I SA/Bd 768/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi E. j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2019r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił Spółce E. B. Sp. j. (skarżąca/spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015r. W ocenie organu podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej w dniu [...] sierpnia 2015 r. przez B. E. Sp. z o.o, na kwotę brutto [...] zł (netto [...] zł, VAT [...] zł), na której jako przedmiot sprzedaży wskazano "K. ". Ponadto zdaniem organu spółka zawyżyła sprzedaż wg stawki 8 % za poszczególne miesiące 2015 r. o łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz zaniżyła sprzedaż wg stawki 23 % o łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła bezzasadne i niczym nieuzasadnione pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturze wystawionej przez B. E. Sp. z o.o. za przeprowadzone szkolenie wraz z materiałami wykorzystywanymi w ich trakcie o nazwie "K. ". Ponadto zarzuciła pozbawione jakiejkolwiek podstawy prawnej, uznanie, że miejsce sprzedaży zakupionego i nieprzetworzonego w żaden sposób towaru (podkłady higieniczne) implikuje wysokość stosowanej dla nabywcy stawki podatku od towarów i usług. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wskazał, że w dniu [...] lipca 2015r. Spółka E. zawarła umowę ze Spółką B. E., której przedmiotem miało być opracowanie [...] dające pogląd o możliwościach, zasadach, wymogach i warunkach oraz wszelkich aspektach wykonywania transportu w kraju i Unii Europejskiej z uwzględnieniem przepisów krajowych i unijnych oraz doradztwo prawno-gospodarcze w powyższym zakresie, w ilości ryczałtowych godzin doradztwa do 70. Z treści powołanej umowy wynika, iż zleceniobiorca zobowiązał się do sporządzenia kompendium wiedzy w formie papierowej do dnia [...] sierpnia 2015r., jak również prowadzenia ww. usługi na każde wezwanie zleceniodawcy, w terminie i godzinach wspólnie ustalonych, wcześniej umówionych. Organ przywołał zeznania i wyjaśnienia wspólnika firmy D. B., który nie potrafił dokładnie wytłumaczyć dlaczego Spółka poniosła tak wielki koszt opracowania kompendium, jak również rezultatów pozyskania tego dokumentu. Wyjaśnił jedynie, że spółka zamierzała rozpocząć świadczenie usług transportowych. Wskazano również na wyjaśnienia pełnomocnika Spółki E. z dnia [...] czerwca 2018r., z których wynika, iż wykazane na zakwestionowanej fakturze "K. ..." ma formę skryptu, zawierającego [...] stron. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż od 2015 roku Spółka E. rozpoczęła świadczenie usług transportowych, początkowo w niewielkim zakresie, lecz z perspektywą jej rozwoju. Pełnomocnik zaznaczył, że usługi kurierskie, czy też usługi transportowe to działalność, która wymaga nakładów finansowych, gdyż konieczne jest stworzenie floty samochodowej, jak również zaplecza logistyczno-technologicznego. Podkreślił, że Spółka jest na etapie gromadzenia kapitału bądź wsparcia zewnętrznego, dzięki czemu będzie mogła stworzyć flotę samochodową oraz zaplecze logistyczno-technologiczne na poziomie takich firm jak: UPS, DHL, Fedex. Przy tym, pełnomocnik Spółki wskazał, iż Spółka E. jest w trakcie procesu, który ma się już ku końcowi, wypełnienia niszy w branży transportu żywych zwierząt. Odnośnie natomiast zawartych usług doradztwa prawno-gospodarczego pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż Spółkę E. ze spółką B. E. wiązała umowa, na podstawie której Spółka miała otrzymać kompleksową wiedzę w zakresie uruchomienia nowej gałęzi prowadzonej działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług transportowych i kurierskich. Zgodnie z umową, Spółka miała do wykorzystania około 70 godzin na konsultacje, które w pełni wykorzystała. Pełnomocnik Spółki wskazał, że z ramienia Spółki B. E. ze Spółką kontaktował się S. M., natomiast w spotkaniach-konsultacjach ze strony Spółki E. uczestniczyły zawsze dwie osoby - D. B. i jego żona - K. B.. Szkolenia i konsultacje odbywały się w siedzibie Spółki w C., jednakże Spółka nie jest w stanie dokładnie wskazać dat i godzin tych szkoleń, ale zaznacza, że było ich