I SA/Bd 756/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla R. Sp. z o. o. we W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i sierpień 2003r., kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące czerwiec i lipiec 2003r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, czerwiec, lipiec i sierpień 2003r. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że Spółka pobierała od nabywców należności w wysokości co najmniej połowy ceny transakcji i nie wykazywała podatku należnego od tych zapłat w deklaracjach VAT-7 w miesiącu ich pobrania, lecz w miesiącach wystawienia faktur, czym naruszyła przepisy art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Spółka zaskarżyła decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, czerwiec, lipiec i sierpień 2003r. zarzucając jej brak podstawy prawnej, co stanowi naruszenie przepisu art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 50 ze zm.), a tym samym art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003r. w kwocie 2.640 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie organu I instancji, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu argumentów podniesionych w odwołaniu nie podzielił stanowiska przedstawionego przez Spółkę w kwestii braku podstawy prawnej do ustalenia zaskarżoną decyzją dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stwierdził, iż nawet błędne przywołanie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest tożsame z brakiem podstawy prawnej. Porównanie treści przepisu art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy z treścią art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a która to ustawa powinna być przywołana, pozwala stwierdzić, że przepisy zawierają identyczną regulację. Błędne przytoczenie podstawy prawnej, nie skutkuje innym rozstrzygnięciem niż podjęte przez organ I instancji, nie jest to w ocenie organu odwoławczego naruszenie przepisów mające wpływ na wynik sprawy, a to dopiero uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ wskazał na uchwałę siedmiu sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r., I FSK 424/05, w której odrzucono możliwość uznania braku przepisów przejściowych jako lukę w prawie. Oznacza to przyznanie organom skarbowym prawa nałożenia na podatnika sankcji odnoszącej się do zdarzeń sprzed dnia l maja 2004r. Zatem istniała podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2003r., i decyzja jest w tym zakresie prawidłowa, a organ I instancji nie naruszył zasady art. 120 Ordynacji podatkowej, a tym samym zasady art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ zgodził się natomiast ze stanowiskiem Spółki, że zarówno przepisy obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004r. tj. art. 109 ust. 4, 5 i 6, jak i poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. tj. art. 27 ust. 5 i 6, nie zawierają uregulowania, które mogłoby stanowić podstawę prawną do wymierzenia sankcji w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji za dany miesiąc wykazał nadwyżkę podatku naliczonego i zadeklarował ją do przeniesienia, mimo iż powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego za zasadne w ocenie organu odwoławczego uznano uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2003r. Na decyzję organu II instancji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z brakiem podstawy prawnej do wydania tego rozstrzygnięcia. Skarżąca zmodyfikowała uzasadnienie podniesionego w odwołaniu zarzutu wydania przez organy podatkowe decyzji bez podstawy prawnej, z uwagi na wydaną w dniu 12 września 2005r. uchwałę przez skład siedmiu sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiocie możliwości oparcia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług o przepisy art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004r., również dla obowiązków podatkowych powstałych przed dniem 0l maja 2004r. Jednocześnie krytycznie odniosła się do wymienionej uchwały zaznaczając, iż pogląd zaprezentowany w zdaniu odrębnym jest wyrazem dążenia do prawidłowej i bliskiej podatnikowi wykładni prawa podatkowego. Zdaniem Spółki art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, na którym oparł rozstrzygnięcie organ odwoławczy, jest sprzeczny z przepisem art. 11 i art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), w związku z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (OJ 2002 C 325/33), w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca wskazała, iż jednym z kluczowych zagadnień, jakie należy rozstrzygnąć w sprawie jest moc wiążąca Szóstej Dyrektywy Rady i możliwość powoływania się na jej przepisy przez podatników w sporze z krajowymi organami skarbowymi. Przywołała orzeczenie Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt (C-8/81), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż jednostka ma prawo powoływania się na przepisy dyrektywy w sporze z Państwem przeciwko przepisom prawa krajowego niezgodnym z dyrektywą. Ponadto powołała się na orzeczenie w sprawie Sabine von Colson i Elisabeth Kamann przeciwko Land Nordrhein-Westfalen (C-14/83), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż sądy krajowe mają obowiązek interpretowania i stosowania ustawodawstwa przyjętego dla implementacji dyrektywy zgodnie z brzmieniem i celem tej dyrektywy tak dalece, jak pozwalają na to sądowi uprawnienia nadane mu przez prawo krajowe. Skarżąca wskazała na art. 27 ust. 1-4 Szóstej Dyrektywy Rady. Podkreśliła, iż Rzeczypospolita Polska nie poprzedziła wprowadzenia zapisu art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. przeprowadzeniem stosownej procedury, nie zastrzegła również w tym zakresie odstępstwa od realizacji przedmiotowego obowiązku w Traktacie Akcesyjnym, tym samym przepisy art. 109 ust. 4-8 są sprzeczne z celem Szóstej Dyrektywy Rady. Strona podniosła, iż przepis art. 11 Szóstej Dyrektywy Rady określający podstawę opodatkowania, nie zawiera zapisu o zdarzeniach, które według ustawy z dnia 11 marca 2004r. są podstawą dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie zatem z wyrażoną przepisem art. 91 ust. 3 Konstytucji zasadą prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym skarżąca wskazała, iż wobec sprzeczności przepisu art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z przepisem art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., bezpośrednie zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 11 tej Dyrektywy. Strona przywołała orzeczenie w sprawie Internationale Handelsgeselishaf, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż zasada prymatu prawa wspólnotowego ma charakter bezwzględny i wszelkie akty prawa krajowego muszą być zgodne z obowiązującymi normami wspólnotowymi. Ponadto powołała się na orzeczenie w sprawie Simmenthal, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości zauważył, że stwierdzenie niezgodności normy krajowej z prawem wspólnotowym należy do kompetencji sądów krajowych, zaś w przypadku zaistnienia rzeczywistej niezgodności nakazał bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego. Strona wskazała, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że sądy krajowe jedynie odmawiają stosowania przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym - nie będąc uprawnionymi do ich uchylenia. Również w sprawie Fratelli Costanzo Trybunał wypowiedział się, iż organy administracyjne Państw Członkowskich są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i zobowiązane do zaniechania stosowania przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Podsumowując, skarżąca wskazała, iż już na etapie postępowania podatkowego, organy skarbowe winny odmówić stosowania przepisu art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a w tym zakresie bezpośrednio stosować art. 11 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu sprzeczności art. 109 ust. 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami art. 11 i 27 Szóstej Dyrektywy Rady w zw. z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organ odwoławczy wskazał, iż adresatem Dyrektyw są Państwa Członkowskie, a nie jego podmioty. Przepisy omawianej Dyrektywy nie zawierają regulacji, na podstawie których organy administracji miałyby zakaz stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podał, iż w sprawie podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego są przepisy art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie jak błędnie przywołał organ I instancji przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca podnosi zarzut niezgodności przepisów art.109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004r., będących podstawą nałożenia w przedmiotowej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego, z przepisami art. 11 i 27 Szóstej Dyrektywy. Na podstawie art.109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 109 ust. 5 ww. ustawy w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, wówczas organ określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Stosownie natomiast do art. 109 ust. 6 tej ustawy przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. Postawiony przez Spółkę zarzut wymaga rozważenia, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie ww. ustawy jest sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wymaga to porównania cech unijnego podatku od towarów i usług z cechami dodatkowego zobowiązania podatkowego. Szósta Dyrektywa, na którą powołuje się Spółka, stanowi rozwinięcie i uszczegółowienie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w Pierwszej Dyrektywie z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Podatek od wartości dodanej jest naliczony przy każdej transakcji i jest obliczany od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołany przepis stanowi podstawę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wskazuje na podstawowe zasady konstrukcyjne, na których opiera się podatek od wartości dodanej w państwach członkowskich. Przede wszystkim podatek ten powinien obciążać konsumpcję. Oznacza to, że jego ciężar ekonomiczny powinien spoczywać wyłącznie na ostatecznych konsumentach towarów i usług. Konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada również, że podatek ten powinien być proporcjonalny do ceny towarów lub usług niezależnie od liczby transakcji, poprzedzających naliczenie podatku. Realizacja tego założenia wymaga wprowadzenia takiego mechanizmu obliczania podatku, który będzie zapobiegać kumulowaniu się kwot podatku zapłaconych w różnych fazach obrotu. Z tego względu na każdym etapie obrotu gospodarczego należny podatek VAT jest pomniejszany o podatek od wartości dodanej poniesiony bezpośrednio w składnikach kosztów. W konsekwencji działania powyższego mechanizmu podatek VAT, pomimo że występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, to obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w tej fazie. Stanowi to istotę zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe bezspornie posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego (por. B.Brzeziński, Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001 r., II RN 103/00, POP 2003 r., nr 2, s.174). Wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku od wartości dodanej. Nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego względu twierdzi się, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Z uwagi na wskazaną niezgodność dodatkowego zobowiązania z regulacją unijną spółka twierdzi, że dodatkowe zobowiązanie jest środkiem specjalnym, na którego stosowanie nie uzyskano zgody Rady Unii Europejskiej, Polska nie przeprowadziła stosownej procedury. Według art.27 ust.1 Szóstej Dyrektywy Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji. Przepis ten zezwala Państwom Członkowskim na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszenia jego podstawowych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowanie warunków konkurencji. U podstaw wprowadzenia tej regulacji leży świadomość, że przepisy Szóstej Dyrektywy nie zabezpieczają w pełni Państw Członkowskich przed przypadkami różnego rodzaju nadużyć, a także, iż w niektórych sytuacjach koszty poboru podatku mogą być nieadekwatne do osiągniętych przychodów budżetowych. Należy jednak podkreślić, że uruchamianie procedury przewidzianej w art. 27 nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi zastosowanie art. 33 Szóstej Dyrektywy (por. sprawa C-308/01 pomiędzy Gil Insurance, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Company Ltd, Direct Visio Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd, Pinnacle Insurance plc a Commissioners of Customs and Excise). Prawidłowe zatem rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga analizy tego ostatniego przepisu. Art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy stanowi, iż bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Powyższy przepis zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego. Pomocne w wyjaśnieniu tego pojęcia jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Careda SA a Administarción General del Estado, C-371/95 pomiędzy Federación nacional de operadores de maquinas recreativas y de azar (Femara) a Administación Genaral del Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General del Estado Trybunał stwierdził, iż w celu zastosowania art. 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT. Będzie tak, jeżeli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi. Podobnie, w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa ETS orzekł, że nie stanowi naruszenia powyższego przepisu nakładanie opłat, które: miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej. Kierując się tymi wskazaniami ETS nie wykluczył, np. stosowania podatku w rodzaju Kammerumlage, płaconego przez członków izb handlowych, których obrót przekracza określoną kwotę, wyliczanego zasadniczo na podstawie podatku VAT zawartego w cenie otrzymanych towarów i usług (sprawa C-318/96 pomiędzy SPAR Osterreichische Warenhandels AG a Finanzlandesdirektion fur Salzburg), czy podatku od automatów do gier, nakładanego na samą czynność zainstalowania automatu w miejscu publicznym (sprawa 252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur general des impost). Na podstawie orzecznictwa Trybunału można stwierdzić, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Radu Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, Wwa 2003, s. 904). Jak wykazano wyżej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku obotowego. Okoliczność, że dodatkowe zobowiązanie zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze dodatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy. Tak samo przesądzającego znaczenia nie może mieć, w ocenie Sądu, sposób liczenia dodatkowego zobowiązania ( 30% zawyżenia kwoty do zwrotu). W rezultacie należy stwierdzić, że art.33 ust.1 Szóstej Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie posiada bowiem ono fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła też konieczność uruchamiania procedury przewidzianej w art. 27 Szóstej Dyrektywy, a wydane przez organ rozstrzygniecie nie narusza art. 11 tej Dyrektywy, który reguluje podstawę opodatkowania. Stosownie do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r., I FPS 2/05 nie narusza prawa ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie przepisów art. 109 ustawy z 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że: 1) dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi kontynuację tego zobowiązania wprowadzonego ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. i nie do zaakceptowania jest w tym zakresie koncepcja luki w prawie, prowadząca do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r..; 2) skoro ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych na temat skutków wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. do stanów zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, to oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa; nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie; 3) nie stoi na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego; obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004r. na podstawie przepisów poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, zatem jeżeli po uchyleniu poprzedniej ustawy istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż nie narusza prawa, w tym art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2003r. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153. poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.