I SA/Bd 773/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015r. sprawy ze skargi G. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej G. M. kwotę 340,00 zł (trzysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 02 marca 2015 r. Gmina M. złożyła korektę deklaracji na podatek od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2013 r., w której wykazała podatek należny w kwocie [...] zł, korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w kwocie [...] zł (stanowiącą zarazem kwotę podatku naliczonego do odliczenia), a zatem podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł. W związku ze złożoną deklaracją, Gmina dokonała przelewem bankowym wpłaty w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. orzekł o zaliczeniu dokonanej wpłaty w taki sposób, że kwotę [...] zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. natomiast kwotę [...] zł na poczet odsetek za zwłokę. Wobec zaliczenia wpłaty z 26 lutego 2015 r. w części na odsetki za zwłokę, Gmina 9 marca 2015 r. dokonała przelewem bankowym dalszej wpłaty w wysokości [...] zł, uzupełniając kwotę wynikającą z korekty deklaracji na podatek od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zaliczył wpłatę w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł i na poczet odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W złożonym zażaleniu, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej zaliczenia wpłaty na poczet odsetek za zwłokę. Zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaliczeniu części wpłaty na kwotę korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, wykazaną w deklaracji za miesiąc styczeń 2013 r. na odsetki za zwłokę liczone od dnia 26 lutego 2013 r. do 20 listopada 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zaległość wynika ze złożonej przez Gminę korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2013 r., w której strona wykazała korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w kwocie [...]zł, na podstawie art. 91 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Organ podał, że Gmina dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz styczeń i od marca do września 2011 r. w związku z budową i przebudową infrastruktury wodociągowej. Do końca 2011 r. Gmina świadczyła usługi z wykorzystaniem tej infrastruktury za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej prowadzonego w formie zakładu budżetowego. Na podstawie Umowy Spółki z dnia 20 października 2011 r. Zakład został przekształcony w spółkę prawa handlowego: Zakład Gospodarki Komunalnej w M. sp. z o. o., której Gmina powierzyła wykonywanie określonych zadań z zakresu użyteczności publicznej, w tym zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków. W tym celu Gmina udostępniła Spółce przedmiotową infrastrukturę, przy czym w 2012 r. Spółka korzystała z niej nieodpłatnie. W związku z tym powstał obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT tj. po zakończeniu 2012 r., w deklaracji za styczeń 2013 r. Zdaniem organu, bez znaczenia dla powstania obowiązku korekty kwoty podatku odliczonego (w sposób wskazany w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), był fakt, iż z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina skorzystała w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz styczeń i od marca do września 2011 r., które zostały złożone dopiero w dniu 24 listopada 2014 r. Złożenie korekt nie sankcjonowało możliwości skorzystania przez Gminę z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowiło wyraz woli podatnika skorzystania z prawa, z którego mógł skorzystać wcześniej, tj. po zakończeniu każdego z okresów rozliczeniowych, kiedy ponosił wydatki na budowę infrastruktury wodociągowej. Organ zaznaczył, że w latach 2009-2013 zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy M., a nie Gmina, która stała się podatnikiem podatku od towarów i usług z dniem 01 stycznia 2014 r. i jednocześnie nabyła prawo do korygowania deklaracji złożonych uprzednio przez Urząd. W świetle powyższego, w ocenie organu, niezasadne jest twierdzenie Gminy, że dopiero z dniem złożenia korekt, w wyniku których skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, powstał obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z wystąpieniem okresu, w którym infrastruktura wykorzystywana była do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym odsetki za zwłokę zostały prawidłowo naliczone od dnia 26 lutego 2013 r., tj. od dnia, w którym upływał termin płatności podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2013 r. Odsetki zostały obliczone stosownie do treści art. 56 § 1a O.p. w wysokości 75% stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że w następstwie złożenia przez Gminę w dniu 24 listopada 2014 r. korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz styczeń i od marca do września 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotów na rzecz Gminy w dniu 20 stycznia 2015 r. w