w sumie kilkanaście i trwały od 2 do 4-5 godzin każde. Pełnomocnik Spółki podkreślił, iż usługi konsultingowo-doradcze miały na celu zwiększenie efektywności funkcjonowania Spółki, a w szczególności poszukiwanie nowych kierunków rozwoju. Organ wskazał, że ww. "K. ..." to opracowanie, które w przeważającej części, tj. na [...] ze [...] stron składa się z przytoczonych treści przepisów tj. ustaw, rozporządzeń, dyrektyw, regulujących kwestie transportu drogowego, które można nieodpłatnie znaleźć w oficjalnych serwisach internetowych administrowanych przez państwo polskie. Ponadto wskazano, że S. M., który zgodnie z wyjaśnieniami Spółki miał przeprowadzić szkolenia z ramienia Spółki B. E. jest Prezesem Zarządu spółki M. , tj. kancelarii prawno-rachunkowej, która jak wskazał D. B., na co dzień świadczy na rzecz Spółki E. usługi doradztwa prawno-rachunkowego. S. M. w toku przesłuchania w charakterze świadka na pytanie jaką funkcję pełni w Spółce B. E. odpowiedział, że nie pełni żadnej funkcji, lecz ma podpisaną umowę cywilnoprawną z tą Spółką w zakresie doradztwa gospodarczego, inwestycyjnego i rachunkowego. Z wyjaśnień Spółki B. E. wynika, iż S. M. współpracował ze Spółką w ramach zawartej umowy cywilno-prawnej, polegającej na prowadzeniu szkoleń, analiz i opinii oraz przygotowaniu materiałów poglądowych. Za świadczone usługi S. M. wystawiał na rzecz Spółki B. E. faktury w formie ryczałtowej. Odnośnie wystawionej w dniu [...] sierpnia 2015r., faktury Nr [...] spółka B. E., wskazała, iż doradztwo prawno-gospodarcze, które świadczone było wobec Spółki E. składało się z dwóch elementów: 1. zapoznania kontrahenta z aktualnym na tamten czas (2015r.) stanem prawnym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej i w tym elemencie używano dostarczonych Spółce materiałów nazywanych "[...] 2015", 2. szkoleń, które w praktyczny sposób poruszały problematykę zawierania umów w obrocie gospodarczym, tematyka szkoleń w tym zakresie obejmowała: prawo handlowe, formy prowadzenia działalności gospodarczej, rodzaje spółek osobowych, i kapitałowych, umowa spółki cywilnej, zmiany w składzie wspólników spółek osobowych i kapitałowych, odpowiedzialność wspólników spółek osobowych i kapitałowych. Ponadto, Spółka B. E. podkreśliła, iż szkolenia przeprowadził S. M., z kolei ze strony Spółki E. we wszystkich blokach szkoleniowych uczestniczyli D. B. i p. [...] (bez wskazania nazwiska). Szkolenia odbywały się w C. w siedzibie Spółki E.. Natomiast termin i czas szkoleń uzgadniany był każdorazowo pomiędzy S. M. a D. B.. Wskazano również na zeznania złożone w charakterze świadka przez K. B., która podała, że w 2015r. nie była zatrudniona w spółce E., lecz była osobą współpracującą w firmie D. B. PPHU E.. Powyższe oznacza zdaniem organu, że ze szkolenia korzystała tylko jedna osoba ze Spółki E., tj. D. B.. Organ wskazał, że zarówno z zeznań D. B., jak i K. B. wynika, iż Spółka E. nie świadczy i nie świadczyła usług transportowych. D. B. potwierdził jedynie, że w działalności wykorzystuje środki transportowe, lecz wyłącznie na potrzeby Spółki. Wskazano w tym kontekście również na zeznania pracowników Spółki, którzy podali, że firma korzystała z usług firm kurierskich oraz Poczty [...] przy wysyłce towarów do klientów. Z kolei towary zamawiane przez Spółkę dostarczane były przez D. B., bądź za pośrednictwem firm kurierskich. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii uznania, że faktura nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej "[...]" zostało przygotowane na potrzeby uwiarygodnienia wykazanych transakcji pomiędzy Spółką, a spółką B. E.. Potwierdzeniem przyjętej tezy jest analiza materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu, na który składają się między innymi zeznania D. B., K. B. oraz S. M., jak również informacje uzyskane od Spółki B. E., z których wynika, iż zeznania są niespójne i niejednokrotnie sprzeczne. Organ stwierdził ponadto, że nie bez znaczenia jest również, że pełnomocnik Spółki E. w pismach kierowanych do organu pierwszej instancji przytacza tezy, które pozostają w sprzeczności wobec siebie. W piśmie z dnia [...] czerwca 2018r. na potwierdzenie związku zakwestionowanej faktury z działalnością prowadzoną przez Spółkę podniósł, iż Spółka w niewielkim zakresie rozpoczęła prowadzenie usług transportowych, natomiast w piśmie z dnia [...] stycznia 2019r. wskazał, iż Spółka dopiero przygotowuje się do świadczenia usług transportowych. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego wobec braku wykazania rzetelnych i wiarygodnych dowodów dokumentujących wykonanie usługi ustalono, że faktura z dnia [...] sierpnia 2015 r., Nr [...], wystawiona przez B. E. Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że Spółka świadomie przyjęła do rozliczenia nierzetelną fakturę VAT, niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie nabyła usług udokumentowanych zakwestionowaną fakturą VAT, wystawioną przez Spółkę B. E., wobec czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tej faktury - tytułem rzekomego świadczenia usług. Organ podkreślił, iż samo posiadanie faktury jest niewystarczające, gdyż przyjęta do rozliczenia faktura musi odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jej odzwierciedleniem. Organ pierwszej instancji zakwestionował rzetelność spornej transakcji z tego powodu, że nie miała ona miejsca. Spółka E. na okoliczność zakwestionowanej transakcji poza fakturą i skryptem zatytułowanym "[...]" składającym się w głównej mierze z ogólnodostępnych i bezpłatnych treści przepisów prawnych nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających, że szkolenia faktycznie się odbyły. Dodatkowo, fakt, iż zapłata za zakwestionowaną fakturę nastąpiła w formie gotówkowej przesądza o powyższej tezie. Nie bez znaczenia, w ocenie organu, jest również, okoliczność, że osoba rzekomo prowadząca szkolenie z ramienia Spółki B. E., tzn. S. M. jest prezesem zarządu firmy [...] -Kancelarii prawno-rachunkowej, która na co dzień świadczy na rzecz Spółki E. usługi doradztwa prawno-rachunkowego. Oznacza to, że S. M. miał świadczyć "podwójnie" usługi doradztwa dla Spółki E. zarówno z ramienia swojej, jak i innej spółki. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który zasadnie zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z opisanej w niniejszej decyzji faktury, wystawionej przez B. E.. W zakresie nieprawidłowości dotyczących wykazanych dostaw oraz podatku należnego, polegające na sprzedaży mat higienicznych dla psów, kotów z różnymi stawkami podatku od towarów i usług, tj. ze stawką w wysokości 23% i 8% organ wskazał, że maty higienicznych sprzedawane były przez Spółkę jako mata higieniczna dla psa, mata/maty do nauki training pads, mata dla szczeniąt, psa, kota NAU. Ustalono, że Spółka E. dokonywała zakupu podkładów higienicznych od Spółki A. , która jest dystrybutorem artykułów higienicznych, m. in. pieluszek dla dzieci, pieluchomajtek, czy też podkładów higienicznych. Organ podkreślił, że zgodnie z wykładnią literalną wyrób medyczny przeznaczony jest do stosowania u ludzi, tymczasem w stanie faktycznym Spółka E. zmieniła przeznaczenie mat higienicznych do stosowania u zwierząt, jako maty do nauki załatwiania potrzeb fizjologicznych, co miało wpływ na wysokość stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży tych produktów. Spółka E. dokonywała nabycia podkładów higienicznych A. PKWiU 17.22.12.0, od Spółki [...], która opodatkowała ich sprzedaż stawką 8 %. Ww. podkłady, które są produkowane z zastosowaniem jako podkłady dla ludzi, zostały wystawione przez Spółkę E. na różnych stronach internetowych jako podkłady dla psów i kotów, co oznacza, iż przy sprzedaży mat higienicznych Spółka nie dokonywała opodatkowania towarów zgodnie z oferowanym przeznaczeniem. Organ podkreślił, że treść ogłoszeń Spółki na portalach aukcyjnych wyraźnie wskazywała, iż były to towary dla psów oraz kotów, a tym samym zmieniała ich przeznaczenie i odbiorcę końcowego. Organ przywołał wyjaśnienia D. B., który podał, że stawki podatkowe były określane na podstawie faktur zakupu i dodał, że tą kwestią w firmie zajmował się D. J.. Maty higieniczne dla zwierząt sprzedawał z taką samą stawką podatku od towarów i usług, jaka była zastosowana przy zakupie, co