I SA/Bd 787/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014r. sprawy ze skargi B. P. B. I.-P. Sp. zo.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości poniesionej straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz B. P. B.I.-P. Sp. zo.o. w B. kwotę [...]zł (pięćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania Spółka I. P. sp. z o.o. z siedzibą w B. w roku 2002 wystawiła w dniu [...] na rzecz Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej w skrócie : "UKS") - fakturę VAT nr [...] za usługi i roboty budowlano – instalacyjne na kwotę [...] zł (brutto: [...] zł) na podstawie umowy z dnia [...]. Faktura ta została zaksięgowana jako należność od UKS i rozliczona w przychodach spółki, a podatki od tej faktury zostały zapłacone. Spółka skierowała dochodzenie przedmiotowej należności do sądu, które zakończyło się po 8 latach sporu wyrokiem Sądu Apelacyjnego w G. z dnia [...]. w sprawie o sygn. akt [...] utrzymującym nakaz zapłaty z dnia [...]. wydany przez Sąd Okręgowy w B. [...] , co do : kwoty [...] zł, odsetek ustawowych od tej kwoty od daty w nim ustalonej kosztów procesu w kwocie [...] zł, a w pozostałym zakresie nakaz uchylił i w tej części oddalił powództwo. Sąd zasądził również koszty postępowania. Według ww. Sądu UKS, po trzech miesiącach od wystawienia faktury, tj. w dniu [...]. odstąpił skutecznie od umowy, gdyż spółka dokonała szeregu istotnych nieuzgodnionych zmian i odstępstw od projektu budowlanego, wykonując zlecone prace nienależycie i niestarannie. Poza tym stopień zaawansowania robót i ich jakość uniemożliwiały przyjęcie w ocenie pozwanego wykonanie umowy zgodnie z jej postanowieniami". Według Sądu żadna ze stron, po [...]. nie domagała się wykonania umowy. Także I. – P., który po styczniu 2002r. nie podjął robót i odmawiał usunięcia usterek. W związku z wyrokiem na konto spółki w dniu [...]. wpłynęła kwota [...] zł, odsetki od tej kwoty tj. [...]zł uznano jako przychody. Według wyjaśnień p. K. świadka zeznającego w sprawie kwota podatku VAT [...] zł nie została uznana za koszt podatkowy i zaliczono ją bilansowo do kosztów finansowych 2010r. Nie wystawiono także faktury korygującej. Spółka, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) CIT -8 za rok podatkowy 2010r. podała, że w ww. roku osiągnęła : • przychód w kwocie [...] zł, • natomiast poniosła koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł; • stratę w kwocie [...] zł. W związku z czym, organ wszczął postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 stycznia 2011r. Strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Następnie organ postanowieniem z dnia 22 listopada 2013r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe, w wyniku czego stwierdził: • zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, jako różnicę pomiędzy kwotą z faktury VAT [...], a kwotą zasądzoną przez Sąd ze spornej faktury – traktując tę kwotę jako wierzytelność nieściągalną. W piśmie 25 września 2013r. spółka wskazała, że utworzyła odpis aktualizacyjny zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 a oraz ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co zdaniem spółki pozwalało na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący bowiem należność powstała z faktury sprzedażowej, a więc zdaniem spółki wypełniała przesłankę należności z tytułu przychodu należnego. Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił spółce wysokość poniesionej straty za rok 2010 r. w kwocie [...] zł. Strona, niezadowolona z rozstrzygnięcia, wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego: tj. art. 15 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397) wg brzmienia z roku 2010. Zdaniem spółki organ nie wskazał, w którym roku spółka winna zaliczyć odpis aktualizujący do kosztów. Spółka podniosła, że Sąd Apelacyjny w G. dopiero w roku 2010 uznał, że wierzytelność ta była nienależna. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując odwołanie decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Organ II instancji uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji polegające na nieuznaniu należności za należną, a w konsekwencji za koszt uzyskania przychodów w roku 2010 jest prawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 2 a pkt 26a) cyt. ustawy od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – odpisów aktualizujących, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która uprzednio zaliczona była na podstawie art. 12 ust. 3 – do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2 a pkt 1. Organ podkreślił, że "należność wymagalna" to ta, która jest wymagalna - zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Tu organ przywołał pojęcie "przychodu należnego" zawarte w wyroku NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2006r. II FSK 1375/05: "Skoro nie jest wiadome, czy usługa została wykonana w całości, a tym samym, czy kwota wynikająca z wykazu wykonanych usług (rozliczenia końcowego) i wezwania do zapłaty jest rzeczywista i niesporna, to nie można skutecznie twierdzić, że jest ona należna w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych." Organ przywołał rozumienie cywilistyczne "należności", wskazując, że należne są te, których podatnik może skutecznie domagać się od swego kontrahenta. Powołał się na przepis art. 395 § 2 Kodeksu Cywilnego cyt. w wyroku Sądu Apelacyjnego o wzajemnych rozliczeniach stron po odstąpieniu od umowy. Organ wskazał, że Sąd Apelacyjny prawomocnie rozstrzygnął, iż znaczna część należności wynikającej z ww. faktury nie stanowiła należnej spółce od UKS wierzytelności. Umowa łącząca strony, została skutecznie rozwiązana przez UKS drogą odstąpienia. Rozliczenie stron nastąpiło wg zasad ogólnych kodeksu cywilnego. Organ wskazał, że umowa, od której strona odstępuje, wywołuje ten skutek, iż umowa taka jest uważana za niezawartą, a to co sobie strony świadczyły podlega zwrotowi. Dalej organ powtórzył za Sądem Apelacyjnym, że umowa ta rozwiązuje się z mocą ex tunc, czyli z mocą wsteczną. W podsumowaniu organ wskazał, że umowę pomiędzy stronami należało uznać za niezawartą, a żądaną wierzytelność za nienależną. Organ, w odpowiedzi na pytanie strony, który moment był odpowiedni na sporządzenie odpisu aktualizującego od kosztów uzyskania przychodów - wskazał, że wybór momentu należał do strony i było to możliwe od żądania pozwanego w drodze powództwa sądowego do wydania wyroku przez Sąd Apelacyjny. Czyli moment ten zależał od strony, która mogła, ale nie musiała z niego skorzystać, powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 a, w zw, z art. 16 ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podkreślił, że w roku 2002 tj. w roku wystawienia faktury oraz w roku wszczęcia sporu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidywały utworzenia odpisu aktualizującego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 a został bowiem wprowadzony ustawą z dnia 27 lipca 2002r. i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003r. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności, odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: pkt 25) wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2, Reasumując zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że wierzytelność, którą spółka uznała za nieściągalną i zaliczyła jako odpis aktualizujący - została słusznie uznana przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego za nienależną, w oparciu o art. 12 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skorzystała z możliwości zaskarżenia ww. decyzji do tut. Sądu. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji obu instancji zarzucając naruszenie procedury, zawartej w ustawie Ordynacja podatkowa tj. jej następujących przepisów : art. 120, 122, 181, 187 § 1 , art. 191, art. 193 oraz naruszenie prawa materialnego tj. : art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 1 pkt 4 e , art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z ust. 2a pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że kwestią sporną od początku był fakt, czy Urząd Kontroli Skarbowej skutecznie odstąpił od umowy. Tu strona wskazała na chronologię zdarzeń. Spółka podała, że odstąpienie od umowy nastąpiło dopiero [...]. a więc trzy miesiące po wystawieniu faktury. Spółka bowiem ujęła tę fakturę w ewidencji w dniu [...]. Podniosła, że wykonała część robót przed wystawieniem faktury jak również wykonywała prace przez następne 3 miesiące. Strona nie miała żadnych podstaw do niewykazywania faktury w przychodach należnych wg art. 12 ust. 3, bo była to wartość robót wykonanych na podstawie wówczas obowiązującej umowy i stanowiła wymagalną wierzytelność. Strona podkreśliła, że dopiero Sąd Apelacyjny uznał, iż roszczenie w znacznej części stronie nie przysługuje bo inwestor złożył skuteczne oświadczenie woli o odstąpieniu od umowy. Według strony organ dokonał niewłaściwej interpretacji art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała na wyrok SN z 26 marca 1993r. III ARN 6/93, zgodnie z którym należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów ,jakie wynikają z działalności gospodarczej i stały się wierzytelnością, chociaż ich jeszcze nie otrzymano. Również NSA w wyroku z dnia 9 marca 2009r. FSK 2705/04 stwierdził, że: "Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które następstwie działalności gospodarczej stały się wierzytelnością, chociaż ich nie uzyskano. Takiej kwalifikacji nie zmienia okoliczność, że zakres wykonanych robót był przedmiotem sporu między stronami", dalej strona przywołała również wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych - tj.: WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 15 stycznia 2008r. o sygn.. akt I SA/Bk 570/07 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 października 2012r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3277/11. Strona wskazała, że Sąd Apelacyjny w G. uznał, że wierzytelność skarżącej jest niższa od zarachowanej jako należny przychód. Skarżąca podniosła, że w wyniku trwającego ponad 8 lat sporu sądowego nie było możliwe również dokonanie w 2010r. korekty faktury VAT wystawionej w 2002r., gdyż zobowiązania podatkowe za ten rok uległy już przedawnieniu w 2008r. więc zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów oddalonej części roszczenia było możliwe dopiero w 2010r. Według strony w przeciwnym razie Skarb Państwa dysponował by podatkiem zapłaconym w roku 2002 od należności, która w rozumieniu art. 12 ust. 3 o podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2010 – okazała się nienależna. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu zarzuty strony są bezpodstawne i nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie skarżącej prawa do uwzględnienia straty za rok 2010, wynikającej z faktury VAT [...], wystawionej przez skarżącą firmę kontrahentowi za usługi i roboty budowlano – instalacyjne w kwocie [...] zł (brutto [...] zł) pomimo zaksięgowania jej jako należność, od której skarżąca spółka odprowadziła wszystkie podatki. Spór sądowy, pomiędzy stronami zakończył się wyrokiem Sądu Apelacyjnego w G. w dniu [...]., w którym uznano, że skarżącej z ww. kwoty należy się tylko [...] zł wraz z odsetkami. Kwestia sporna zatem dotyczy podatku, który został odprowadzony w dacie wystawienia faktury. Organ wskazał, że strona mogła dokonać odpisu aktualizacyjnego "od chwili kwestionowania przez dłużnika wierzytelności na drodze powództwa sądowego do momentu wydania przez Sąd kończącego sprawę prawomocnego wyroku". Jak wynika z twierdzeń spółki zawartych w skardze strona taki odpis zrobiła tuż przed wydaniem wyroku. Należy wskazać, że mamy w niniejszej sprawie do czynienia z autonomią prawa podatkowego a tymczasem w sprawie decydująca rolę odegrały przepisy prawa cywilnego, bo dopiero po wyroku ww. Sądu okazało się, że przychód jest nienależny. W tym czasie okazało się również, ze wierzytelność jest nieściągalna. Należność nieściągalna – tu chodzi o spór i jej kwestionowanie przez dłużnika i o efekt ekonomiczny, wpływający na rozliczenia podatkowe a nie o cywilistyczne rozważania, jakie organ uczynił na tle niniejszej sprawy. Z decyzji wynika, że wyrok sądu cywilnego jest decydujący również dla organu podatkowego. Świadczy o tym fakt, iż sąd ten wypowiedział się o skutkach podatkowych, w tym znaczeniu, że należność objęta przedmiotową fakturą nie miała statusu wierzytelności nieściągalnej. Zdaniem Sądu taka ocena jest niedopuszczalna z punktu widzenia prawa podatkowego. Podatnik wystawił fakturę, zaewidencjował przychód, którego następnie po procesie sądowym, ostatecznie nie otrzymał. Taka sekwencja musi być oceniona wyłącznie na gruncie prawa podatkowego z pominięciem aspektów cywilnych. Stan faktyczny sprawy jest niesporny: skarżąca firma w roku 2002 wystawiła fakturę, uwzględniła i opodatkowała przychód z niej wynikający. Spór sądowy został zainicjowany przez stronę skarżącą i toczył się w latach 2002 do 2010 by zakończyć się uznaniem, że tylko część należności, objętej sporną fakturą należy się stronie skarżącej. W efekcie, w chwili obecnej, skarżąca akceptuje zaistniały stan faktyczny poszukuje jednak możliwości "odzyskania" zapłaconego podatku, który został uiściła od przychodu, który przecież nie został uzyskany. Zdaniem Sądu, zaistniałą sytuację można by określić jako swoiste "wzbogacenie" Skarbu Państwa kosztem podatnika, który zapłacił podatek od należności uwzględnionej w roku 2002 w przychodzie. Organ pominął fakt, że należność ta była niemożliwa do odzyskania w roku 2010 nie z powodu zawinienia strony, lecz z powodu trybu dochodzenia spornych należności w postępowaniu sądowym trwającym aż 8 lat. Na uwagę zasługuje fakt, iż wyroki sądowe do wyroku ostatecznego były korzystne dla skarżącej firmy, dopiero ostatni wyrok z [...]. ostatecznie przesądził sporną kwestię, która zdaniem organu podatkowego miała również decydujący wpływ na jego rozstrzygnięcie. Za zasadny Sąd traktuje zarzut skarżącej co do niewskazania przez organy podatkowe sposobu rozwiązania zaistniałego sporu. Nie jest nim przytaczanie przez organ w pełnym brzmieniu przepisów tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo tego, że znaczna część cytowanego przepisu w ogóle nie może znaleźć zastosowania w sprawie, a jedynie zdaniem Sądu powiększa objętościowo treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, czyniąc je w ten sposób jeszcze bardziej nieczytelnym. Działalnie takie narusza zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych) i art. 124 (zasada wyjaśniania) Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienie organu zawarte na str. 5 zaskarżonej decyzji (ostatni akapit u dołu strony) jest zupełnie nieczytelne. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób czytelny czy zaistniała okoliczność utworzenia odpisu aktualizacyjnego podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed wydaniem wyroku przez sąd powszechny. Skoro jak twierdzi strona, nastąpiło utworzenie odpisu, to czy ta sytuacja miała lub mogła mieć wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcie "należności nieściągalne" zostało utożsamione przez organy z pojęciem cywilistycznym. Organ podatkowy powołał się na przepis kodeksu cywilnego tj. na art. 395 § 2 mając na uwadze skutki odstąpienia od umowy przez jedną ze stron. Także zastosowanego przez Sąd powszechny skutku ex tunc nie można swobodnie przenieść do sprawy podatkowej. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien wziąć pod uwagę wskazówki Sądu, pamiętając o tym, że sprawa dotyczy podatku uiszczonego przez stronę w roku 2002, po wystawieniu stosownej faktury w związku z zawartą umową na prace budowlane. Podatnik, jak wynika z akt sprawy, po wystawieniu faktury, wprowadził ją do ewidencji i opłacił należne z tego tytułu podatki. To, że przed sądami powszechnymi proces cywilny trwał aż 8 lat, nie może skutkować tym, że organy podatkowe mogą przejść obojętnie nad problemem, nie rozwiązując podstawowej kwestii podatkowej, dotyczącej opłaconego podatku od przedmiotowej faktury z roku 2002. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano żadnego rozwiązania tej podstawowej kwestii. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O wykonalności decyzji orzekł w oparciu o art. 152, o kosztach na podstawie art. 200 cyt. ustawy.