I SA/Bd 764/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2025r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2024r. nr 0112-KDIL3.4012.451.2024.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] czerwca 2024r. wpłynął do organu wniosek (uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z [...] sierpnia 2024 r.) G. G. ("Skarżąca", "Gmina", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżąca podała, że M. jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca działa za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych, które w związku z centralizacją rozliczeń VAT są uznawane za jednego podatnika podatku od towarów i usług. M. prowadzi inwestycję w postaci wybudowania basenu "[...]", tj. ogólnodostępnego basenu rekreacyjno-pływackiego przy Zespole Szkół Ogólnokształcących w G. (jednostka organizacyjna M.). Obiekt posiadać będzie dwie niecki basenowe. W obrębie parteru budynku Basenu zaplanowano m.in. strefę wejściową, strefę szatniową, strefę hali basenowej rekreacyjnej, strefę spa oraz strefę hali basenowej sportowej. W obrębie I piętra zaplanowano strefę gastronomiczną oraz strefę biurową, zaś w obrębie piwnicy zaplanowano pomieszczenia techniczne, pomieszczenie chemii basenowej oraz podbasenie. W stosunku do wydatków na inwestycję w Basen, M. nie będzie w stanie określić i przypisać znacznej części wydatków do obszarów stanowiących działalność gospodarczą oraz innych niż działalność gospodarcza – zadania własne, co stanowić będzie tzw. wydatki mieszane na przedmiotową inwestycję w Basen. Ponadto w ramach inwestycji powstanie parking dla samochodów osobowych, droga pożarowa i miejsce gromadzenia odpadów stałych. Planowana inwestycja w Basen ma służyć do: (i) prowadzenia zajęć szkolnych, oraz (ii) do celów komercyjnych (rekreacyjnych). Basen, po zakończeniu inwestycji, będzie przekazany w użytkowanie jednostce organizacyjnej M., do wykorzystania w celach związanych z zadaniami własnymi gminy (tj. zajęcia edukacyjne dla dzieci) oraz działalnością gospodarczą (komercyjne wykorzystanie powierzchni Budynku wraz z odpłatnymi biletami wstępu na obiekt dla zainteresowanych). Odpłatność za komercyjne wykorzystanie Basenu będzie opodatkowana VAT (najem powierzchni oraz wstęp na teren obiektu). W konsekwencji, po zakończeniu inwestycji jednostka organizacyjna M. będzie ponosiła wydatki związane z utrzymaniem Basenu, stanowiące tzw. wydatki mieszane, których nie będzie mogła jednoznacznie przypisać do działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalność gospodarczą. Zakłada się wprowadzenie sztywnego podziału godzinowego, według którego w trakcie określonych godzin w danym dniu Basen (jako cały obiekt) będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności niepodlegającej VAT albo wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. W rezultacie jednostka organizacyjna będzie wykorzystywała Basen: - cele niekomercyjne: od poniedziałku do czwartku od godz. 8:00 do 16:00 dla uczniów oraz dostęp dla uczniów w wakacje i ferie (zadania własne gminy), - cele komercyjne: od poniedziałku do czwartku od 16:00 do 21:00 oraz od piątku do niedzieli od 8:00 do 21:00. Nie wystąpią zatem przypadki jednoczesnego – w ramach tej samej godziny zegarowej – łącznego prowadzenia działalności Basenu stanowiącej działalność niepodlegającą VAT oraz działalność opodatkowaną VAT. Powyższe oznacza, że M. jest w stanie precyzyjnie określić przez ile godzin w trakcie roku kalendarzowego będzie prowadzona działalność Basenu (przez ile godzin w trakcie roku kalendarzowego będzie wykorzystywany Basen). Dodatkowo, w przypadku bieżących modyfikacji godzin prowadzenia działalności Basenu, stosowna zmiana czasu wykorzystania Basenu byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby wyliczeń (i nie zachodzi ryzyko że zostałaby nieuwzględniona). Powyższe dane umożliwią ostatecznie obliczenie wartości procentowej Metody Odliczenia (w ujęciu rocznym) jako stosunku czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Basenu jako działalności opodatkowanej VAT w trakcie roku kalendarzowego do łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Basenu ogółem w trakcie roku kalendarzowego (czas wykorzystania Basenu ogółem). Stosując powyższą Metodę Odliczenia M. jest w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności Basenu (wykorzystania Basenu) jako działalności opodatkowanej VAT oraz odrębnie jako działalności niepodlegającej VAT. W związku z powyższym zadano pytania: 1. Czy, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), w celu dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami bieżącymi jednostka organizacyjna M. będzie mogła stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu ustawy o VAT) – Metodę Odliczenia? 2. Czy, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy VAT, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych na budowę Basenu, w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi wydatkami inwestycyjnymi, Wnioskodawca może zastosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – Metodę Odliczenia? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku). Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2 ustawy o VAT, w celu dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami bieżącymi jednostka organizacyjna M. będzie mogła stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu ustawy o VAT) – Metodę Odliczenia. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy VAT, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych na budowę Basenu, w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi wydatkami inwestycyjnymi, Wnioskodawca może zastosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – Metodę Odliczenia (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm., dalej: "rozporządzenie"). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej/dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję. W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że Gmina ponosi wydatki na inwestycję związane z budową Basenu, który jest wykorzystywany zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). W przedstawionej sytuacji nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem Skarżąca zobligowana jest do stosowania przepisów dot. sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Skarżąca zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie. Organ podkreślił, że w cytowanym rozporządzeniu dla jednostki budżetowej/urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z uwzględnieniem § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową/urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu , Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. dla jednostki budżetowej oraz urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki. Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. W związku z powyższym, Skarżąca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. W ocenie organu przedstawiony przez Stronę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu proporcji budzą wątpliwości. Gmina przyjęła, że metoda wyliczenia proporcji na podstawie udziału liczby godzin, w których Basen przeznaczony będzie do celów komercyjnych, w całkowitej liczbie godzin użytkowania Basenu w danym roku (do celów komercyjnych i niekomercyjnych), w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Basenu, jednakże w ocenie organu nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta będzie gwarantowała, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku argumenty, nie są – zdaniem organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Sposób ten bowiem nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy-miasta wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania Obiektu w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W ocenie organu zastosowanie metody czasowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana metoda, zdaniem organu, jest nieprecyzyjna i opiera się na danych szacunkowych, a nie dokładnych wyliczeniach. Ponadto Skarżąca wskazała, że przy określaniu łącznego czasu wykorzystania Basenu w trakcie roku kalendarzowego (czasu wykorzystania Basenu ogółem) nie byłby brany pod uwagę czas zamknięcia Basenu (np. w trakcie Świąt, przerw technologicznych, godzin nocnych itp.). Organ nie zgodził się z takim założeniem, ponieważ na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji ma wpływ fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym Basen będzie nieczynny (tzn. nie będzie w jakikolwiek sposób wykorzystywany). Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) w czasie, w którym Basen jest zamknięty. Koszty utrzymania Basenu będą generowane również, gdy nikt nie będzie z Obiektu korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Wydatki będą ponoszone i w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Organ podkreślił, że podatnik powinien być w stanie, w oparciu o stosowne wyliczenia, wykazać, że zaproponowana przez niego metoda pozwoli na osiągnięcie znaczących różnic w kwestii możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w porównaniu do poziomu innych wskaźników proponowanych przez ustawę. Dopiero porównanie dwóch metod w aspekcie ich rezultatów, w połączeniu z przedmiotem działalności danego podatnika, pozwoli na jednoznaczne wskazanie, która w sposób dokładny uwzględnia charakter działalności podatnika w zakresie sprzedaży i nabyć towarów i usług. Skarżąca natomiast wskazała, że ze względu na brak realnych danych (inwestycja w trakcie) nie jest możliwe wyliczenie i wykazanie takich danych w ramach metody porównawczej. Organ stwierdził, że możliwość skorygowania proporcji czasowej (art. 90c u.p.t.u.) nie oznacza uwzględniania ewentualnych zmiennych w sposobie wykorzystania Basenu. Organ zwrócił też uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z Obiektu może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją Obiektu, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z Obiektu w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Ponadto wyznaczenie ram czasowych na prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona. Z opisu sprawy wynika, że intencją Skarżącej jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie jedynie w zakresie Wydatków Inwestycyjnych, tj. dotyczących budynku Basenu, z dwoma nieckami basenowymi, strefą wejściową, strefą szatniową, strefą hali basenowej rekreacyjnej, strefą spa oraz strefą hali basenowej sportowej, strefą gastronomiczną oraz strefą biurową, pomieszczeniami technicznymi, pomieszczeniami chemii basenowej oraz podbaseniem. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że strefę gastronomiczną będą prowadziły podmioty trzecie, na podstawie zawartych z nimi umów najmu, wybrane w drodze konkursu. Strefa gastronomiczna będzie czynna w godzinach otwarcia Basenu i będzie dostępna również w czasie wykorzystywania Basenu do celów niekomercyjnych. Tym samym, w przedstawionym przez Skarżącą opisie sprawy występują sprzeczności, bowiem wskazuje ona, że nie wystąpią przypadki jednoczesnego – w ramach tej samej godziny zegarowej – łącznego prowadzenia działalności Basenu stanowiącej działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalność opodatkowaną. Natomiast w uzupełnieniu wniosku wskazano, że strefa gastronomiczna będzie dostępna również w czasie wykorzystywania Basenu do celów niekomercyjnych. Zatem przyjęta metoda oparta na godzinach (czasie) nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Basenu do poszczególnych rodzajów działalności. Ponadto przyjęta przez Skarżącą metoda czasowa nie uwzględniała działalność strefy biurowej. W konsekwencji wartości brane przez Skarżącą pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w ocenie organu, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania infrastruktury. Tym samym, proponowany przez Skarżącą sposób określenia proporcji, tj. proporcja czasowa obliczona jako stosunek liczby godzin nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny. Przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków poniesionych na inwestycję związaną z budową Basenu. Zatem, w celu dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami bieżącymi i wydatkami inwestycyjnymi Wnioskodawca nie może stosować przedstawionej Metody Odliczenia. W celu odliczenia podatku naliczonego jest ona zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie: 1) art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przez błędną wykładnię przepisu i przyjęcie, że Skarżąca nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda kalkulacji prewspołczynnika VAT stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu, podczas gdy proste zestawienie ze sobą przedstawionych rozliczeń VAT z zastosowaniem prewspołczynnika indywidualnego oraz z zastosowaniem przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, że właśnie ta metoda jest najbardziej reprezentatywna, a zastosowanie przepisów rozporządzenia prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu; 2) art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2b ustawy o \/AT w związku z art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędną wykładnię w postaci uznania, że Strona musi udowodnić stan faktyczny przyjęty i przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy stan faktyczny może być ewentualnie weryfikowany w toku postępowania wymiarowego lub kontrolnego, nie interpretacyjnego, natomiast we wniosku wyraźnie opisała i podkreśliła, że przyjętą przez siebie metodę kalkulacji prewspołczynnika uznaje za najbardziej reprezentatywną, wobec czego organ podatkowy powinien potwierdzić lub zaprzeczyć, że jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wykorzystaniem prewspołczynnika; 3) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a w konsekwencji dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2a, ust. 2br ust. 2h oraz 22 ustawy o \/AT, a także § 3 ust. 3 rozporządzenia polegające na naruszeniu zasady neutralności \/AT i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz przyznania jej prawa do odliczenia VAT w drastycznie mniejszym zakresie, który jedynie w marginalnym stopniu uwzględnia stopień wykorzystania dokonywanych przez nią nabyć do czynności opodatkowanych VAT; 4) art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2b, ust. 2h oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy te nie uprawniają do zastosowania indywidualnie opracowanej metody kalkulacji, którą uznała za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a w konsekwencji narzucenie konieczności zastosowania wyłącznie jednego sposobu kalkulacji proporcji, wskazanego w rozporządzeniu, który warunków tych nie spełnia; 5) art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2a, ust. 2h, ust. 22 oraz § 3 rozporządzenia przez błędną wykładnię i przyjęcie – w całkowitym oderwaniu od przesłanek wskazanych w przepisie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT – że sposób określania proporcji wskazany w rozporządzeniu jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej opisanej we wniosku działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć, a tym samym jest najbardziej reprezentatywnym sposobem dokonywania rozliczeń VAT w związku z tą działalnością, pomimo, iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków ponoszonych na budowę basenu, który jest w przeważającej części wykorzystywany do czynności opodatkowanych, przypadających na działalność gospodarczą i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez M. pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na jej działalność gospodarczą i jest najbardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji, a także naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie, że przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika jest nierzetelny i nienależycie umotywowany, bowiem opiera się tylko na hipotetycznych założeniach i danych, podczas gdy zgodnie z treścią przepisu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek może dotyczyć zdarzenia przyszłego (hipotetycznego); 6) art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2 h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia przez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska w zakresie nieuznania przedstawionej metody określania proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywania nabyć oraz bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przyjętej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd nie uwzględnił skargi. Zgodnie z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 57a p.p.s.a, sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku oddala skargę na podstawie art. 151 ustawy. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę innego niż wynikający z rozporządzenia klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na budowę oraz utrzymanie Basenu stanowiącego własność Gminy, a zarządzanego przez jej jednostkę organizacyjną, tj. możliwości zastosowania w stosunku do pływalni indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na proporcji rocznej liczby godzin roboczych przez które pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do rocznej liczby godzin roboczych przez które ta pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Zdaniem organu, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wobec powyższego Gmina, w ocenie organu, jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu. Przeciwnego zdania jest Skarżąca. Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Zaznaczyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przywołany art. 15 ust. 6 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Powyższe oznacza to, że np. Gmina będzie uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach: 1) gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz 2) gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. W opisanym we wniosku stanie faktycznym Gmina wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, zaproponowała indywidualną metodę, odbiegającą od metody przyjętej w rozporządzeniu. Opiera się ona na wyliczeniu prewspółczynnika na podstawie liczby godzin roboczych wykorzystywania Basenu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (A) i ogólnej liczby godzin roboczych przez które pływalnia jest wykorzystywana (B), według wzoru: A/B x 100%. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że opisana metodą obliczenia proporcji nie jest bardziej reprezentatywna (niż metoda wynikając z rozporządzenia) argumentując, że metoda ta nie będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia kilku zmiennych a także publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się jedynie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W myśl art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego, określił w rozporządzeniu sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice ich działalności i dokonywanych przez nich nabyć (art. 86 ust. 22 ustawy). Przyjął jednocześnie, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy). Jak trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1019/19, przyjęta przez organ wydający interpretację wykładnia i wymóg aby wszelka prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o VAT. Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla wyboru sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia nie określają więc obowiązującego jednego sposobu określenia proporcji. Stąd też podzielić należy stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2018r. sygn. akt I FSK 219/18, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę (zob. także poglądy podzielane przez tut. Sąd zawarte w wyrokach NSA: z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18; z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18). W przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Zwrócił uwagę na to, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Co jednak istotne, dla zastosowania metody indywidualnej konieczne jest wykazanie przez podatnika, że sposób określenia proporcji wskazany w przepisach wydanych na podstawie ust. 22 nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a sposób wskazany przez podatnika jest bardziej reprezentatywny dla określenia proporcji. Przywołane wyżej regulacje prawne określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Z całą mocą podkreślić trzeba, że omawiane regulacje prawne muszą być odczytywane (wykładane) z uwzględnieniem istoty i zasad podatku od towarów i usług, w tym zasady neutralności. Ujmując rzecz najprościej, sprowadza się ona do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Mając to na uwadze, dobór metody obliczania prewspółczynnika musi możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to z literalnego brzmienia przywołanych wyżej norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT. Takie zapatrywanie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 ww. Dyrektywy, która dopuszcza możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdego sektora działalności. Podsumowując w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawia swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody daje pod rozwagę podatnikowi, co oczywiście nie może oznaczać dowolności w odliczeniu (por. wyroki NSA: z 4 października 2019r., I FSK 680/18; z 3 października 2019r., I FSK 654/19; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; z 19 grudnia 2018 