I SA/Bd 755/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]2002r. Nr [...] w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak i zaległości oraz kwot zobowiązania podatkowego za miesiące od września do grudnia 1999r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za przedmiotowe miesiące, w pozostałej części utrzymał decyzje organu I instancji w mocy w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999r. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w Ś. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999r. stwierdzono, iż skarżąca K. P. zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych. Według oświadczenia skarżącej tylko 80% zakupionych usług związanych było z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem 20% zakupionych usług nie stanowiło kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), a więc w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie przysługiwało skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w złożonych deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 1999r. Ponadto stwierdzono, iż skarżąca naruszyła art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ w miesiącu grudniu 1999r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w miesiącu styczniu 2000r. Ustalono również, iż w miesiącach od września do grudnia 1999r. skarżąca dokonała odliczenia, o którym mowa w art. 29 ust. 2b cyt. ustawy o VAT niezgodnie z przepisami § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 146, poz. 953 ze zm.). Nadto organ I instancji ustalił, iż skarżąca prowadziła ewidencje dla podatku VAT z naruszeniem art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w części dotyczącej określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego wynikającego ze sprzedaży bezrachunkowej gazu. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Urząd Skarbowy w Ś. wydał decyzję z dnia [...] 2001r. nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. uwzględniając w rozliczeniu za miesiąc grudzień 1999r. podatek należny od niezaewidencjonowanego obrotu w kwocie 168.052,30zł. Pismem z dnia 18 lipca 2001r. skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] 2001r. nr [...] uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w Świeciu i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż uznała, że rozstrzygnięcie w sprawie wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż okresem rozliczeniowym dla podatku VAT jest miesiąc, a zatem skoro Urząd Skarbowy stwierdził, że wartość faktycznie dokonanej sprzedaży w kontrolowanych miesiącach 1999r. była wyższa niż wykazana przez skarżącą w złożonych deklaracjach VAT - 7, to był zobligowany w celu prawidłowego określenia podatku przeprowadzić odrębne dla każdego okresu rozliczeniowego rozliczenie podatku od towarów i usług. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] 2002r. nr [...], w której przez zastosowanie "średniej stawki VAT" dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. Odwołaniem z dnia 4 lutego 2002r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] 2002r. nr [...] uchyliła decyzję i po raz kolejny przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdyż uznała, że rozstrzygnięcie w sprawie wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zastosowanie ,,średniej stawki VAT" dla obliczenia podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT - bowiem ustawowa regulacja nie zawiera ,,średniej stawki VAT". W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] 2002r. nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca złożyła odwołanie do Izby Skarbowej pismem z dnia 6 sierpnia 2002r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w szczególności przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - art. 23 oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 4. Organ II instancji w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] 2002r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]2002r. nr [...]. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżąca skorzystała z prawa zaskarżenia ww. decyzji do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wnosząc skargę z zachowaniem obowiązującego terminu. W skardze do Sądu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przez niewłaściwe ich zastosowanie, a w szczególności art. 23 poprzez ustalenie, że brak jest danych w ewidencjach księgowych skarżącej niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że podstawa opodatkowania ustalona w drodze oszacowania stanowi obrót w rozumieniu cyt. artykułu oraz naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek jego niewłaściwego zastosowania poprzez wadliwe przyjęcie, że podatniczka nie prowadziła ewidencji, o której mowa w treści tegoż artykułu. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006r. sygn. akt I SA/Bd 78/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozpoznając przedmiotowa sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzje. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że nie było uzasadnionych podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania za miesiące od września do grudnia 1999r., gdyż zapisy pochodzące z kasy rejestrującej odzwierciedlały stan rzeczywisty. Przychód za ten okres winien być ustalony na podstawie istniejących dokumentów źródłowych. Ponadto uznał, że z uwagi na brak dokumentów źródłowych pozwalających ustalić rzeczywiste ceny sprzedaży gazu propan-butan, stosowane przez skarżącą w okresie od stycznia do sierpnia 1999r., organy podatkowe zasadnie zastosowały w tym okresie metodę szacowania wynikającą z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd wskazał, że przy ustalaniu szacunkowego obrotu organy podatkowe powinny zbadać wielkość gazu zużytego na potrzeby własne prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa. Ponadto organ podatkowy powinien w swej argumentacji nawiązać do wszystkich twierdzeń skarżącej, które podważają wysokość określonego w drodze szacowania zobowiązania podatkowego czy też kwoty zwrotu różnicy podatku, w szczególności w zakresie sezonowego charakteru sprzedawanego towaru i w konsekwencji jego ceny, która ulega zmianom w zależności od pory roku. Po ponownej analizie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 2002r. Nr [...] w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak i zaległości oraz kwot zobowiązania podatkowego za miesiące od września do grudnia 1999r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za przedmiotowe miesiące, w pozostałej części utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu podniósł, iż mając na uwadze treść wyroku z dnia 19 kwietnia 2006r. organ odwoławczy odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania za okres od września do grudnia 1999r. Kontroli w niniejszym postępowaniu podlega jedynie sposób szacowania obrotu za okres od stycznia do sierpnia 1999r. Wskazał, iż w oparciu o art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy dokonał oceny złożonego przez skarżącą oświadczenia dotyczącego ilościowego zużycia gazu na potrzeby działalności gospodarczej (w rozbiciu na poszczególne miesiące i pomieszczenia) w konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym i uznał, że zasługuje ono na uwzględnienie. Ponadto podkreślił, iż uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej zużycia wewnętrznego gazu przy jednoczesnym odstąpieniu od szacowania za miesiące od września do grudnia 1999r. skutkowałoby tym,iż zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 1999r. byłoby wyższe od określonego w decyzji organu pierwszej instancji. W związku z tym na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe a tym samym zaległość podatkową za okres od stycznia do sierpnia 1999r. przyjęto w wysokości wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji. Z uwagi na brak dowodów sprzedaży bezrachunkowej 1 kg gazu dla okresu od stycznia do sierpnia 1999r. za podstawę wyliczenia przyjęto przeciętny poziom cen sprzedaży udokumentowanej w okresie od stycznia do sierpnia 1999r. (1,43 zł) i relację między średnimi cenami sprzedaży udokumentowanej (1,68 zł) i bezrachunkowej (1,52 zł) za okres od września do grudnia 1999r., za który Urząd dysponował wiarygodnymi dowodami. Ustalona w ten sposób średnia cena netto na poziomie 1,29 zł stanowi 90,5% kwoty 1,43 zł. Oszacowanie ceny na takim poziomie w ocenie organu odwoławczego oznacza, że kwestionowane przez skarżącą podstawy szacowania obrotu należy uznać za nieuzasadnione, albowiem organ podatkowy I instancji dokonał wyliczenia tej wartości na poziomie najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując siędo zarzutu skarżącej dotyczącego odrzucenia średniej ceny na poziomie 1,01 zł w okresie od stycznia do sierpnia 1999r. stwierdził, iż cena ta została ustalona na podstawie deklarowanej przez skarżącą wartości sprzedanego gazu wynikającej z nierzetelnie prowadzonej ewidencji i w związku z tym znacznie odbiega od średniej ceny sprzedaży udokumentowanej, tj. 1,43 zł w tym okresie. Mając na uwadze powyższe ustalenia w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie prawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe . W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny materiału zebranego, wskutek czego zastosowano prawo do wadliwie ustalonego stanu rzeczywistego oraz naruszenie art. 15, ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż organ podatkowy stosując metodę porównawczą udziału procentowego sprzedaży rachunkowej w bezrachunkowej w oparciu o dane z okresu od września do grudnia 1999 r. do wyliczenia ceny sprzedaży bezrachunkowej w okresie od stycznia do sierpnia 1999 r. nie zachował określonych reguł. Skarżąca podkreśliła, że wskazane okresy są okresami o odmiennych uwarunkowaniach, a organ podatkowy nie ustosunkował się do tego, dlaczego nie rozważono charakterystycznych różnic wynikających z sezonowości sprzedawanego towaru, a w konsekwencji tego - jego ceny, która ulega zmianom w zależności od pory roku. Niezgodność z rzeczywistym stanem faktycznym efektów metody przyjętej przez organ I instancji do oszacowania podstawy opodatkowania skarżąca przedstawiła w załącznikach Nr 1 i Nr 2 do skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalanie skargi. Ponadto wskazał, iż po dokonaniu analizy treści załączników dołączonych do skargi należy stwierdzić, że wartości zawarte w tabeli - załącznik Nr 1, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie zostały wyliczone na podstawie metody wybranej przez Urząd Skarbowy w Świeciu. Zgodnie z tą metodą współczynnik 90,5% został obliczony jako udział ceny sprzedaży bezrachunkowej w cenie sprzedaży udokumentowanej w okresie od września do grudnia 1999r., podczas gdy wartości zawarte w kolumnie nr 5 tabeli (załącznik Nr 1) stanowią udział ilości bezrachunkowej sprzedaży gazu w ogólnej ilości gazu sprzedanej w danym miesiącu. Przemnożenie ich przez ceny sprzedaży udokumentowanej w danym miesiącu daje zupełnie inny rezultat. W ocenie organu odwoławczego za sprzeczne z logiką należy uznać wnioski skarżącej zawarte w załączniku Nr 2, gdyż należy rozróżnić pojęcia sprzedaży w ujęciu ilościowym, wartościowym oraz jednostkowej ceny sprzedaży. Relacja ilościowa sprzedaży bezrachunkowej (ilość sprzedaży w grudniu do ilości sprzedaży w styczniu 1999r.) pozostaje bez wpływu na cenę jednostkową sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) (dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Mając na uwadze treść powyższego przepisu, należy podkreślić, że z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2006r. w sprawie I SA/Bd 78/06 wynika, że Sąd uznał za zasadne oszacowanie obrotu skarżącej za okres, w którym organy stwierdziły brak dokumentów źródłowych pozwalających na ustalenie rzeczywistego obrotu tj. za okres od stycznia do sierpnia 1999r. Dokonując natomiast oceny legalności decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. Sąd w powyższym wyroku stwierdził, iż nie było uzasadnionych podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania za miesiące od września do grudnia 1999 r., gdyż zapisy pochodzące z kasy rejestrującej odzwierciedlały stan rzeczywisty. Należy zauważyć, że organ podatkowy I instancji dokonując wyliczenia średniej ceny sprzedaży bezrachunkowej 1 kg gazu przyjął przeciętny poziom cen sprzedaży udokumentowanej w okresie od stycznia do sierpnia 1999r. (1,43 zł) i relację między średnimi cenami sprzedaży udokumentowanej (1,68 zł) i bezrachunkowej (1,52 zł)za okres od września do grudnia 1999r. Ustalona w ten sposób średnia cena 1 kg gazu na poziomie 1,29 zł za sporny okres stanowi 90,5% kwoty 1,43 zł. Przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania obrotu w przedmiotowej sprawie odpowiada wymogom stanu faktycznego, nie narusza dyrektywy zawartej w przepisie art. 122 O.p. tj. zasadzie prawdy obiektywnej oraz w przepisie art. 187 § 1 O.p. nakładającym na organ podatkowy obowiązek wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w tym celu aby jego wynik w części dotyczącej ustalenia podstawy był jak najbliższy prawdy. Przewidziany przepisami Ordynacji tryb poszukiwania podstawy opodatkowania został wyczerpany i nie doszło do obrazy przepisów postępowania. Wyliczona bowiem kwota 1,29 zł za 1 kg gazu jest niższa niż kwota sprzedaży udokumentowanej za okres od września do grudnia 1999r. (1,68 zł) oraz od stycznia do sierpnia 1999r. (1,43 zł) a także od sprzedaży bezrachunkowej za okres od września do grudnia (1,52 zł). Ponadto należy wskazać,iż powyższa metoda oszacowania obrotu za sporne miesiące nie została zakwestionowana w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006r. Ponadto w ocenie Sądu organ podatkowy wykonując dyspozycję zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 kwietnia 2006r. w pełni ustosunkował się do zarzutu skarżącej dotyczącego nieuwzględnienia sezonowego charakteru działalności.Za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wyliczenie szacunkowe uwzględnia również sezonowy charakter działalności, ponieważ średnia cena sprzedaży udokumentowana na poziomie 1,43 zł w okresie od stycznia do sierpnia 1999r. została obliczona poprzez podzielenie faktycznej wartości sprzedaży przez ilość sprzedaży w tym okresie, podczas gdy średnie ceny sprzedaży za poszczególne miesiące znajdowały się w przedziale od 1,32 zł do 1,52 zł. Zarzut zawarty w skardze i załączone do niego zestawienia, jakoby tak wyliczona średnia cena spornej sprzedaży była zawyżona, jest nieuzasadniony. Skarżąca pomija okoliczność, że organy badały dokumentację, która przedłożona przez skarżącą częściowo odzwierciedlała sprzedaż bezrachunkową także za badany okres od stycznia do sierpnia 1999r. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że średnia cena 1 kg gazu wynosi 1,37zł. Należy zaznaczyć, iż w złożonym przez siebie zestawieniu skarżąca nie dokonała wyliczenia ceny sprzedaży bezrachunkowej wg. udziału procentowego wskazanego przez organ Mając na uwadze powyższe okoliczności w ocenie Sądu organy podatkowe w sposób wystarczający uzasadniły przyjętą metodę szacowania, jest ona racjonalna i w istocie odwołuje się do danych z ewidencji skarżącej, które nie zostały zakwestionowane. Należy zauważyć, że zastosowanie szacowania do wyliczenia przychodu stanowi jedynie substytut dla wyliczeń dokonanych na podstawie rzetelnyc i niewadliwych zapisów ksiąg podatkowych. Dane uzyskane w następstwie przeprowadzonego szacowania mają jedynie maksymalnie zbliżyć się do danych rzeczywistych, stąd istotna jest wybrana metoda uwzględniająca taki postulat. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.