I SA/Bd 765/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2008r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił M. B. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2008 r. w wysokości 0 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2008r. w wysokości 0 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2008 r., stwierdzono stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., nierzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych w odniesieniu do całości deklarowanych zakupów i sprzedaży. Organ podniósł, że w okresie objętym postępowaniem strona wykazała nabycia złomu od firmy M. M. R. z siedzibą w I. Szczegółowa analiza akt sprawy wykazała, że faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ działalność M. R. polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu "pustych" faktur VAT. Uwzględniając zatem podatek w nich wykazany w prowadzonych ewidencjach zakupu oraz w składanych deklaracjach VAT-7 skarżąca bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł, naruszając tym samym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dyrektor podkreślił, że z uwagi fakt, iż zakwestionowane zakupy stanowiły 100% wszystkich zakupów złomu dokonanych przez skarżącą w 2008 r., a nie wskazała ona innego źródła jego ewentualnego pochodzenia uznano, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że mogła wprowadzić do obrotu złom, którym w rzeczywistości nie dysponowała. W ocenie organu kontroli skarbowej ujmując w prowadzonych ewidencjach i składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2008 r. podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz: 1) E. sp. z o.o. z siedzibą w P., o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, 2) P. I. T. z siedzibą w O., o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - skarżąca naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w odniesieniu do wskazanych odbiorców obowiązek podatkowy nie powstał w ogóle. Zaszły jednak podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w okresie od stycznia do marca 2008 r. nie wykonała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym bezpodstawnie wystawiała faktury VAT, bez uwzględnienia składanych przez nią zeznań dotyczących dostaw złomu do I. T., w pełni wyjaśniających zasady stosunków gospodarczych i wzajemnych dostaw towarów w oparciu o posiadaną wiedzę, przy czym brak precyzji wynikał z zaangażowania innych osób, pomagających skarżącej w funkcjonowaniu na rynku w tym zakresie, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie dotrzymała należytej staranności jaka powinna obowiązywać we wzajemnych stosunkach między uczestnikami obrotu gospodarczego w sytuacji, gdy wykazała w toku postępowania, że działała w pełnym zaufaniu do swojego brata – J. W., wdrażającego ją w działalność, prowadzącego jej interesy w początkowej fazie. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem, jedynym dostawcą złomu dla firmy skarżącej był M. R., który prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług pod nazwą PW M. w przedmiocie doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego zadeklarował od dnia [...] r. Z zeznań złożonych przez M. R. wynika, że "pośrednictwem" handlu złomem miał zająć się dopiero po jakimś czasie i to za namową G. K. Natomiast w toku postępowania ustalono, że pierwszą fakturę dokumentującą sprzedaż złomu M. R. wystawił już w dniu [...]r. – [...] dni przed dokonaniem pierwszego zakupu tego rodzaju asortymentu, co w ocenie organu czyni złożone zeznania niewiarygodnymi. Dyrektor podał, że M. R. wynajął lokal przy ul. Sz. [...] w I. Na wynajem lokalu pod ww. adresem zawarł w tym samym dniu dwie umowy z dwiema różnymi osobami, co podważa wiarygodność ww. umów i znamionuje wyłącznie chęć udokumentowania posiadania lokalu na potrzeby fikcyjnie prowadzonej działalności gospodarczej tym bardziej, że jedna z rzekomych wynajmujących (E. B.) tego faktu nie potwierdziła. Ponadto z akt sprawy wynika, że M. R. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożył wyłącznie za miesiące od września do grudnia 2007 r. Natomiast za poszczególne miesiące 2008 r. nie składał już deklaracji VAT-7. Organ zauważył, że materiał dowodowy zawiera wyciąg z prawomocnej już decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydanej dla M. R. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2007 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, wykazanego w fakturach VAT wystawionych w okresie od września 2007 r. do grudnia 2008 r. W toku postępowania zakończonego ww. decyzją ustalono, że rzekomi dostawcy złomu do firmy PW M. M. R., tj. FH E. G. K. O. B. K. oraz E. P. sp. z o.o., nigdy nie zawierali transakcji z M. R. Organ wskazał na znajdujące się w aktach sprawy zeznania A. O. z dnia [...]r., który za namową M. R. w okresie od marca do grudnia 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu złomem. W zeznaniach tych w sposób jednoznaczny został opisany mechanizm funkcjonowania firmy M. R. A. O. zeznał, że faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy E. i O. wystawiał osobiście M. R. W okresie późniejszym doszły jeszcze dwie firmy, ale wówczas wszystkie faktury zakupu osobiście wystawiał już A. O. Zeznał on też, że wiedział, iż wystawiane przez niego i przez M. R. faktury są fikcyjne. Według jego zeznań z M. R. współpracował jeszcze W. D., który nie prowadził działalności, ale był kimś w rodzaju łącznika pomiędzy A. O., T. C. i firmą J. z W. (firma brata skarżącej – J. W.). A. O. za wystawianie faktur sprzedaży otrzymywał ok. 1 % wartości podatku VAT. Uwzględniając powyższe, w ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy nie budzi żadnych wątpliwości, że działalność M. R., jedynego rzekomego dostawcy złomu na rzecz firmy skarżącej, polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Organ wskazał, że pomimo niewyrażenia zgody na składanie zeznań w toku niniejszego postępowania, akta sprawy zawierają dwa protokoły z zeznań złożonych przez skarżącą w charakterze świadka. Składając zeznania w dniu [...] r., strona wyjaśniła, że z uwagi na zadłużenie mieszkaniowe założyła w 2007 r. firmę M., której przedmiotem działalności był obrót złomem. Pomóc w prowadzeniu działalności zgodził się jej brat – W. W., którego zatrudniła jako pracownika. W związku z prowadzoną działalnością zatrudniła również księgowego, który "robił papiery". Skarżąca zeznała, że brat Wojciech miał upoważnienia i to on zajmował się całą działalnością, kupował złom i wystawiał faktury sprzedaży. Także brat zajmował się płatnościami. Korzystała ona również nieodpłatnie z transportu swojego drugiego brata – J. W., który też prowadził firmę złomową J.. Przyznała, że wynajmowała samochód z firmy na ulicy W. we W. Jako dostawców złomu skarżąca wskazała firmy J. i M., ale nazwisk właścicieli firm nie pamiętała. Podatniczka zeznała, że nigdy ich nie spotkała, jak też nie spotkała żadnych ich pracowników, ponieważ wszystkim zajmował się brat. Natomiast jako odbiorców wskazała firmę E. w P., gdzie była raz czy dwa oraz firmę I. T. w O. Skarżąca nie miała żadnego placu oraz magazynu, a jedynym adresem firmy było jej mieszkanie, zgłoszone jako siedziba. Działalność zakończyła z końcem marca 2008 r., ponieważ nie było jej stać na zakup samochodu dostawczego. Strona przyznała, że miała konto bankowe, ale go nie wykorzystywała w prowadzonej działalności. Z kolei w toku przesłuchania przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego wszczętego wobec I. T. w dniu [...] r. odnośnie do swojej sytuacji finansowej przed rozpoczęciem działalności gospodarczej skarżąca zeznała, że sytuacja ta była normalna, nie wspominając o podkreślanym we wcześniejszych zeznaniach zadłużeniu. Podała również, że zna I. T. oraz, iż osobiście, telefonicznie, załatwiała z nim wszystkie oferty handlowe, terminy dostaw, ceny, chociaż I. T. zeznał, że nie utrzymywał osobiście żadnych kontaktów handlowych z kontrahentami, ponieważ tym zajmował się jego pracownik – S. M., który uzgadniał wszystkie warunki związane z dostawą złomu i ceny. I. T. nie brał udziału w zakupach złomu, nie był obecny przy dostawach do O., ponieważ w tym brali udział wskazani przez niego magazynierzy. Skarżąca zeznała także, że w większości przypadków faktury wystawiane na rzecz I. T. podpisywała ona, chociaż na żadnej z wystawionych przez nią w 2008 r. faktur VAT na rzecz I. T. nie ma jej podpisu, a z zeznań złożonych w dniu [...] r. przez brata skarżącej – W. W. - wynika, iż to on wystawiał i podpisywał w miejscu sprzedaży wszystkie faktury VAT, a po towar jechał dopiero po otrzymaniu informacji telefonicznej od strony. Według wiedzy skarżącej, w większości przypadków faktury odbierał sam I. T. Dyrektor podkreślił, że składając te zeznania skarżąca już nie pamiętała źródła pochodzenia złomu. W opinii organu odwoławczego, zasadnie zatem przyjęto, że nie dysponując złomem podatniczka nie mogła dokonać również jego sprzedaży na rzecz E. sp. z o.o. oraz P. I. T. Organ zauważył, że w aktach niniejszej sprawy znajduje się również wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., wydanej dla I. P. T. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Z uzasadnienia przywołanej decyzji wynika, że I. T. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących zakup złomu, na których jako wystawca widnieje między innymi firma skarżącej M., z uwagi na fakt, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej B. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonując oceny całego materiału dowodowego zwrócił uwagę na sprzeczności wynikające ze składanych przez skarżącą zeznań, wyjaśniając dlaczego uznaje je za niewiarygodne, jak też wykazał między innymi, iż: - podatniczka nie podjęła żadnych czynności w celu weryfikacji swojego jedynego w 2008 r. dostawcy, - nie dysponowała zapleczem technicznym oraz nie posiadała żadnych urządzeń (np. wagi, wózków widłowych) ani wiedzy, wymaganych w tego typu działalności, - nie posiadała stosownych zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie między innymi zbierania odpadów lub prowadzenia działalności w zakresie ich transportu, - poza wypłatą wynagrodzeń dwóm pracownikom i opłacaniem składek do ZUS nie generowała typowych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak chociażby najem samochodów, - wszystkie należności z kontrahentami regulowała wyłącznie w formie gotówkowej. Oceniając zatem zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie "pustymi" fakturami VAT. W konsekwencji powyższych ustaleń organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w okresie od stycznia do marca 2008 r. skarżąca nie wykonywała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym bezpodstawnie wystawiała faktury VAT na sprzedaż towarów, bez uwzględnienia składanych przez skarżącą w toku postępowania zeznań dotyczących dostaw złomu do I. T., w pełni wyjaśniających zasady stosunków gospodarczych i wzajemnych dostaw towarów w oparciu o posiadaną przez nią wiedzę; zaznaczyła, że brak precyzji wynikał z krótkiego okresu prowadzenia działalności, a także z tego, iż skarżąca sama bezpośrednio działalności nie prowadziła, ponieważ w jej imieniu działał brat – J. W., który miał rozwinąć działalność, zapewnić miejsce na rynku i dopiero wówczas przekazać działalność skarżącej, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżąca nie dotrzymała należytej staranności jaka winna obowiązywać we wzajemnych stosunkach między uczestnikami obrotu gospodarczego, w szczególności w zakresie obrotu złomem, podczas gdy wykazała w toku postępowania, iż działała w pełnym zaufaniu do swojego brata – J. W., który już prowadził działalność w zakresie handlu złomem, znał rynek w tym zakresie oraz kontrahentów i to on rozpoczął w imieniu skarżącej działalność, wobec czego nie miała ona wiedzy co do jego działań, o których dowiedziała się praktycznie w toku postępowania przed Urzędem Skarbowym. W uzasadnieniu skargi skarżąca zwróciła uwagę na składane przez nią w toku postępowania wyjaśnienia, w których podała zasady prowadzonej przez siebie działalności oraz wskazywała swoich kontrahentów. W ocenie strony, brak precyzji w przekazywaniu informacji wynikał z faktu, że działalność prowadziła około roku. Faktycznie działalność w imieniu skarżącej prowadził J. W. To on wprowadzał ją w zasady prowadzenia działalności w przedmiocie obrotu złomem i polecał kontrahentów, wobec czego niezasadnym zdaje się być stawiany skarżącej zarzut niesprawdzania kontrahentów, a dokładnie jednego kontrahenta – M. R. Strona podniosła, że działała w pełnym zaufaniu do brata. Zdaniem skarżącej, całkowicie nieuzasadniony jest również zarzut, że korzystając z prawa do niestawienia się na przesłuchanie, potwierdziła fakt braku woli współpracy. W ocenie skarżącej, takie twierdzenie jest bezpodstawne, albowiem wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy jest obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie, nie zaś strony, a skoro organowi nie są znane przyczyny braku uczestnictwa skarżącej w postępowaniu kontrolnym, to nie powinien tych okoliczności rozstrzygać na jej niekorzyść. W opinii skarżącej, fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej potwierdza opłacanie składek ZUS i wypłacanie pensji dwóm pracownikom. Natomiast brak udokumentowania pozostałych wydatków (biurowych) potwierdza tylko, że skarżąca je ograniczała, minimalizując koszty prowadzonej działalności. Za bezzasadny skarżąca uznała także argument odnoszący się do stosowania rozliczeń gotówkowych, który w uznaniu organu świadczyć ma o nierzetelności wykonywanych transakcji, z uwagi na fakt, że nie jest to praktyka powszechnie stosowana. Skarżąca podkreśliła, że w związku z zasadą swobody obrotu gospodarczego, jego uczestnicy w sposób dla siebie dowolny mogą kształtować wzajemne relacje, a fakt przyjęcia gotówkowego systemu rozliczania dokonywanych transakcji nie może przesądzać o fikcyjności transakcji. Zdaniem skarżącej, całokształt okoliczności wskazuje, że zarzuty przeciwko niej można uznać za mało konkretne i stanowiące w większości poszlaki, wypływające z przyjętych twierdzeń. Co więcej, według skarżącej nie uwzględniono faktu, że od 5 lat nie prowadzi już działalności, wobec czego ma prawo nie pamiętać nazwisk kontrahentów, czy numerów rejestracyjnych wypożyczanych samochodów. Ponadto nie uwzględniono także faktu, że to brat skarżącej – J. W. wprowadzał ją na rynek obrotu złomem, przekazywał kontakty, jak też je nawiązywał wskazując, iż są to sprawdzeni kontrahenci, z którymi sam prowadzi interesy. Stanowiło to dla skarżącej gwarancję rzetelności i pewności, że jako początkujący w branży przedsiębiorca nie stanie się ofiarą nieuczciwych kontrahentów. Skarżąca podkreśliła, że nie miała świadomości co do ewentualnych nieprawidłowości w prowadzonej w jej imieniu, ale faktycznie przez J. W., działalności. W ocenie strony, brak świadomości wyklucza z kolei umyślność jej działania, wobec czego, nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji za czyny, których nie dokonała, a które wynikają z działań osoby trzeciej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo. II. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których widnieje jedyny wystawca – firma M. M. R., w których wykazano sprzedaż usług na rzecz skarżącej, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego. Sporne jest także to, czy faktury sprzedaży towaru (złomu) wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz E. Sp. z o.o. z/s w P. i na rzecz P. I. T. dokumentują rzeczywiście dokonane czynności. Zdaniem organu, M. R. wystawiał tzw. "puste" faktury, nie dysponował złomem, nie mógł go sprzedać skarżącej, stąd podatniczka nie mogła nabyć od niego tego złomu, nie mogła wprowadzić go do obrotu, bowiem nim nie dysponowała. W ocenie natomiast strony skarżącej, transakcje miały miejsce, dostawa towarów (złomu) faktycznie była dokonywana. Podać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe. Oznacza to, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. W przedmiotowej sprawie jako podstawę prawną pozbawienia skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez M. R. prowadzącego firmę M., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, to taki który nie działa jako czynny podatnik podatku VAT, a jedynie takie działanie pozoruje. Nie jest wystarczające do uznania za podmiot istniejący zachowanie jedynie formalnych znamion działalności, tj. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego czy też istnienie wpisu w KRS. Innymi słowy samo dopełnienie przez podmiot obowiązku rejestracyjnego nie oznacza automatycznego uznania faktu jego istnienia. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane – o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy – wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, niż to stwierdza faktura. Organ zasadnie wskazał powołując się na materiał dowodowy, że skarżąca nie mogła nabyć złomu od firmy M. M. R., bowiem on złomem nie dysponował. Dostawcami złomu dla M. R. miały być firmy: FH E. G. K., O. B. K. oraz E. P. Sp. z o.o. Z zeznań B. K. wynika, że transakcje wykazane w fakturach VAT nigdy nie miały miejsca, transakcje złomu nie były zawierane (d.: k. 231-238, tom 1/2 akt administracyjnych). Podobnie zeznał przedstawiciel Spółki E. P. A. W. podając, że "transakcje zawarte w wykazanych fakturach nigdy nie miały miejsca", nie zna M. R., stwierdził, iż okazane faktury są "w całości sfałszowane" (d.: k. 224-230, tom 1/2 akt administracyjnych). . Z kolei trzeci rzekomy dostawca złomu G. K. prowadzący firmę FH E. zeznał, że: jego "firma została założona niejako na zamówienie. Pod koniec 2006r. spotkałem się przypadkowo z osobą, których danych personalnych nie mogę w tej chwili ujawnić. Ta osoba zaproponowała mi otworzenie własnej działalności i sprzedawanie złomu". Z opisu mechanizmu funkcjonowania tej firmy szczegółowo podanego w zeznaniach wynika, że faktury wystawione przez niego są fikcyjne, nie dokumentują zakupu złomu. Odnośnie do firmy M. R. zeznał, że "W przypadku tego kontrahenta, który funkcjonował na zasadach analogicznych jak moja firma, wystawiałem jedynie faktury sprzedaży, gdyż potrzebował on dokumenty potwierdzające zakup złomu, na który wcześniej wystawił już faktury sprzedaży (...). Pieniędzy za wystawione faktury w kwotach na nich wyszczególnionych oczywiście nie otrzymałem" (d.: k. 201-203, tom 1/2 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu zasadnie także organ powołał się na takie okoliczności jak: 1) dokonanie przez M. R. jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczych do odpowiednich organów i uzyskanie stosownych dokumentów z tym związanych, w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej; 2) niedysponowanie przez niego miejscem umożliwiającym składowanie tak dużych ilości złomu, sprzedanego rzekomo dla firmy skarżącej; 3) nielegitymowanie się jakimikolwiek dowodami ponoszenia kosztów typowych w prowadzonej działalności gospodarczej; 4) nieposiadanie żadnych samochodów, niezatrudnianie pracowników; 5) nieskładnie żadnej deklaracji VAT oraz zeznań podatkowych za okresy, w których miała być prowadzona działalność w zakresie handlu złomem. Zauważyć należy, że organ w tej materii powołał się na decyzję - dokument urzędowy stosownie do art. 194 O.p.- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. wydaną dla M. R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2007r. do grudnia 2008r., która potwierdza wystawianie tzw. "pustych" faktur (d.: k. 185-192, tom 1/2 akt administracyjnych). Zasadnie także wskazał na zeznania A. O. z dnia [...]., który opisał w nich mechanizm funkcjonowania firmy M. R. podając, że faktury przez niego wystawione oraz przez M. R. były fikcyjne (d.: k. 199-200, tom 1/2 akt administracyjnych). W całokształcie podanych ustaleń nie bez znaczenia jest, że za wszystkie rzekome dostawy złomu płatność miała być dokonywana gotówką (łącznie brutto: [...] zł), co w obrocie gospodarczym jest odstępstwem od zasadniczo stosowanych przez przedsiębiorców płatności za pośrednictwem banków. W konsekwencji zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zebrany materiał dowodowy dość jednoznacznie przesądza, iż działalność jedynego dostawcy złomu na rzecz firmy skarżącej, polegała wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur. W pełni uprawnione są wywody organu, że skarżąca nie nabyła złomu od M. R., jak również z innego źródła. Trafność tego stanowiska potwierdzają także takie okoliczności, jak: 1) niedysponowanie przez skarżącą żadnym placem ani magazynem; adresem firmy mającej prowadzić handel złomem było tylko mieszkanie (jako siedziba firmy), 2) posiadanie wprawdzie konta bankowego, ale go nie wykorzystywanie w działalności gospodarczej, 3) nie dysponowanie żadnym zapleczem technicznym np. wagami, wózkami widłowymi, 4) poza wypłatą wynagrodzeń dwóm pracownikom i opłacaniem składek do ZUS nie ponoszenie przez skarżącą żadnych kosztów typowych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważyć też należy, że skarżąca odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony (d.: k. 95, tom 1/2 akt administracyjnych). Niemniej jednak organ odwołał się do zeznań skarżącej złożonych w charakterze świadka (d.: k. 252-260, tom 1/2 akt administracyjnych). Z zeznań tych wynika, że skarżąca faktycznie nie ma wiedzy i nie orientuje się w działalności handlu