kwocie [...] zł oraz w dniu 21 stycznia 2015 r. w kwocie [...] zł. W skardze, Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego w części dotyczącej zaliczenia z urzędu wpłaty na poczet odsetek w wysokości [...] zł (odnośnie zobowiązania podatkowego Gminy za miesiąc styczeń 2013 r.) i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 53 § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem części wpłaty na zaległość podatkową w podatku VAT za miesiąc styczeń 2013 r. na odsetki liczone od dnia 26 lutego 2013 r. do 20 listopada 2014 r. oraz naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") poprzez naliczenie odsetek od kwoty [...] zł za okres od 26 lutego 2013 r. do 20 listopada 2014 r., pomimo że w tym okresie nie istniała zaległość w podatku VAT. Ponadto Gmina zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. oraz z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieustosunkowanie się przez organ do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą, wskutek czego istniejące wątpliwości prawne nie zostały rozstrzygnięte w pełnym zakresie, a tym samym działanie organu naruszało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżąca zakwestionowała zasadność naliczenia i obciążenia jej odsetkami za zwłokę za okres od 26 lutego 2013 r. do 20 listopada 2014 r., tj. od dnia, w którym upływał termin złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. do dnia złożenia w dniu 21 listopada 2014 r. korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe 2010 i 2011r. Gmina nie zgadza się z twierdzeniem organu, że bez znaczenia dla powstania obowiązku korekty kwoty podatku odliczonego (w sposób wskazany w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), był fakt, iż z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina skorzystała w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz styczeń i od marca do września 2011 r., które zostały złożone dopiero w dniu 24 listopada 2014 r. Skarżąca podniosła, że dla powstania obowiązku korekty podatku naliczonego, fundamentalne znaczenie miało skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, którego Gmina nie dokonała w 2010 r. i 2011 r., a dopiero w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 21 listopada 2014 r. Zatem, w opinii Gminy, dopiero ewentualnie od tego dnia mogłyby zostać naliczone odsetki za zwłokę. Dopiero wówczas Gmina wykazała podatek naliczony od wydatków na Infrastrukturę, który skutkował obowiązkiem korekty podatku w deklaracji za styczeń 2013 r. W ocenie skarżącej, organ podatkowy naruszył jedną z podstawowych zasad polskiego porządku prawnego, tj. zasadę proporcjonalności, która zarazem stanowi naczelną regułę prawa wspólnotowego, poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za okres od 26 lutego 2013 r. do 20 listopada 2014 r. Gmina podkreśliła, że w tym okresie nie była dłużnikiem Skarbu Państwa, bowiem podatek wymagający następnie skorygowania, wykazała dopiero w deklaracji złożonej w dniu 21 listopada 2014 r. Ponadto, skarżąca podniosła, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., co stanowi działanie uchybiające zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do podniesionego w zażaleniu zarzutu, iż zaliczenie wpłaty w sposób określony w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] r., pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżone postanowienie powinno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. II. Zasadniczym, spornym zagadnieniem w sprawie jest prawidłowość rozliczenia przez organ podatkowy dokonanych przez skarżącą wpłat, w dniu 26 lutego 2015 r. w kwocie [...] zł oraz w dniu 9 marca 2015 r. w kwocie [...]zł, wynikających ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2013 r., w związku ze zmniejszeniem kwoty odliczonego - za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 i 2011 r. - podatku naliczonego. Właściwa ocena spornego zagadnienia, wymaga przedstawienia sekwencji i przyczyn składanych przez skarżącą korekt deklaracji VAT-7, w istotnych dla sprawy okresach rozliczeniowych. W dniu 21 listopada 2014 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. oraz styczeń i od marca do września 2011r., wykazując w nich podatek naliczony związany z poniesieniem wydatków na przebudowę Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości Wiele oraz budowę wodociągów w Gminie ( dalej "Infrastruktura" ). W złożonych korektach skarżąca wykazała łącznie nadpłatę w podatku VAT w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł. W następstwie złożonych korekt, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. dokonał zwrotów podatku w dniu 20 stycznia 2015 r. w kwocie [...] zł oraz 21 stycznia 2015 r. w kwocie [...] zł. Wcześniej skarżąca nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na otrzymanych fakturach, dokumentujących zakupy inwestycyjne w zakresie powyższej Infrastruktury. Ponieważ w 2012 r. Infrastruktura była nieodpłatnie udostępniana