potwierdził przesłuchany w charakterze świadka D. J.. W ocenie organu odwoławczego pomimo, iż Spółka E. w żaden sposób nie ingerowała w cechy fizyczne, ani techniczne kupionego produktu, to zmieniając jego przeznaczenie, zmieniała odbiorcę końcowego, tj. dla zwierząt, a nie dla dorosłych, bądź niemowląt. Tym samym dokonując sprzedaży pieluch/podkładów/mat z przeznaczeniem innym niż określony przepisami, zaniżyła wartość podatku należnego, wg stawki 23 % o [...] zł, natomiast wg stawki 8% zawyżyła o [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: - bezzasadne i niczym nieuzasadnione pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od faktury wystawionej przez B. E. Sp. z o.o. z dnia [...] sierpnia 2015r., Nr [...] za usługi polegające na przeprowadzeniu szkolenia wraz z materiałami wykorzystywanymi w ich trakcie o nazwie "[...]" plus doradztwo prawno-gospodarcze, czym naruszono przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, - bezprawne, pozbawione jakiejkolwiek podstawy prawnej, uznanie, że miejsce sprzedaży zakupionego i nieprzetworzonego w żaden sposób towaru (podkłady higieniczne) implikuje konieczność zmiany wysokości stosowanej dla nabywcy stawki podatku od towarów i usług. Ponadto, w uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła argumenty przemawiąjące za możliwością zaliczenia wydatków z tytułu szkoleń do kosztów uzyskania przychodów, powołując się na art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając zarzuty w oparciu ustalenia co do postępowania dowodowego strona wskazała, że skuteczne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania przez organ podatkowy, czego organy nie uczyniły, że w sprawie nie zaistniała choćby jedna z materialnych przesłanek prawa do odliczenia, lub że podatnik nie dysponuje fakturą zawierającą dane konieczne dla ustalenia tożsamości jej wystawcy. Zakwestionowanie przez organ podatkowy dostawy towaru bądź też wyświadczenia usługi, wymaga przeprowadzenia dowodu negatywnego. Tzw. fakty negatywne mogą być dowodzone za pomocą dowodów faktów pozytywnych przeciwnych, których istnienie wyłącza stwierdzoną okoliczność negatywną. Organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że realizacja dostawy towaru bądź też świadczenia usługi, była obiektywnie niemożliwa zarówno przez wystawcę faktury, jak też inny podmiot. Wskazano, że właściciele E. B. Sp. J. w 2015 roku powzięli decyzję o rozszerzenie prowadzonej działalności o świadczenie usług transportowych. Świadczenie usług transportowych jest działalnością koncesjonowaną i nie tylko posiadanie środków transportowych ale również bardzo specyficzna fachowa wiedza jest potrzebna aby nie narazić się na kolosalne kary finansowe w przypadku powstania uchybień prawnych. W związku z tym podjęli starania o przygotowanie się nie tylko sprzętowo ale również mentalnie poprzez zaznajomienie się obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie. Tym przygotowaniem mentalnym było właśnie zawarcie umowy z podmiotem zewnętrznym na przeprowadzenie szkolenia w zakresie transportu towarów. Szkolenie takie odbyło się i tego organ I instancji nie może podważyć ani też nie podważa. Strona nie zgadza się również z twierdzeniem, że w zakresie usług księgowych świadczonych na rzecz E. przez [...] Kancelarię Rachunkowo Prawną Sp. z o.o. winno znajdować się doradztwo w przedmiocie prawa transportowego. S. M. prowadzi własną odrębną działalność gospodarczą i zajmuje się między innymi szkoleniami. Posiada wszechstronną wiedzę nie tylko księgową ale również z zakresu prowadzenia biznesu. W ocenie skarżącej nie można więc w żaden sposób wiązać działalności [...] Kancelarii Rachunkowo Prawnej Sp. z o.o. z działalnością gospodarczą S. M.. Odnosząc się do kwestii zastosowania stawki podatkowej do sprzedaży mat higienicznych zakupionych ze stawką 8 % VAT strona podniosła, że nabywała podkłady higieniczne z preferencyjną stawką VAT w wysokości 8 %. Dostawca tegoż towaru bardzo precyzyjnie uzasadnił przyczyny stosowania tej preferencyjnej stawki i takie wyjaśnienie znajduje się w aktach sprawy. Spółka przy sprzedaży tegoż wyrobu zastosowała dokładnie taką samą stawkę podatku VAT, bowiem w żaden sposób nie ingeruje ani w skład ani w opakowanie tegoż produktu. Dalej są to podkłady higieniczne dla ludzi. Bez jakiegokolwiek znaczenia są zapisy znajdujące się na stronie internetowej sklepu , wskazujące że sprzedawany towar jest dedykowany dla psów i kotów i dla nich specjalnie wyprodukowany. Jest to zwykły chwyt reklamowy nie mający w żadnym razie wpływu na stawkę podatku VAT przy ich sprzedaży. To nabywca towaru zmienia jego przeznaczenie i w żadnym wypadku nie może to obciążyć sprzedawcy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji w oparciu o wyżej opisane zasady, Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zasadności odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] sierpnia 2015r. wystawionej przez B. E. Sp. z o.o. na której wykazano "K. ". Strona kwestionuje ponadto ustalenia organów w zakresie wysokości stawki podatku od towarów i usług przy dostawach mat higienicznych dla psów i kotów. Skarżąca w petitum skargi sformułowała bardzo ogólne zarzuty, dotyczące dwóch spornych zagadnień. Uzasadnienie zaś odnosi się zasadniczo do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której przepisy nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonych rozstrzygnięć. Nie mniej na mocy art. 134 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi co pozwala składowi orzekającemu na dokonanie kontroli zaskarżonych decyzji. Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, że zakwestionowana faktura wystawiona przez ww. podmiot nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Materiał dowodowy zebrany w sprawie obejmuje m.in. zeznania wspólnika Skarżącej – D. B. (k.484-486 t. II akt admin.), świadka K. B. (k.487-488 t. II akt admin.), którzy mieli uczestniczyć w szkoleniach oraz wykonawcy usługi S. M. (k.574-575, t. II akt admin.), informacje uzyskane od spółki B. E. (k.578-581, t.II). Organy zasadnie wskazały, że dowody te we wzajemnym powiązaniu nie potwierdzają okoliczności wykonania usługi szkolenia. Zeznania osób mających brać w nich udział jak również prowadzącego są niespójne a niejednokrotnie sprzeczne np.: - w zakresie omawianych na szkoleniach zagadnień; wg D. B. przedmiotem "pakietu szkoleń" miał być wyłącznie transport, natomiast z informacji uzyskanych od spółki B. E. oraz S. M. ma szkoleniu miały być omawiane nie tylko zagadnienia dotyczące transportu drogowego ale także dotyczące działalności gospodarczej, prawa handlowego i odpowiedzialności wspólników, - w kwestii uczestników szkolenia – spółka B. E. wskazała, iż w szkoleniach uczestniczył D. B. i K. B. co zostało potwierdzone przez D. B., natomiast K. B. zeznała, że nie uczestniczyła w całym bloku tematycznym, tylko w części dotyczącej zagadnień z obsługi administracyjnej; S. M. wskazał, że bywała sporadycznie, - brak zgodności w zeznaniach co do terminu odbycia szkoleń. Organ zwrócił także uwagę na fakt, iż uczestnicy szkolenia nie posiadali jakichkolwiek dokumentów np. zaświadczeń potwierdzających ukończenie szkolenia, brak było również pisemnych harmonogramów szkoleń. Ponadto zapłata za zakwestionowaną fakturę zgodnie z jej treścią nastąpiła w formie gotówkowej, uniemożliwiającej weryfikację. Oceniając natomiast przedłożony przez Stronę skrypt zatytułowany "[...]" organ zasadnie podkreślił, że na 177 stron, 128 to przytoczone treści przepisów : ustaw, rozporządzeń, dyrektyw, regulujących zagadnienia transportu drogowego, które można nieodpłatnie znaleźć w oficjalnych serwisach internetowych administrowanych przez państwo polskie. W ocenie Sądu organy słusznie wskazały, że nie bez znaczenia dla oceny okoliczności sprawy pozostaje fakt, iż Skarżąca po upływie trzech lat od rzekomego ukończenia przez wspólnika D. B. szkolenia nadal nie świadczyła usług transportowych, lecz jak oświadczyli świadkowie przygotowuje się do podjęcia działań w tej branży. Pomimo tych przygotowań i odbytego szkolenia, w trakcie przesłuchania D. B. nie potrafił wymienić jakie dokumenty są potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie transportu drogowego wyjaśniając: "w kompendium wiedzy można wyczytać