r., I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18; CBOSA). Mając zaś na uwadze różnorodność stanów faktycznych nie można wprost przenosić ocen wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących podobnych metod wyliczenia prewspółczynnika do innych stanów faktycznych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, iż kryterium godzinowe wskazane przez Skarżącą, tj. stosujące prewspółczynnik oparty na proporcji rocznej liczby godzin roboczych przez które budynek pływalni jest wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług do rocznej liczby godzin roboczych przez które ta pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu - nie może zostać uznane za najbardziej reprezentatywne, odpowiadające specyfice działalności jednostki budżetowej i gwarantujące poszanowanie zasady neutralności z uwagi na okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku o interpretacje i jego uzupełnieniu. Podkreślić należy, że Gmina konsekwentnie i z całą stanowczością podniosła, że "nie wystąpią przypadki jednoczesnego, w ramach tej samej godziny zegarowej, łącznego prowadzenia działalności Basenu (jako całego obiektu) stanowiącej działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalność opodatkowaną. Natomiast, jak wynika z uzupełnienia wniosku, strefa gastronomiczna (zlokalizowana na I p.) będzie dostępna również w czasie wykorzystania Basenu do celów niekomercyjnych. Ponadto z przedstawionego we wniosku (i uzupełnieniu) opisu sprawy nie wynika (nie wyjaśniono tego) czy przyjęta metoda czasowa obejmuje działalność strefy biurowej (I piętro obiektu). Słusznie zatem organ podnosi, że w świetle powyższego przyjęta metoda oparta na godzinach (czasie wykorzystania) nie stanowi realnego miernika wykorzystana obiektu do poszczególnych rodzajów działalności, nie odzwierciedla w sposób obiektywny struktury wykorzystania infrastruktury. W przekonaniu Sądu metoda indywidualna powinna dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu. W opinii Sądu metoda zaproponowana przez Skarżącą, tj. sposób określenia proporcji przy zastosowaniu wskaźnika czasowego, w warunkach opisanych we wniosku, kryterium tego nie spełnia. Metoda Gminy wyodrębnienia ponoszonych wydatków nie opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. W ocenie Sądu organ słusznie wskazał, że aby uznać, że wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności istotne jest wykazanie i zaprezentowanie różnicy wynikającej z zastosowania różnych sposobów wyliczania proporcji, aby wskazać ten najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik powinien być w stanie, w oparciu o stosowne wyliczenia (opierając się chociażby na danych szacunkowych) wykazać, że zaproponowana przez niego metoda pozwoli na osiągnięcie znaczących różnic w kwestii możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w porównaniu do poziomu innych wskaźników proponowanych przez ustawę. Dopiero porównanie dwóch metod w aspekcie ich rezultatów, w połączeniu z przedmiotem działalności danego podatnika, pozwoli na jednoznaczne wskazanie, która w sposób dokładny uwzględnia charakter działalności podatnika w zakresie sprzedaży i nabyć towarów i usług. Skarżąca natomiast wskazała, że ze względu na brak realnych danych (inwestycja w trakcie) nie jest możliwe wyliczenie i wykazanie takich danych w ramach metody porównawczej. Nie jest to zasadne twierdzenie, skoro w treści wniosku Strona dokładnie wskazuje w jakich dniach i godzinach obiekt będzie służył działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i działalności temu podatkowi nie podlegającej. Prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu również mógł zostać wyliczony na podstawie danych prognozowanych, aby można je było porównać. Brak takiego wyliczenia nie pozwala przyjąć że metoda wskazana przez Wnioskodawcę jest bardziej reprezentatywna. Wszystko to prowadzi do konstatacji, że przedstawiona we wniosku metoda ustalenia indywidulanego prewspółczynnika nie wypełnia kryteriów, o których mowa w art. 86 ust. 2a – 2d i 2hu.p.t.u. W konsekwencji Sąd uznał, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji organu kwestionujące stanowisko Gminy w zakresie możliwości zastosowania w stosunku do Basenu indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na proporcji rocznej liczby godzin roboczych przez które Basen jest wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, do rocznej liczby godzin roboczych przez które ta pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu – jest trafne. W opinii Sądu, organ zasadnie przyjął , że bez wyjaśnienia wskazanych wyżej wątpliwości metoda opisana we wniosku o interpretację nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Metoda ta nie daje możliwości obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Wbrew zatem stanowisku skargi, Gmina nie wykazała za pomocą przedstawionego przez siebie prewspółczynnika specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji nietrafne okazały się bowiem podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, a w konsekwencji art. 14b § 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., jak również wskazanych w skardze przepisów Dyrektywy 112 i § 3 rozporządzenia. To zaś zdeterminowało sposób rozstrzygnięcia skargi, a zatem obligowało do jej oddalenia. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.