spółce komunalnej, skarżąca złożyła w dniu 2 marca 2015 r. korektę deklaracji za miesiąc styczeń 2013 r., w której dokonała zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, odliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 i 2011 roku o kwotę [...] zł, którą zwróciła na rachunek bankowy organu podatkowego w dniu 26 lutego 2015 r. Zdaniem skarżącej, wykazanie zmniejszenia podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2013 r. nie powinno powodować naliczania odsetek za zwłokę od dnia 26 lutego 2013 r., ponieważ obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego, wynikający ze specyfiki instytucji korekty wieloletniej, powstał dopiero w wyniku wykazania przez Gminę podatku naliczonego za poszczególne okresy lat 2010-2011. Dopóki Gmina nie wykazała podatku naliczonego od poniesionych wydatków na wytworzenie środków trwałych, nie istniała konieczność dokonania odpowiedniej korekty zmniejszającej odliczony podatek ( nie istniała zaległość za styczeń 2013 r. ). Z kolei zdaniem organów podatkowych, dokonane 26 lutego i 9 marca 2015 r. wpłaty należało zaliczyć na zaległość główną oraz na odsetki za zwłokę, prawidłowo naliczone od dnia 26 lutego 2013 r. tj. od dnia, w którym upływał termin płatności podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2013 r. Zdaniem organów, bez znaczenia dla powstania obowiązku korekty kwoty podatku odliczonego był fakt, iż z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Gmina skorzystała w korektach deklaracji, które zostały złożone dopiero w dniu 24 listopada 2014 r. Złożenie korekt nie sankcjonowało możliwości skorzystania przez Gminę z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowiło wyraz woli podatnika skorzystania a prawa, z którego mógł skorzystać wcześniej, tj. po zakończeniu każdego z okresów rozliczeniowych, kiedy ponosił wydatki na budowę infrastruktury wodociągowej. Ponadto, brak jest podstaw prawnych do powiązania momentu powstania zobowiązania podatkowego, z dniem złożenia korekty deklaracji i ustalenia jego terminu płatności na ten dzień. III. W ocenie Sądu, stanowisko organów, o istnieniu podstawy do naliczenia odsetek za zwłokę za sporny w tej sprawie okres – począwszy od dnia 26 lutego 2013r., od zaległości w podatku VAT za styczeń 2013 r. jest nieprawidłowe. W świetle przytoczonych, zaistniałych w tej sprawie okoliczności oraz zastosowanych przez organy przepisów, związanych z rozliczeniem dokonanej przez skarżącą w dniu 26 lutego 2015 r. wpłaty [...] zł i w dniu 9 marca 2015 r. wpłaty [...] zł, podstawowe znaczenie ma ustalenie, kiedy w związku z dokonanymi korektami deklaracji VAT-7 powstała zaległość podatkowa, a w konsekwencji, za jaki okres należne były w związku z tym wyliczone przez organ podatkowy odsetki za zwłokę. Tylko w takim wypadku organ mógłby bowiem, mając na uwadze treść art. 62 § 4 O.p., zastosować regułę zawartą w przepisie art. 55 § 2 stanowiącym, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Istotne w kontekście tego przepisu jest bowiem istnienie zaległości w dniu wpłaty oraz brak pokrycia dokonaną wpłatą zaległości oraz należnych od niej odsetek za zwłokę, w dacie zapłaty. Wobec tego, trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie do art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W myśl natomiast art. 52 § 1 pkt 2 O.p., na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Ustawodawca w przepisie tym określił zatem przypadek, w którym wymienioną w nim należność nie będącą zaległością podatkową sensu stricte, należy traktować na równi z taką zaległością, również w aspekcie konsekwencji prawnych otrzymania nienależnego zwrotu podatku lub otrzymania go w wysokości wyższej od należnej. Zgodnie z kolei z art. 3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W przypadku nadpłat i zwrotu podatku, jak stanowi o tym art. 53 § 5 pkt 1 O.p., odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. IV. Z przytoczonych regulacji prawnych, w tym w szczególności z art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 5 pkt 1 O.p. wynika, że powstanie zaległości podatkowej skutkujące obowiązkiem naliczenia odsetek za zwłokę, ustawodawca powiązał z otrzymanym nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej zwrotem podatku, innymi słowy, z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu kosztem Skarbu Państwa. Użyte w tych przepisach sformułowania: "na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku" oraz "odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu podatku" oznaczają, że istnienie zaległości podatkowych i naliczanie związanych z nimi odsetek za zwłokę dotyczy tych działań podatnika, których efektem było rzeczywiste uzyskanie nienależnych korzyści, w tym wypadku, związanych z otrzymaniem nienależnego w części zwrotu podatku. W powołanych przepisach chodzi zatem o sytuację, w której podatnik wykazał w deklaracji ( korekcie ) do zwrotu kwotę podatku, która przy uwzględnieniu prawidłowego stanu