osiągnięcia poszczególnych przychodów nie są jest kluczowe. Z kolei Skarżący nie wskazuje, aby jakieś zakupy dokonane np. pod koniec grudnia 2018 r. były przez niego wykonane "na zapas", dla potrzeb późniejszej naprawy – albowiem Skarżący nie przyporządkował zakupów do żadnej konkretnej usługi wykonanej już w 2019 r., co ewentualnie mogłoby "przesunąć" przychód z grudnia 2018 r. na styczeń 2019 r. Skarżący koncentruje się na zaprzeczaniu i podważaniu. Nie wskazuje – odwołując się do faktów - konkretnych błędów popełnionych przez organ. Wobec braku podstaw do przyjęcia innych dat uzyskiwania przychodu z wykonywanych usług niż uczynił to organ, Sąd kwestię tę uznaje za ustaloną logicznie i przekonująco, a zatem prawidłowo. Skarżący nie podjął merytorycznej polemiki z tym ustaleniem organu, mimo że było ono jednolite już od wydania decyzji pierwszej instancji. Nie można też tracić z oczu tego, że wobec nierzetelności prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji, podstawa opodatkowania (przychód) musiała być ustalona w drodze oszacowania. Oszacowanie powinno zmierzać do wyniku możliwie zbliżonego do rzeczywistości, lecz jednak pozostaje oszacowaniem, tj. środkiem zastępczym, którego nie należy mylić z pieczołowicie przeprowadzanym dowodem co do wszystkich faktów i kwot. Metoda przyjęta przez organ zdaniem Sądu jest adekwatna do posiadanych przez organ dowodów (w tym również do tego, co zeznał sam Skarżący). Mając na uwadze powyższe Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej unormowanych w Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacji podatkowa, poprzez uchybienia zasadom ogólnym postępowania oraz zarzuty dotyczące błędów w zakresie postępowania dowodowego, czy też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, akta niniejszej sprawy zawierają kompletny materiał dowodowy, zgromadzony z zachowaniem wszelkich reguł procedury podatkowej, a przez to zgodny z treścią art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zauważyć należy, iż podczas przesłuchania w dniu [...] lipca 2019 r. Skarżący potwierdził dokonanie zakupów w ilościach wskazanych przez I. C. S.A. oraz że nie wykazał wszystkich przychodów w prowadzonej ewidencji przychodów, natomiast w dniu [...] lutego 2020 r., zaprzeczył dokonaniu zakupów w ilościach wskazanych przez I. C. S.A., nie potrafiąc jednocześnie wskazać tych faktycznie dokonanych i tych, które uznał za niezrealizowane. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ omówił, które dowody i z jakich przyczyn uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiarygodności. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Ponadto, wbrew zarzutom Skarżącego, w zaskarżonej decyzji wskazano, że jego zeznania zostały ocenione na podstawie całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Dwuinstancyjność rozstrzygania określa, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania organu pierwszej instancji doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego. W trakcie prowadzenia postępowania odwoławczego nie pojawiły się żadne nowe okoliczności mogące mieć wpływ na ustalony stan faktyczny przedmiotowego postępowania, które wymagały by uzupełnienia materiału dowodowego, takie też żądanie nie wpłynęło od Skarżącego. Materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wbrew temu, co twierdzi Skarżący - organ drugiej instancji ponownie rozstrzygając we własnym zakresie, poddał analizie wszystkie zebrane dowody, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji. Dopiero po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, zbadaniu sprawy i wszystkich jej okoliczności i ocenie stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów wydał zaskarżoną decyzję z zachowaniem reguły dwuinstancyjności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, wyjaśniając prawidłowo i wyczerpująco podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, jednocześnie należy podkreślić, iż stan faktyczny w sprawie nie pozwalał na zajęcie innego stanowiska przez organ odwoławczy, który zastosował w zaskarżonej decyzji prawidłową podstawę prawną. Przedstawione w zaskarżonej decyzji uzasadnienie jest wyczerpującej spójne, poparte dowodami zebranymi w toku postępowania i zgodne z przepisami prawa. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje ustalenia faktyczne i ich oceną prawnopodatkową zawarte w decyzji organu pierwszej instancji nieracjonalne byłoby powtarzanie treści tej decyzji w decyzji ostatecznej. Wystarczające dla uznania, że uzasadnienie decyzji ostatecznej odpowiada wzorcowi opisanemu w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, jest wskazanie przez organ odwoławczy, że podtrzymuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Reasumując organy podatkowe prawidłowo określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując metodę (nienazwaną) niewymienioną w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, określając, że wartość przychodów odpowiada wartości zakupionych przez Skarżącego towarów, powiększonej o średnią marżę w wysokości 15%. Uwzględnia to w pełni wyjaśnienia złożone przez Skarżącego dotyczące kalkulacji cen sprzedaży usług oraz jest zgodne z ustaleniami organu w zakresie stosowania średniej marży dla materiałów i części przy wykonywaniu usług związanych z naprawą i konserwacją pojazdów mechanicznych. W ocenie Sądu, ustalenia i wyliczenia w powyższym zakresie są prawidłowe i spójne w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wypełniają dyspozycję przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Przyjęta metoda szacunku nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego, znajduje bowiem oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Także zastosowana 42,5 % stawka podatkowa (stanowiąca pięciokrotność stawki podatkowej 8,5 % przewidzianej dla przychodów z działalności usługowej) do przychodów, które nie zostały zaewidencjonowane, z naruszeniem wymogów dotyczących rzetelności ewidencji - znajduje uzasadnienie w przepisach art. 17 cyt. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako bezzasadną.