I SA/Bd 774/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016r. oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Wójt Gminy C. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. Podatek został wymierzony od gruntów, budynków i budowli będących własnością podatnika lub znajdujących się u niego w użytkowaniu wieczystym. 2 W odwołaniu skarżąca zrzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 - dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 2 i 64 Konstytucji RP poprzez przyjęcie kwalifikacji budynków o łącznej powierzchni 3.375 m2 do budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez odwołanie do decyzji nadzoru budowlanego. 3. Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że dla uznania budynków związanych z działalnością gospodarczą wystarczające jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chyba że zachodzą okoliczności wymienione w ust. 2a. W realiach ten konkretnej sprawy, jak wynika z całokształtu zebranego materiału dowodowego, zdaniem organu wyłączenie przedmiotów opodatkowania (konkretnie budynków) z kręgu związanych z działalnością gospodarczą, mogło nastąpić jedynie przy spełnieniu warunku z pkt 3 omawianego ust. 2a art. 1a u.p.o.l. Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Skoro ustawodawca wyraźnie odsyła do wskazanej decyzji, to należy przyjąć, że chodzi także o odesłanie do przesłanek uzasadniających jej wydanie, a określonych w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego. Chodzi zatem o sytuację, gdy nie użytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Ponadto decyzja, która stanowi podstawę do zastosowania wyłączenia musi mieć walor ostateczności. W ocenie organu odwoławczego podatnik myli się twierdząc, ze art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do nieistniejącego rodzaju decyzji, wydawanej na podstawie art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, która prócz nakazu dla właściciela lub zarządcy, rozbiórki obiektu i uporządkowania terenu powinna także orzekać o trwałym wyłączeniu budynku czy budowli lub jej części z użytkowania (co jest przedmiotem regulacji art. 68 Prawa budowlanego). Sformułowanie "na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania" dotyczy drugiej odrębnej sytuacji, którą ustawodawca wprowadził zamiast przesłanki dotychczasowych względów technicznych, tj. wydania ostatecznej decyzji organu nadzoru górniczego. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny, organ stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. wynosi od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni [...] m2 - [...] zł, od powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2 - [...] zł, od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] zł. Łącznie wartość podatku, po zaokrągleniu, wynosi [...] zł. 4. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 i 64 Konstytucji RP poprzez przyjęcie kwalifikacji budynków o łącznej powierzchni 3.375 m2 do budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez odwołanie do regulacji różnicującej sytuację obiektów i stawiającej obiekty skarżącej w sytuacji mniej korzystnej w stosunku do obiektów podlegających nadzorowi górniczemu. Zdaniem skarżącej przyjęcie wykładni przepisu art. 1a ust. 2 u.p.o.l. zaproponowanej przez organ oznacza, że sytuacja budynków i budowli jest zróżnicowana w zależności od rodzaju organu nadzoru, któremu dany obiekt podlega. W przypadku obiektów podlegających nadzorowi budowlanemu tylko tzw. decyzja rozbiórkowa powodowałaby wyłączenie z grupy obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku natomiast obiektów podlegających nadzorowi górniczemu konieczne byłoby wydanie decyzji o trwałym wyłączeniu z użytkowania. Co istotne z uwagi na wyraźne rozróżnienie decyzji rozbiórkowych (art. 67 Prawa budowlanego) od decyzji o trwałym wyłączeniu z użytkowania (art. 68 Prawa budowlanego) należałoby przyjąć, że decyzja nadzoru górniczego o rozbiórce obiektu nie prowadziłaby do wyłączenia danego obiektu z grupy obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej wskazuje to, że regulacja art. 1a ust 2a u.p.o.l. jest niespójna, nielogiczna i co istotne różnicuje sytuację obiektów budowlanych w zależności od organów nadzoru, którym podlegają. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy przypomnieć, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2017 r. poz. 1369 - dalej p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 7. Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami tego podatku są m.in. właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów - powierzchnia, a dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa ( art. 4 ust. 1 u.p.o.l.). Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z pkt 2 tego przepisu wynika, iż za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: działalności rolniczej lub leśnej; wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5; działalności, o której mowa w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( działalności rolników w zakresie sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jak stanowi art. 1a ust. 2a u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa wart. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zagadnienie opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12, NSA uznał, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W powołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "względów technicznych", których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobne stanowisko zajął NSA w m.in. z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12, z16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2449/13. Wprawdzie poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały wyrażone na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2016 r., zachowują jednak pełną aktualność w obowiązującym stanie prawnym. Dokonana zmiana przepisów ogranicza możliwość stosowania niższych stawek w odniesieniu do gruntów i budynków, będących w posiadaniu przedsiębiorcy, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Dla wyłączenia takich nieruchomości z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej konieczne jest, w obecnym stanie prawnym, legitymowanie się stosowną decyzją administracyjną (art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.). 8. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że sporna nieruchomość należy do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Skarżąca w trakcie postępowania przed organami podatkowymi nie przedstawiła w odniesieniu do niej ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego o rozbiórce, czy decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek lub jego części z użytkowania. Tym samym, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na posiadanie nieruchomości przez skarżącą spółkę, zastosowanie ma najwyższa stawka podatku od nieruchomości, tj. stawka od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. nieruchomość nie była opodatkowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z dniem 1 stycznia 2016r. z przepisów o podatku od nieruchomości usunięto pojęcie względów technicznych, które pozwalało na zastosowanie niższej stawki podatku od nieruchomości wobec gruntów i budynków oraz na brak opodatkowania budowli, które nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Zostało ono zastąpione wymogiem, aby wobec obiektów budowlanych wydana została ostateczna decyzja o rozbiórce obiektu poprzez organ nadzoru budowlanego lub górniczego. Zmiana ta spowodowała bardzo istotne zawężenie możliwości obniżenia stawki podatku od nieruchomości ze względów technicznych. W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawodawca wskazał, że celem nowelizacji było doprecyzowanie pojęcia "względy techniczne", w ten sposób, aby miało ono zastosowanie jedynie wobec budynków i budowli lub ich części, wobec których została wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego lub organu nadzoru górniczego. Ustawodawca wskazał również, że doprecyzowanie pojęcia zawsze wiąże się z ograniczeniem jego zakresu, co prowadzi do zawężenia stosowania danego przepisu w porównaniu do poprzedniego stanu prawnego. Zgodnie z art. 67 Prawa budowlanego, jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, właściwy organ wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Organem właściwym do wydania decyzji na podstawie art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego jest powiatowy inspektor nadzoru budowlanego, natomiast decyzja dotycząca obiektów objętych ochroną konserwatorską jest wydawana przez wojewódzkiego inspektora nadzoru budowlanego. Decyzja organu nadzoru nie tylko stwierdza okoliczności powodujące brak możliwości remontu, odbudowy lub wykończenia obiektu budowlanego, ale również nakłada obowiązek rozbiórki takiego obiektu w określonym czasie. Obiekt budowlany przestaje być związany z prowadzeniem działalności gospodarczej po uprawomocnieniu się decyzji organu nadzoru, czyli po upływie terminów na wniesienie odwołania. Zastąpienie względów technicznych wymogiem posiadania decyzji o rozbiórce wydanej przez odpowiedni organ nadzoru istotnie zawęża możliwość stosowania tego przepisu w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015r. (Kupień Łukasz, Grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - konsekwencje likwidacji pojęcia względów technicznych, publ. Komentarz praktyczny LEX). Reasumując stwierdzić należy, że aby nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nie była opodatkowana według stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w stosunku do budynku lub jego części powinna być wydana decyzja nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego oraz uporządkowanie terenu. Taka decyzja jest wydawana w sytuacji, gdy nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Z akt sprawy podatkowej nie wynika, aby w stosunku do spornej nieruchomości została wydana decyzja, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane. W związku z powyższym nie ma podstaw, aby stwierdzić, że zaistniała przesłanka określona w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. 9. Wobec zarzutu sprzeczności art. 1a ust. 2a u.p.o.l. z art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji, wyjaśnić należy, że o niekonstytucyjności przepisu prawa decyduje Trybunał Konstytucyjny. Z tego względu zarzut sformułowany w skardze nie może być uwzględniony. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. [...]