złomem, który miała prowadzić. Powoływała się natomiast na wiedzę i rozeznanie brata J. W. Całość zebranego materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że skarżąca – ze względu na problemy finansowe – podjęła się procederu przyjmowania i wystawiania tzw. "pustych" faktur, nie dysponowała faktycznie złomem, nie nabywała go. Skoro skarżąca w ogóle nie nabyła złomu, nie dysponowała tym towarem, to tym samym brak jest podstaw do czynienia rozważań w zakresie dobrej lub złej wiary skarżącej. Podatniczka bowiem uczestniczyła w procederze wystawiania "pustych" faktur, stąd jej odpowiedzialność za taki stan rzeczy nie budzi wątpliwości. W tej sytuacji za w pełni uprawnione należy ocenić stanowisko organu o braku podstaw do obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego. W konsekwencji zasadnie organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawiając podatniczkę odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę M. M. R., mającego być jedynym dostawcą złomu na rzecz skarżącej. Ustalenia i wnioski organu w powyższym zakresie są trafne i zgodne z prawem. III. W ocenie tut. Sądu, zastrzeżenia budzi określenie przez organ zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz P. I.T. w P. Podać należy, że organ określił zobowiązanie z tytułu faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz: 1) E. Sp. z o.o. w P. oraz 2) P. I. T. w P. Wykazując, że skarżąca nie sprzedała złomu na rzecz ww. kontrahentów, bowiem go nie nabyła od M. R., innych źródeł nie wskazała i brak dowodów, aby mogła złomem w ogóle dysponować, organ stwierdził, iż wyczerpana została norma ww. art. 108 ust. 1. Zgodzić się należy, że skarżąca nie mogła sprzedać złomu, bowiem takiego nie posiadała, nie dysponowała zapleczem technicznym, aby móc dokonywać zbycia tego złomu, faktycznie działalność sprowadzała się do wystawiania tzw. "pustych" faktur, co w części II niniejszego uzasadnienia zostało szczegółowo omówione z powołaniem się na zeznania świadków. Powyższe ustalenia należy odnieść do rzekomego zbywania złomu na rzecz ww. dwóch podmiotów. Na wstępie jednak należy poczynić rozważania na gruncie stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE – Dz. U. UE L 347 (poprzednio art. 21(1) (d) VI Dyrektywy), który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012r. I FSK 813/11). Na okoliczność, że art. 203 Dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy wskazywał też TSUE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013r. w sprawie C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD (teza 24). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. w sprawie I FSK 1318/11 zauważono, że "charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego". Sąd w tut. składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 października 2013r. sygn. akt I SA/Kr 402/13, zgodnie z którym: biorąc pod uwagę tezy wyroku w sprawie C-138/12, należy mieć na uwadze, że na gruncie prawa polskiego, analogicznie jak na gruncie prawa na poziomie wspólnotowym, dla zastosowania normy sankcyjnej, która odnosi się do konieczności zapłaty podatku VAT wykazanego przez wystawcę w dokumencie faktury, również muszą zaistnieć okoliczności określone przez skład orzekający w komentowanym orzeczeniu. W konsekwencji polskie organy podatkowe, stosując przepis art. 108 u.p.t.u., powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Na ten aspekt i cel omawianego przepisu wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40). Tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości C-138/12, bazując na stanie faktycznym dotyczącym przepisu art. 203 Dyrektywy 112, w przeważającej mierze odnoszą się do stosowania zasady neutralności podatku VAT. W tym zakresie skład orzekający zaznaczył, że przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii – zasadą neutralności podatkowej. W tym duchu zaznaczono, że organy skarbowe i podatkowe państw członkowskich mogą powoływać się na normę wynikającą z przepisu art. 203 Dyrektywy 112 tylko w sytuacji, gdy ma to na celu wyeliminowanie ryzyka popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego. Jeżeli niebezpieczeństwo takie zostało wyeliminowane (np. poprzez pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego), brak jest podstaw do