faktycznego okazuje się mu nienależna lub została wykazana w wysokości wyższej od należnej, przy czym konsekwencje wynikające z traktowania takiej sytuacji jako zaległości podatkowej, skutkujące obowiązkiem naliczenia odsetek za zwłokę, powstają dopiero w momencie otrzymania przez podatnika wykazanego przez niego zwrotu lub zaliczenia go na poczet zaległości podatkowej, albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (por. J.Zubrzycki w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Unimex 2009, s. 279-280). W takim wypadku, odsetki, jako świadczenie uboczne wobec należności głównej, pełnią funkcję kompensacyjną, odszkodowawczą, stanowiąc swego rodzaju wynagrodzenie, ale tylko za rzeczywiste korzystanie z cudzego kapitału. V. W analizowanej sprawie, Urząd Gminy w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. dokonał rozliczenia podatku należnego i naliczonego, a z akt sprawy nie wynika, aby organ zakwestionował wartości wykazane przez podatnika, oraz aby z w związku z tą deklaracją powstała zaległość podatkowa. Dopiero złożone przez Gminę w dniu 21 listopada 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 i 2011 r., skutkowały zwrotem na rzecz skarżącej w dniu 20 stycznia 2015 r. kwoty [...] zł oraz 21 stycznia 2015 r. kwoty [...] zł. Ponieważ jednak, w 2012r. powstała Infrastruktura była nieodpłatnie udostępniona spółce komunalnej, skarżąca w korekcie deklaracji za styczeń 2013 r., złożonej 2 marca 2015 r. dokonała zmniejszenia kwoty podatku naliczonego o wartość [...] zł, jednocześnie dokonując w dniu 26 lutego 2015 r. jej wpłaty na rachunek organu podatkowego. Powyższe, było realizacją obowiązku dokonania tzw. korekty wieloletniej kwoty podatku odliczonego, w sposób określony w art. 91 ust. 1, ust 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Ostatni z przywołanych przepisów stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Wobec powyższego, skoro beneficjentem zwrotu podatku skarżąca stała się dopiero z momentem złożenia 21 listopada 2014 r. korekt deklaracji, a faktyczny jego zwrot nastąpił w dniu 20 i 21 stycznia 2015 r., to te daty – w kontekście art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 5 pkt 1 O.p. wyznaczają powstanie zaległości podatkowej oraz moment, od którego możliwe jest naliczanie odsetek za zwłokę. O ile bowiem w sytuacji klasycznej, tj. niezapłacenia w terminie płatności należnego podatku odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu jego płatności ( do takiej sytuacji ma zastosowanie norma art. 53 § 4 O.p ), to w przypadku nienależnego zwrotu nadpłaty lub podatku bądź ich zwrotu w wysokości wyższej od należnej, zastosowanie ma reguła wynikająca z art. 53 § 5 pkt 1 O.p., a zatem odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku. Oznacza to, że skarżąca Gmina ( a wcześniej Urząd Gminy ), w okresie od dnia 26 lutego 2013 r. tj. od dnia następnego po dniu, w którym upływał termin zapłaty podatku, do dnia otrzymania zwrotu podatku tj. 20 stycznia 2015 r. w kwocie [...] zł i 21 stycznia 2015 r. w kwocie [...] zł, ani nie pozostawała w zwłoce z zapłatą podatku, ani też nie dysponowała zwrotem podatku, a zatem nie była dłużnikiem Skarbu Państwa. Wobec tego, w ustalonym stanie faktycznym, na dzień dokonania wpłaty należało przyjąć, że odsetki za zwłokę są należne od dnia otrzymania zwrotu tj. odpowiednio od 20 i 21 stycznia 2015 r., do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku i z uwzględnieniem tego założenia dokonać jej rozliczenia, z zastosowaniem reguły określonej w art. 55 § 2 O.p. oraz zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach ( Dz.U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1373 ze zm. ), stanowiącym, że odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, wpłacenia przez podatnika równowartości nienależnie otrzymanej kwoty nadpłaty lub kwoty zwrotu podatku oraz otrzymanego oprocentowania. Tylko, konieczność naliczenia odsetek za zwłokę z tytułu zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej za ten okres jest skutkiem zawinionego działania skarżącej, bowiem stanowi konsekwencję złożonych korekt deklaracji, z wykazanym, nienależnym w części zwrotem podatku naliczonego, nie jest natomiast wynikiem błędnego działania organu podatkowego. VI. Zdaniem Sądu, przepisy regulujące sposób i zasady naliczania odsetek za zwłokę służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa, który nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych i zawinionych działań podatników. Jednakże ich wykładnia i stosowanie nie może zmierzać do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych, uzasadnionych celem fiskalnym. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego – wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por.: R. Mastalski, Prawo podatkowe. I – część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 50). W ocenie tej sprawy należy uwzględnić zatem również wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę sprawiedliwości społecznej, która zostałaby naruszona, w sytuacji zobowiązania podatnika do zapłaty odsetek za zwłokę, mimo braku jakiegokolwiek uszczerbku po stronie Skarbu Państwa. Uwypuklenia wymaga przy tym okoliczność, że zasadniczo, to Skarb Państwa, do momentu złożenia korekt deklaracji i wykazania podatku naliczonego przez skarżącą, co nastąpiło dopiero w dniu 21 listopada 2014 r., w pewnym sensie, do dnia zwrotu, dysponował równowartością tej kwoty i to przez okres dłuższy, aniżeli zwłoka skarżącej, wynikająca z nienależnie otrzymanej w dniach 20 i 21 stycznia 2015 r. części zwrotu podatku. VII. W ocenie Sądu, przyjęty przez organy podatkowe sposób zastosowania przepisów dotyczących naliczania odsetek za zwłokę, powoduje zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatnika, co skutkuje naruszeniem zasady proporcjonalności. Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki ( zob: A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer busines, W – wa 2009 r, str. 36 – 37). Innymi słowy, zasada ta zakazuje stosowania środków przekraczających to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, przy czym tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. Prawidłowość takiego sposobu rozumienia zasady proporcjonalności potwierdza także orzecznictwo ETS ( obecnie TSUE ), który np. w wyroku z dnia 26.06.1990 r., w sprawie C – 8/89 Vincenzo Zardi stwierdził, że "legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (ECR 1990, s. I-2515, Lex nr 128415; podobnie w wyroku z dnia 12.01.2006 r., w sprawie C – 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH ). W wyroku z 16 grudnia 2009 r. I FSK 1172/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że do zasady tej odwołuje się prawo pozytywne (vide: pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE.L, nr 347, str. 1 ze zm.]), czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Skutkiem tego, winny ją respektować unormowania krajowe, przez co Sądy zyskały kompetencję do oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku, gdy zaistniałaby w tym zakresie jakakolwiek wątpliwość. Natomiast w wyroku z 9 czerwca 2011 r., I FSK 914/10 NSA wywiódł, że zasada proporcjonalności nie pozwala na obciążenie podatnika negatywnymi skutkami finansowymi w kwocie odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb państwa nie poniósł negatywnych skutków jej działania w takim wymiarze. Sąd w obecnym składzie podzielając te poglądy stwierdza, że zastosowanie w niniejszej sprawie unormowań Ordynacji podatkowej dotyczących zasad i sposobu naliczania odsetek za zwłokę, jako dotyczących podatnika podatku od towarów i usług, winno respektować zasadę proporcjonalności. W okolicznościach tej sprawy pozostanie ona nienaruszona, gdy zachowana zostanie symetria między interesami Skarbu Państwa i skarżącej, tak, by żadna ze stron nie uzyskała nienależnych korzyści, a taka sytuacja zaistniałaby w przypadku naliczenia odsetek za zwłokę za okres, w którym skarżąca nie pozostawała "dłużnikiem" Skarbu Państwa. VIII. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, naliczenie odsetek za zwłokę za okres, w którym skarżąca nie otrzymała zwrotu podatku i nim nie dysponowała, można postrzegać również jako naruszające art. 121 § 1 O.p. stanowiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tylko bowiem prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego, jest działaniem zgodnym z tą zasadą. Zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie można postrzegać jako abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych, lecz jako normę prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 764/11). Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, ze zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 4 i § 5 pkt 1, art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. W tej sprawie, organ dokonując ponownie rozliczenia wpłaty z dnia 26 lutego 2015 r. oraz z 9 marca 2015 r. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, w tym odnoszącą się do skutków prawnych złożonych korekt deklaracji VAT-7 i otrzymanych zwrotów podatku w kontekście powstania zaległości oraz naliczenia związanych z tym odsetek za zwłokę. Rozliczając wpłaty skarżącej organ przyjmie zatem, że w ustalonym stanie faktycznym, na dzień dokonania wpłaty, odsetki za zwłokę były należne od dnia otrzymania zwrotu tj. odpowiednio od 20 i 21 stycznia 2015 r., do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku i z uwzględnieniem tego założenia dokona jej rozliczenia z zastosowaniem reguły określonej w art. 55 § 2 O.p. oraz zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Organ będzie miał również na uwadze, że stosownie do postanowień art. 56 § 1a O.p. § 1a., w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1 tego przepisu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490), na które złożyły się uiszczony wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika