I SA/Bd 784/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. sprawy ze skargi T. Ś. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Ś. kwotę [...] ( [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 784/08 UZASADNIENIE W dniu [...] wpłynął do organu wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz ich dokumentowania. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący jako nabywca otrzymuje premie pieniężne za przekroczenie wielkości obrotów określonych w umowach z poszczególnymi kontrahentami. Po stwierdzeniu przekroczenia ustalonych w umowach wielkości zakupów wystawia za premie pieniężne naliczone po dniu 1 stycznia 2008r. noty księgowe obciążające kontrahentów, które nie zawierają podatku VAT. Równocześnie wnioskodawca sprzedaje towary, gdzie w umowach z odbiorcami, określone są wysokości obrotów upoważniające ich do uzyskania premii pieniężnej. W związku z czym otrzymuje od kontrahentów noty księgowe. Otrzymywane i wypłacane premie pieniężne nie są związane z konkretną dostawą, wynikają z przekroczenia obrotów miesięcznych ustalonych w umowach z kontrahentami. Zarówno skarżący, jak i kontrahenci są podatnikami podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wnioskodawca wystąpił z pytaniem "czy otrzymywane i wypłacane przez wnioskodawcę premie pieniężne są czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu oraz czy słusznym jest wniosek, iż premie pieniężne nie są usługą i powinny być dokumentowane notami księgowym? W ocenie wnioskodawcy czynności polegające na otrzymywaniu i wypłacaniu premii pieniężnych z tytułu osiągniętego obrotu nie są usługą, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym dokumentowane winny być notą księgową a nie fakturą. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ wyjaśnił, że z treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej ustawa o VAT - wynika, iż w sytuacji, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania nabyć określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie, lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane w określonym przedziale czasowym dostawy, a premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą (transakcją), należy uznać, że wypłacone premie związane są z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Organ wyjaśnił, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zarówno wypłacane jak i otrzymywane premie pieniężne nie są związane z konkretną dostawą, lecz z osiągnięciem określonego poziomu obrotów. W tym przypadku działania kontrahentów, polegające na realizacji określonego poziomu obrotów, mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanego wynagrodzenia. Wypłacona gratyfikacja pieniężna zależy bowiem od określonego zachowania nabywcy, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi przez stronę otrzymującą taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast sprzedażą zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W ocenie organu z powyższych przepisów wynika, że o ile otrzymujący wynagrodzenie jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług, to jest zobowiązany do udokumentowania przedmiotowej usługi fakturą VAT. Zaznaczył również, że wypłata ta nie stanowi, po stronie wypłacającego premię czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Obowiązek ten powstaje natomiast po stronie podmiotu otrzymującego premię. Pismem z dnia [...] strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...]. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze skierowanej do Sądu wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji z dnia [...] zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1c oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm) poprzez ich błędną wykładnię. W ocenie skarżącego premia pieniężna za przekroczenie określonego w umowie pułapu obrotów nie jest wynagrodzeniem za świadczenie odpłatnej usługi. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem tylko odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1c Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. Skarżący podkreślił, że aby osiągnąć określony pułap obrotów, należy zrealizować odpowiednią liczbę transakcji sprzedaży towarów dokonanych na rzecz określonego podmiotu. Będące przedmiotem opodatkowania czynności dostawy towaru nie mogą poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w odrębny przedmiot opodatkowania w postaci usługi. Narusza to bowiem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej, z których wynika, że dostawa towarów nie może być jednocześnie usługą. W konsekwencji uznanie premii pieniężnej za odpłatną usługę prowadzi do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży. Zdaniem strony za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu podatkowego, że otrzymywane i wypłacane premie pieniężne winny być dokumentowane fakturami VAT a nie notami księgowymi. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał liczne orzecznictwo Sądów Administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej zwana p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zrealizowanie przez skarżącego określonej wielkości obrotów, po przekroczeniu których wypłacone są premie pieniężne, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy fakt udzielenia premii powinien być udokumentowany fakturą VAT, czy notą księgową. Udzielając interpretacji Minister Finansów stanął na stanowisku, iż w takiej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT. Wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, tj. odpłatne świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw towarów. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać, w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, że zrealizowanie określonego z góry pułapu zakupów stanowi świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony wolumen obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007r., sygn. I FSK 94/06 ). Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 24 ust.1 Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, wyznacza wraz z art. 14 - definiującym dostawę towarów, oraz art. 30 - zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji. Opodatkowaniu VAT podlegają co do zasady wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, co odzwierciedla jedną z podstawowych cech tego podatku, jaką jest powszechność opodatkowania. Jednocześnie transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-231/94 (Faaborg - Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg) wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle Szóstej Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 112 -113). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług. Na gruncie niniejszej sprawy zauważyć należy, że opodatkowanie - jako usługi nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako świadczenia usługi w postaci zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02. Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej jest także niedopuszczalne we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. wyrok z dnia 26 czerwca 1989 r. w sprawie 50/88 Heinz Kuchne przeciwko Finanzamt Munchen III. Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie transakcji, raz jako - dostawy towaru, drugi raz -jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 zgodnie z którym "za usługę w rozumieniu art. 8 ust.1ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi." Zdaniem NSA, za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz (Komentarz do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex 2007, wyd. II), J. Zubrzycki (por. Leksykon VAT 2008, tom I, Wrocław 2008, s. 556), M. Militz (Premie i bonusy pieniężne wypłacone w związku z uzyskaniem określonego pułapu obrotów nie podlegają opodatkowaniu VAT, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 6, s.73-78). W piśmiennictwie przyjmuje się, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie ustalonego pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. W ocenie Sądu skoro premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest opodatkowana VAT, to jej udokumentowanie powinno nastąpić w postaci innego dokumentu niż faktura VAT. Dodatkowo należy zauważyć, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jest kontynuacją dotychczasowej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawach o podobnych stanach faktycznych i prawnych (zob. wyrok z dnia 29 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 695/08 oraz z dnia 20 stycznia 2009r. sygn. .akt I SA/Bd 735/08). Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.