I SA/Bd 771/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2012 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w kwocie [...] zł. Organ ustalił, że podatnik świadczył w czerwcu 2010 r. usługi na rzecz Firmy Usługowo-Handlowej "M." A. B. w B. polegające na wykonaniu prac ziemnych, dróg dojazdowych, prac zabezpieczających skarpę oraz wywóz ziemi, bez wystawiania faktur VAT potwierdzających wykonywanie usług na rzecz tego podmiotu i bez opodatkowania tych czynności podatkiem VAT. Zebrane w trakcie postępowania dowody pozwoliły na ustalenie, iż łączna wartość wykonanych przez stronę usług na rzecz wskazanej firmy wyniosła [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "ord. pod"), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego ze względu na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sprawie ustalenia wartości wykonanych robót ziemnych; naruszenie art. 210 § 1 ord. pod., poprzez niewyjaśnienie przyczyn odmowy wiarygodności zeznań Z. J. i skarżącego oraz niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, a także przyczyn, dlaczego innym odmówił wiarygodności; błędną ocenę stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że wartość robót wykonanych przez podatnika wynosi [...] zł, podczas gdy zeznania świadka Z. J. przeczą temu twierdzeniu; oraz sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej P.P.H.U. [...] J. O. w I. świadczył w czerwcu 2010 r. usługi na rzecz Firmy Usługowo-Handlowej "M." A. B. w B. Wartość i zakres świadczonych usług organ ustalił na podstawie zeznań świadków i strony oraz złożonych przez nich dokumentów. Według organu podatkowego łączna wartość robót budowlanych wykonanych przez skarżącego na rzecz A. B. wyniosła [...] zł. W tym zakresie organ wskazał, że przesłuchani w sprawie świadkowie: L. B. - główny wykonawca budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego "[...]" w K., A. B. - generalny wykonawca budowy i kierownik budowy wskazanego budynku oraz Z. J. - wykonawca prac na przedmiotowej budowie potwierdzili, iż strona świadczyła usługi budowlane na rzecz firmy "M." A. B. Skarżący wykonywał roboty ziemne polegające na korytowaniu pod wykopy i usunięciu ziemi, prace polegające na zabezpieczeniu skarpy, tj. wywóz ziemi, odcięcie zsuwającego się klina skarpy, wykonanie drogi dojazdowej (korytowanie drogi). Potwierdzeniem wykonywania usług na rzecz A. B. są nie tylko zeznania wskazanych świadków, lecz również dokumenty, które w trakcie postępowania podatkowego zostały przedłożone przez stronę i A. B. Na dokumentach tych znajdują się podpisy skarżącego, których wiarygodności on nie podważał. Dokumenty te były podstawą ustalenia wysokości należności jakie strona miała otrzymać od A. B. za wykonane na jego rzecz usługi, a które stanowią: kwota [...] zł - zaliczki otrzymane w czerwcu 2010 r. i kwota [...] zł - należności z tytułu prac na terenie budowy, której wysokość potwierdzają dokumenty podpisane przez stronę w dniach 26 i 29 stycznia 2011 r. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo opodatkował niezaewidencjonowany przez stronę obrót na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") uwzględniając termin wykonanych usług oraz otrzymane w czerwcu 2010 r. zaliczki. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 ord. pod. poprzez niewyjaśnienie dokładne stanu faktycznego w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości robót ziemnych wykonanych przy budowie budynku wielorodzinnego w K., co pozwoliłoby ustalić wartość wykonanych a nie zafakturowanych przez podatnika robót na rzecz A. B. i ocenić wiarygodność zeznań świadków i strony; naruszenie art. 210 § 1 ord. pod. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji przyczyn odmowy wiarygodności zeznań świadka Z. J. i strony oraz niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, a także niewskazanie przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności; błędną ocenę stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że wartość robót wykonanych przez podatnika na budowie w K. wyniosłą kwotę [...] zł, podczas gdy zeznania świadka Z. J. i strony przeczą temu stwierdzeniu; sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się w zasadzie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy roboty budowlane i dostarczony towar o wartości, która legła podstaw ich opodatkowania zostały w rzeczywistości wykonane przez skarżącego. Podkreślić należy, że organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 ord. pod., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). W przekonaniu Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie powołanej zasady bez naruszenia tej reguły. Zgromadzony materiał dowodowy – zdaniem Sądu – pozwalał na obciążenie skarżącego podatkiem od towarów i usług od niezadeklarowanych do opodatkowania robót budowlanych w postaci robót ziemnych oraz dostawy towaru (kruszywa) o wartości [...] zł. Sąd podziela ocenę, że skarżący wykonał ustalone w postępowaniu podatkowym czynności podlegające podatkowi od towarów i usług. Wskazać należy, że organy poddały opodatkowaniu tylko tę wartość, która wynikała z dokumentów, gdzie uwidoczniony jest podpis skarżącego. Należy jednak zaznaczyć, że jest to korzystne dla podatnika rozwiązanie bowiem zgromadzony materiał dowodowy – w przekonaniu Sądu – mógł posłużyć do określenia wyższej kwoty podatku. Podkreślić w zaistniałym stanie faktycznym należy, że skarżący był w sprawie czterokrotnie przesłuchiwany i zmieniał w tym czasie w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia swoje zeznania. Zeznania takie podlegają zatem stosownej do tych zmian ocenie. Zmiana w postępowaniu zeznań czyni osobę je składającą oraz jej twierdzenia mało wiarygodnymi. Podczas przesłuchania w dniu 17 sierpnia 2011 r. skarżący zeznał, że nie wykonywał na rzecz firmy "M." A. B. żadnych prac, wypożyczył mu jedynie płyty betonowe. Wszystkie prace, a mianowicie: roboty ziemne, drogi dojazdowe, prace zabezpieczające skarpę i wywóz ziemi wykonywał Z. J. Skarżący położył jedynie na przygotowanej przez Z. J. drodze wypożyczone płyty betonowe. Twierdził, że wywożenie gliny z terenu budowy własną koparką nie jest świadczeniem usług lecz "zabraniem gliny we własnym zakresie". W zeznaniach złożonych w dniu 29 września 2011 r. stwierdził zaś, że rzeczywiście wykonywał prace budowlane na terenie bloku w K., jednakże na zlecenie A. B. położył jedynie na drodze dojazdowej płyty betonowe. Zauważył, że podkład pod drogę był już przygotowany, on zaś uzupełnił niektóre miejsca piaskiem. Na zlecenie Z. J. wywoził także ziemię z parkingu, która częściowo osunęła się ze skarpy. Ziemię wywoził na własne pole, miał za to otrzymać [...] zł od Z. J. Wszystkie roboty ziemne miał wykonywać Z. J. Natomiast w trakcie postępowania podatkowego w dniu 5 stycznia 2012 r. zeznał, że ustalił w rozmowie ze Z. J. i A. B., że własną koparką przerzuci osunięty narożnik ziemi. Koparka pracowała tam około 3-4 godzin. Za wywiezienie ziemi z osuniętego narożnika, jak i pozostałej po robotach W. K. wspólnie z ze Z. J. mieli otrzymać od A. B. po [...] zł. Podsumowując stwierdził, że wykonał na rzecz A. B. usługę, za którą miał otrzymać [...] zł. Następnie podczas przesłuchania strony w dniu 21 lutego 2012 r. przedstawił pismo z dnia 29 stycznia 2011 r. podpisane przez A. B., L. B. i skarżącego, w którym A. B. dokonuje cesji swoich należności na rzecz skarżącego w kwocie [...] zł z tytułu prac wykonanych na terenie budowy budynku w K. Skarżący stwierdził, że kwota ta nie miała być wynagrodzeniem za wykonanie usług, lecz rekompensatą za brak zapłaty za wykonane prace. Tym samym niewątpliwie skarżący potwierdził wykonanie prac za kwotę znacznie przewyższającą kwotę [...] zł. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zeznania skarżącego ewoluowały zwiększając za każdym razem zakres wykonanych przez niego prac. Początkowo zeznał on, że nie wykonywał na rzecz firmy "M." A. B. żadnych prac. Wszystkie prace wykonywał Z. J. Podczas następnego przesłuchania wskazał, że w niektórych miejscach uzupełniał drogę piaskiem. W kolejnych zaś powiedział, że usunął obsunięty narożnik ziemi, wywiózł tę ziemię oraz ziemię pozostałą po robotach W. K. Za wykonane prace miał otrzymać od A. B. kwotę [...] zł. Później zaś zeznał, że kwotę, którą miał otrzymać była kwota [...] zł. Niewątpliwie zatem stwierdzić trzeba – mimo pierwotnych zeznań skarżącego – że na terenie budowy prowadzonej przez A. B., jako generalnego wykonawcy budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego w K., podatnik wykonywał prace związane z budową drogi jak i tego budynku. Podkreślić należy, że do tego zakresu robót skarżący sam się przyznał. Potwierdził też należną mu kwotę [...] zł. Za istotne w sprawie należy uznać zeznania świadków: L. B., A. B., i Z. J., którzy nie tylko potwierdzili, że skarżący świadczył usługi budowlane na rzecz firmy A. B., do których się przyznał, ale znacznie poszerzyli zakres wykonywanych przez niego robót przy budowie budynku wielorodzinnego i drogi w K. Zeznali bowiem oni, że podatnik wykonywał roboty ziemne polegające na korytowaniu pod wykopy i usunięciu ziemi, prace polegające na zabezpieczeniu skarpy, tj. wywóz ziemi, odcięcie zsuwającego się klina skarpy, wykonanie drogi dojazdowej (korytowanie drogi). Warto w tym miejscu, w kontekście zarzutów skargi, podkreślić zeznania Z. J., który stwierdził, że wszystkie prace dotyczące budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego w K. zarówno on jak i skarżący wykonywali na zlecenie A. B. Zakresem tych prac objęto przygotowanie podłoża pod budowę parkingu i usunięcie nadmiaru ziemi ze skarpy. Przyznał on też, że nie wykonywał żadnych prac związanych z zabezpieczeniem skarpy oraz, że po jego odejściu skarżący pozostał na budowie. Wskazać należy, że organy podatkowe określając skarżącemu sporną wysokość podatku nie oparły się tylko na sprzecznych ze sobą zeznaniach skarżącego i twierdzeniach innych świadków, ale wzięły pod uwagę dokumenty, na których figurują podpisy skarżącego. Zaznaczyć należy, że większa część tych istotnych dla sprawy dowodów nie została przedstawiona przez skarżącego, przedłożył je natomiast jego kontrahent A. B. Przekazał on organowi w dniu 1 lutego 2012 r. dokumenty potwierdzające wykonywanie przez skarżącego usług na terenie budowy oraz dostarczanie służącego do budowy kruszywa (piasku). W ich ramach znajduje się 9 sztuk dowodów WZ dotyczących wydania w dniach od 12 do 22 czerwca 2010 r. przez firmę skarżącego 465 ton piasku, zestawienie robót wykonanych od 17 do 22 czerwca 2010 r. wraz z ich wyceną sporządzoną przez skarżącego, pokwitowanie odbioru trzech zaliczek w dniach 16, 19 i 23 czerwca 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz oświadczenie podpisane przez skarżącego z dnia 26 stycznia 2011 r., z którego wynika, że do rozliczenia ze skarżącym pozostało [...] zł plus [...] zł za płyty. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe płyty betonowe zostały przykryte innymi wielkowymiarowymi płytami i nie można ich już odzyskać. Ponadto zauważyć należy, iż z zeznań A. B. wynika, że płyty te zostały sprzedane przez niego firmie "K." Spółce z o.o. Podnieść dalej trzeba, że firma A. B. wystawiła na rzecz "K." faktury. Jak zeznał ich wystawca, faktury te obejmują prace wykonane przez skarżącego na rzecz jego firmy. Przedmiotowe faktury wystawiono na łączną kwotę [...] zł, każda z nich dotyczy [...] zł (faktury z dnia 30 czerwca 2010 r. nr 14/Ub/2010 i 15/Ub/2010). Wskazać należy, jak zeznał A.. B., że kwota jaka przysługiwała skarżącemu od niego to kwota około [...] zł. Zauważyć ponadto wypada, że w dniu 6 września 2011 r. zeznał on, że umówił się ze skarżącym na kwotę [...] zł za płyty i [...] zł za pozostałe roboty. Ponieważ A. B. nie mógł uzyskać pieniędzy za zafakturowane roboty na rzecz "K.", to nie mógł też spełnić swojego zobowiązania na rzecz skarżącego. Strony tego porozumienia uzgodniły, że skarżący wystawi na jego rzecz fakturę dopiero wtedy, gdy A. B. uzyska pieniądze od swojego kontrahenta firmy "K.". Zapłaty jednak nie otrzymał. W świetle przedstawionych rozważań, mając głównie na uwadze fakt opodatkowania przez organy podatkowe tylko kwoty [...] zł wynikającej z dokumentów zawierających podpis skarżącego, uwzględniając sprzeczne zeznania skarżącego poszerzające za każdym razem zakres wykonanych przez niego prac, zeznania innych świadków określające zdecydowanie szerszy niż wskazany przez stronę zakres wykonywanych przez skarżącego usług, skonstatować należy, że określony decyzją podatek jest zasadny a zaskarżony indywidualny akt administracyjny nie narusza prawa. Za wiarygodne w kontekście istniejących zatorów płatniczych, występujących zwłaszcza w branży budowlanej, należy uznać zeznania A. B. dotyczące porozumienia zawartego pomiędzy nim a skarżącym co do wystawienia faktury przez skarżącego na rzecz jego firmy dopiero wtedy, kiedy on otrzyma zapłatę za przedmiotowe usługi od firmy "K.". Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega kwota należna za wykonaną usługę i dostarczony towar, a nie kwota otrzymana przez podatnika. Odnosząc się do zarzutu niepowołania w sprawie biegłego w celu ustalenia wartości robót budowlanych stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie wartości wykonanych a nieopodatkowanych przez skarżącego czynności podlegających podatkowi od towarów i usług. Zebrany materiał umożliwiał ustalenie zakresu wykonanych czynności oraz ich wartość. Tym bardziej, że organy podatkowe ograniczyły skutki podatkowe nieopodatkowanych czynności do wartości wynikających z dokumentów podpisanych przez skarżącego. Podkreślić w stanie faktycznym sprawy wypada fakt, że mimo ostatecznego stwierdzenia skarżącego, że wykonał pewne roboty budowlane na rzecz A. B., to jednak ich nie zafakturował. To samo odnosi się do twierdzeń skarżącego dotyczących wykonania usług na rzecz Z. J. Te usługi także nie zostały zafakturowane. Istotne w zakresie omawianego zarzutu jest to, że analizowana kwestia dotyczy ustaleń co do faktów, w zakresie których nie było potrzeby do sięgania po wiedzę specjalistyczną biegłego. W zakresie zarzutów dotyczących twierdzeń Z. J. wskazać należy, iż z jego zeznań wynika, że skarżący pracował na budowie w K. wraz z nim na zlecenie A. B. Wybierali oni ziemię z terenu parkingu, wywozili ją na wysypisko w K., a kiedy nie było już miejsca na wysypisku ziemia była wywożona na pole skarżącego. Skarżący przy tych pracach korzystał z własnej koparki i samochodu ciężarowego. Dalsze prace polegały na nawiezieniu piasku w miejsce wybranej ziemi. Prace te wykonał skarżący, do czego zużył piasek pochodzący z jego kopalni piasku. Świadek ten dalej zeznał, że wywóz ziemi z obsuniętej skarpy wraz z jej załadunkiem wykonywał skarżący. Usługi polegające na wykonaniu drogi dojazdowej do bloku w K. wykonała firma skarżącego. Budowa ta polegała na korytowaniu, wysypaniu warstwy piasku i ułożeniu płyt. W trakcie przesłuchania w obecności skarżącego świadek sporządził szkic i wyjaśnił, że prace wykonane przez skarżącego przy parkingu dotyczą prac wykonanych na miejscu parkingowym i drodze dojazdowej. Powyższe zeznania Z. J. bezsprzecznie potwierdzają ustalenia organów podatkowych co do zakresu wykonanych przez podatnika robót budowlanych. W przekonaniu Sądu zeznania A. B. i Z. J. wcale się nie wykluczają. Zeznany przez świadka zakres prac wykonywanych prze stronę nie ogranicza się do wywożenia ziemi. W zakresie transportowania przez świadka ziemi z parkingu, zauważyć należy, iż ze sporządzonego przez niego szkicu sytuacyjnego wynika, że były w budowie dwa parkingi nr 1 i nr 2. Świadek zeznał, że jemu A. B. zlecił wykonanie parkingu nr 1. Nie powinien zatem dziwić fakt, że Z. J. miał otrzymać dodatkowo [...] zł, było to bowiem wynagrodzenie za roboty wykonane samodzielnie przez świadka. Za nieuzasadniony zatem należy uznać zarzut skargi dotyczący niewyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności zeznań tego świadka. Z zaskarżonej decyzji wynika jakie fakty organ uznał za udowodnione. Przyjęcie przez organ, że skarżący wykonał opodatkowane usługi i dostawy towaru o wartości wskazanej w decyzji stanowi jednocześnie o niewiarygodności twierdzeń skarżącego. Wobec powyższego Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę tę oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz D. Dudra E. Kruppik-Świetlicka