jakie pozwolenia są potrzebne". Reasumując Sąd uznał, że ocena dowodów dokonana przez organy nie narusza zasad procedury określonych w Ordynacji podatkowej a wyciągnięte wnioski co do braku wykonania usługi udokumentowanej zakwestionowaną fakturą są logiczne poprawne. Ponadto wskazać należy, że Skarżąca nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Jak już wyżej wyjaśniono art. 122 O.p. nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącej, jeżeli nie dostarczyła ich sama Strona, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Bo, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis W 2011, s. 628 i n.). Uznanie, że otrzymana przez Skarżącą faktura, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkuje uznaniem że w sprawie zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, iż organy nie naruszyły przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić w tym miejscu należy, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowana przez organy podatkowe faktura nie potwierdzała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Odnosząc się natomiast do kwestii świadomości Skarżącej co do faktu, że faktura wystawiona przez ww. firmę nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak takiej świadomości po stronie Skarżącej. W związku z tym nie można przypisać jej działania w dobrej wierze bądź przy zachowaniu należytej staranności, co uprawniałoby Skarżącą do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury. Odnosząc się do drugiej kwestii tj. prawidłowości zastosowania stawki podatku , Sąd w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane w decyzjach organów podatkowych. Skarżąca nabywała podkłady higieniczne [...] PKWiU 17.22.12.0-zakwalifikowane jako wyroby medyczne (k.612-630, t. II akt admin.) od spółki [...], która opodatkowywała ich sprzedaż preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Jak wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 04 września 2015r.w prawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. 2015 poz. 1676, dalej jako "rozporządzenie PKWiU"), nazwa grupy sklasyfikowanej w grupowaniu 17.22.12.0. to "Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe, wykonane z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych". Z treści poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że nie wszystkie towary, klasyfikowane według nomenklatury PKWiU z 2015r. do grupowania 17.22.12.0 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%. Ustawodawca zawęził bowiem możliwość stosowania obniżonej stawki podatku wyłącznie do towarów wymienionych enumeratywnie w poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy o VAT klasyfikowanych według nomenklatury PKWiU do grupowania 17.22.12.0 tj.: 1. podpaski higieniczne z papieru, waty celulozowej lub bibułki tissue, 2. tampony higieniczne z papieru, waty celulozowej lub bibułki tissue, 3. wata celulozowa paczkowana, 4. pieluszki, wkładki do pieluszek i podobne artykuły sanitarne dla niemowląt, 5. pieluszki i podobne artykuły sanitarne dla dorosłych. Podkreślić należy, że pod numerem 5 wymieniono: pieluszki i podobne artykuły sanitarne dla dorosłych , jednakże nie wskazano żadnych innych cech czy parametrów na podstawie których należałoby te towary identyfikować. Z powyższych względów dla oceny czy dany towar może korzystać z obniżonej stawki podatku 8% na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 81 zał. nr 3 oprócz zaklasyfikowania go do grupowania PKWiU 17.22.12.0. istotnym jest stwierdzenie czy jest on pieluszką i podobnym artykułem sanitarnym dla dorosłych. Mając na uwadze powyższe przepisy prawa Sąd uznał, iż organy prawidłowo przyjęły, że pomimo klasyfikowania opisanych w treści zaskarżonej decyzji podkładów higienicznych [...] do grupowania 17.22.12.0., to z uwagi na fakt, że nie były one przeznaczone dla niemowląt, ani dorosłych ich dostawa podlega podstawowej stawce podatku w wysokości 23 %. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, który poddano wnikliwej analizie, a tezy wywiedzione w wyniku tej analizy są uprawnione. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.