stosowania tej sankcyjnej normy. Na tle stanu faktycznego sprawy C-138/12, Trybunał zaznaczył, że stosowanie przepisu art. 203 dyrektywy 112 nie jest bezwarunkowe. Ograniczone jest poprzez nadrzędną zasadę neutralności podatkowej, która stanowi fundament wspólnego systemu podatku VAT. (...). Zasada neutralności podatkowej powinna być zatem rozumiana wielopłaszczyznowo, dlatego przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii – zasadą neutralności podatkowej. W praktyce oznacza to, że tylko w przypadku możliwości zidentyfikowania ryzyka podatkowego, związanego z możliwością uszczuplenia należności na rzecz budżetu, państwa członkowskie uprawnione są do egzekwowania obowiązku wynikającego z powyższego przepisu. Podobnie NSA orzekł w wyrokach: z dnia 29 maja 2013r. sygn. akt I FSK 1075/12; z dnia 20 września 2013r. sygn. akt I FSK 1309/12. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że organy określiły zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych dla firmy I. T., co w ocenie tut. Sądu budzi wątpliwości. Zarówno w decyzji organu I instancji, jak również w zaskarżonej decyzji powołano się bowiem na fakt, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]., Nr [...], wydana dla I. T. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Organ podniósł, że z uzasadnienia przywołanej decyzji bezsprzecznie wynika, iż I. T. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących zakup złomu, na których jako wystawca widnieje między innymi firma M., z uwagi na fakt, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Kopię tej decyzji (wyciąg) włączono do akt sprawy administracyjnej (d.: k. 110-182 tom 1/2 akt administracyjnych). Analiza ww. decyzji (w szczególności s. 125-130 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.) pozwala stwierdzić, że zakwestionowano podatek naliczony do odliczenia u I. T. z faktur, które następnie stały się podstawą do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec skarżącej. Sąd zauważa, że decyzja na podstawie której pozbawiono I. T. prawa do odliczenia podatku naliczonego tym samym likwiduje zagrożenie, iż puste faktury wystawione przez skarżącą mogą stanowić podstawę do wyłudzenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W konsekwencji organ odwoławczy jest obowiązany odnieść się do tego zagadnienia w kontekście zaprezentowanego wyżej stanowiska tut. Sądu (popartego licznymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego). Sąd zauważa, że tylko wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Dyrektora UKS w P. wydanej wobec I. T. uprawniałoby do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z decyzji organu I instancji, jak i organu odwoławczego nie wynika, aby taka okoliczność miała miejsce, a wręcz przeciwnie, organy na fakt wydania decyzji powołują się w tych decyzjach, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę (s. 8 tej odpowiedzi). Oczywiście tut. Sąd zauważa, że w aktach sprawy administracyjnej znajduje się pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]., z którego wynika, iż od decyzji wydanej wobec I. T. zostało wniesione odwołanie i akta sprawy są w Izbie Skarbowej w P. (d.: k. 105-106, tom 1/2 akt administracyjnych). Powyższe jeszcze nie oznacza, że decyzję wydaną wobec I. T. można pominąć przy ocenie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec skarżącej, skoro nie wykazano, aby została ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Sąd tej kwestii nie przesądza. Organ II instancji zatem jest obowiązany tę okoliczność ustalić. Jeżeli jednak decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nadal w obrocie prawnym pozostaje, to w przedmiotowej sprawie wykroczono tym samym poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i podważono neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii, jak i w przepisach krajowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu podatkowego będzie uwzględnienie powyższych rozważań Sądu, co do zasadności zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT na tle zasady neutralności podatku VAT. Mając na uwadze okoliczność naruszenia art. 108 ust 1 u.p.t.u. w zw. z art. 86 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 2006/112, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.