I SA/Bd 772/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Protokolant pomocnik sekretarza Agnieszka Liberda – Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005r. za I, II, III i IV kwartał 2006r. oraz za I i II kwartał 2007r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2005r., I-IV kwartał 2006r., I i II kwartał 2007r., nadpłaty za I i II kwartał 2007r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za listopad i grudzień 2005r., I-IV kwartał 2006r., I i II kwartał 2007r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał następujący stan faktyczny: skarżący wystąpił do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B. o zwrot niesłusznie zapłaconego podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy. Powołał się na orzeczenia WSA w Bydgoszczy z 20 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Bd 831/06 i I SA/Bd 15/07, z których wynika, że biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) Decyzją z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wnioskowany okres. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B., uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzją z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił skarżonemu za wskazany okres zobowiązanie w podatku od towarów i usług, nadpłatę za I i II kwartał 2007r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za wskazane okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe są związane prawomocnymi pisemnymi interpretacjami, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, tj. postanowieniem z [...]r. oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. Powyższe interpretacje zostały wydane w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, w związku z zapytaniem podatnika z dnia 3 sierpnia 2005r. w przedmiocie zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego wykonywanych na zlecenie sądu. Zgodnie z ww. rozstrzygnięciami czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił niezasadność twierdzeniu organu, że pisemne interpretacje z 2005r. pozostają nadal aktualne albowiem oznaczałoby to rażące naruszenie art. 15 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego stanowisko zawarte w interpretacjach jest sprzeczne z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, w związku z czym przedmiotowe interpretacje straciły swą aktualność i nie mogą być wiążące. W ocenie skarżącego wykonywane na zlecenie sądów czynności biegłego nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, ponieważ biegły nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stając na stanowisku, że organ pierwszej instancji słusznie wskazał na związanie organów podatkowych pisemnymi interpretacjami wydanymi na wniosek skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego czynności biegłego wykonywane na zlecenie sądu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie są objęte wyłączeniem z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Z kolei z treści art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wprost wynika, iż pisemna interpretacja, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wiąże organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy, jej treścią nie jest natomiast związany wnioskodawca. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji skarżącego, zgodnie z którą pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może być wiążąca w świetle jednolitego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. Wskazane przez stronę w odwołaniu wyroki wydane zostały w konkretnej sprawie i wiążą strony konkretnego postępowania, nie stanowią natomiast prawa powszechnie obowiązującego, tym bardziej, że w przedmiocie opodatkowania czynności biegłych wykonywanych na zlecenie sądów orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. Organ zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 czerwca 2008r., w sprawie K 50/05., który uznaje art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za zgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo podkreślił, że wykonywane przez stronę czynności biegłego potwierdzone zostały fakturami VAT, uwzględnionymi w prowadzonych ewidencjach oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podatnik wystawi faktury dotyczące wykonanej usługi, to jest zobowiązany zapłacić wykazany w nich podatek. Na decyzję organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że wykonując czynności biegłego na zlecenie sądów i prokuratur nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Zarzucił organom, że przyjęły jako podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty wydane w 2005r. interpretacje. Zdaniem skarżącego Ordynacja podatkowa zobowiązuje organy do jednolitego stosowania prawa podatkowego przy uwzględnieniu orzecznictwa sądowego polskiego i europejskiego. Natomiast interpretacje stanowiące podstawę wydanej decyzji stały się nieaktualne w świetle jednolitego orzecznictwa sądowego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe całkowicie pominęły w niniejszej sprawie istniejącą aktualnie wykładnię przepisu art. 15 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując prezentowane dotąd w sprawie stanowisko. Postanowieniem z dnia 7 października 2008r., na rozprawie Sąd zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na przedstawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego wykonywanych przez niego w postępowaniu sądowym (postanowienie z dnia 30 lipca 2008r. sygn. akt. I FSK 813/07). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 12 stycznia 2009r. sygn. akt I FPS 3/08, uznał, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Postanowieniem z dnia 28 października 2009r Sąd podjął z urzędu postępowanie w sprawie albowiem ustała przyczyna zawieszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Należy wskazać, że istotą sporu pomiędzy stronami w sprawie była wyłącznie kwestia, czy biegły wykonujący swoje czynności na zlecenie sądu prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Skarżący w skardze nie sformułował żadnych innych zarzutów do zaskarżonej decyzji poza kwestią zasadniczą, co do podlegania wykonywanych przez niego czynności biegłego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sporną kwestię wyjaśnił w uchwale z dnia 12 stycznia 2009r w sprawie I FPS 3/08. Naczelny Sąd Administracyjny stając na stanowisku, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust 3 tej ustawy. Uzasadniając taką tezę NSA wskazał, że wyłączeniu spod opodatkowania tym podatkiem podlegają czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny, co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Czynności wykonywane przez biegłego tego kryterium nie spełniają, ponieważ stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę, biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść, biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. W ocenie NSA, okoliczności te prowadzą do wniosku, że chociaż czynności wykonywane przez biegłych sądowych zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia przez sąd (inny organ) sporządzenia opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego Należy podkreślić w tym miejscu, że wskazana uchwała wiąże Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie albowiem zgodnie z art. 269 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Oznacza to, że bez przeprowadzenia procedury zmierzającej do zmiany treści uchwały wydanej przez NSA, sąd administracyjny nie może rozstrzygnąć wbrew stanowisku uchwały. Sąd w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powyższej uchwale odstępując jednocześnie od poglądów zaprezentowanych w wyrokach powołanych przez skarżącego. Dodatkowym argumentem przemawiającym w sprawie za prawidłowością zaskarżonego rozstrzygnięcia jest okoliczność, że skarżący w spornej kwestii otrzymał postanowienie wydane na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym w 2005r) przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B. w zakresie zastosowania prawa podatkowego oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. potwierdzającą zasadność stanowiska o podleganiu opodatkowaniu przez biegłego w zakresie wykonywania czynności na zlecenie organów procesowych, podatkiem od towarów i usług. W zakresie objętym wskazanymi orzeczeniami organy podatkowe w sprawie związane były wyrażonym stanowiskiem, które obecnie należy podzielić jako trafne merytorycznie, w świetle powołanej uchwały NSA wydanej w następstwie rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Po przeanalizowaniu podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał je za niezasadne. W odniesieniu do rozstrzygnięcia w kwestiach pominiętych w skardze, a skontrolowanych na podstawie art. 134 § 1ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uznał, że decyzja w tym zakresie nie narusza prawa. Kwestie te odnoszą się do podważenia przez organ na podstawie art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku naliczonego o kwotę 42,76 zł wynikającą z faktury z [...] r wystawionej przez Sp.J PH "P." (zakup butów) oraz o kwotę 174,38 zł wynikająca z faktury z [...]r wystawionej przez PW "M." D. W. (zakup ubrań) z uwagi na to, że wydatki nimi udokumentowane nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.