I SA/Bd 794/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił organowi błędną ocenę stanu faktycznego, pominięcie istotnych dowodów i faktów. Zdaniem podatnika organ nieprawidłowo w wydatkach uwzględnił przelewy środków pieniężnych dokonane na rzecz E. S., W. S., D. S., W. K. oraz A. O., jednocześnie nie przyjmując po stronie przychodów środków pieniężnych, które były w jego posiadaniu a pochodziły z wpłat od wymienionych wyżej osób. Wyjaśnił, że przelewy te stanowią wzajemne rozliczenia i wynikają z udzielonych mu pełnomocnictw, które dostarczono w toku postępowania. Podatnik zakwestionował również przyjęcie w wydatkach przelewów środków pieniężnych łącznie na kwotę [...] zł na rzecz D. z uwagi, że były to wydatki poniesione w imieniu innych osób na rzecz, których działał jako pełnomocnik, a które zostały przez te osoby zwrócone. Ponadto zarzucił błędne przyjęcie, że stan środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2009r. wynosił [...] zł. Podatnik podkreślił, że posiadał kwotę [...]zł - [...] zł. Zarzucił, że organ pominął w swoich wyliczeniu oszczędności wszystkich uzyskiwanych przychodów, w tym zwolnionych z opodatkowania. Stwierdził również, że niepoprawnie organ podał kwotę mienia zgromadzonego w gotówce na koniec 2009 roku, bowiem nie posiadał środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Natomiast wpłaty, wypłaty i przelewy dokonywane z i na konta bankowe podatnika, przez D. S., W. S. i E. S. dokonywane były w zdecydowanej większości w ramach pełnionych zadań jako pełnomocnika E. S., których był wykonawcą. Poza nielicznymi środkami własnymi, należącymi do podatnika, środki te stanowiły własność Pani E. S. Podatnik nie zgodził się także z przyjęciem wydatków socjalno-bytowych na poziomie [...] zł. Podtrzymał oświadczenie o nieponoszeniu żadnych wydatków na wyżywienie i zakup odzieży, bowiem wydatki te ponosili rodzice. Na potwierdzenie tej okoliczności do odwołania dołączył oświadczenie matki. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie w brzmieniu obowiązującym w 2009r. tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.". Następnie odwołując się do dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. (sygn. akt P 49/13) oraz z dnia 18 lipca 2013r. (sygn. SK 18/09) organ zauważył, że Trybunał odnosząc się do zakresu obowiązków dowodowych ciążących na organie podatkowym i podatniku jednoznacznie stwierdził, iż w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wydając decyzję reformatoryjną organ odwoławczy - mając na uwadze dokonane w niniejszej sprawie ustalenia w przedmiocie oszczędności, jak również pogląd Trybunału Konstytucyjnego - uznał, że skarżący uprawdopodobnił, iż otrzymane środki pieniężne od D. i W. S., E. S., A. O. i W. K. przekazywane były mu w ramach wzajemnych rozliczeń. Przedłożone dowody w postaci aktów notarialnych zakupów nieruchomości potwierdzają bowiem, zdaniem organu, posiadanie przez E.S., A. O., i W K. nieruchomości. Potwierdzono również, że osoby te prowadziły najem nieruchomości, wykazując w zeznaniach podatkowych przychody z tego tytułu. Przedłożone zostały również pełnomocnictwa, które wskazują, że skarżący był upoważniony do reprezentowania tych osób w bardzo szerokim zakresie w związku z ich nieobecnością w Polsce. Choć zarówno skarżący, jak i świadkowie nie byli w stanie wskazać czego dotyczyły poszczególne transakcje, wskazać wszystkich dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków w ich imieniu, to mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego, złożone w toku postępowania wyjaśnienia organ ocenił jako wiarygodne. Organ zauważył, że przedłożone zostały dowody dokonywanych przez skarżącego wpłat do banku z tytułu spłaty rat kredytów dotyczących jego siostry i przyjaciół zaciągnięte na zakup nieruchomości. Część spłat nastąpiła we frankach szwajcarskich, a zatem również wiarygodne są twierdzenia o dysponowaniu środkami pieniężnymi tych osób i dokonywaniu wymiany walut. Mając na uwadze powołane okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, środki pieniężne otrzymane w formie przelewów i wpłat gotówkowych od D. i W. S., E. S., A. O. i W. K. należało uwzględnić w przychodach skarżącego w 2009 roku, były to bowiem środki, które przeznaczał on następnie na ponoszenie wydatków w imieniu tych osób. Za takie wydatki organ uznał spłaty kredytów dotyczących E. S., A. O. i W. K. Organ odwoławczy nie dokonał jednak korekty wydatków gotówkowych o spłaty tych rat, bowiem, jak zauważył, spowodowałoby to zwiększenie wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a mając na uwadze art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej: "O.p.", organ odwoławczy nie może wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść odwołującego się. Zatem w związku z uwzględnieniem jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2009 roku przelewów i wpłat gotówkowych od D. i W. S., E. S., A. O. i W. K., przychody skarżącego organ odwoławczy zwiększył łącznie o kwotę [...] zł. Odnośnie kwestionowanego wydatku w postaci przelewów środków pieniężnych łącznie na kwotę [...] zł na rzecz D., organ stwierdził, że w toku postępowania potwierdzono, iż wydatki te skarżący poniósł w imieniu E. S., A. O. i W. K. Przedłożone zostały bowiem aneksy umów kredytowych, których te płatności dotyczyły. Za wiarygodne organ ocenił twierdzenia podatnika, że wydatki te nie dotyczyły bezpośrednio jego i zostały mu zwrócone. Zdaniem organu prawidłowo przelewy te zostały ujęte w wydatkach, bowiem w przychodach uwzględnione jednocześnie zostały wszystkie otrzymane od wskazanych osób środki pieniężne. Organ odwoławczy uznał natomiast, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął wysokość poniesionych wydatków dotyczących działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, w oparciu o wiarygodne zeznania, mające odzwierciedlenie w materiale dowodowym, skarżący nie posiadał nieujawnionych rachunków bankowych, z których regulował płatności kartą. Ujęcie tych wydatków w chronologicznym zestawieniu jako poniesionych z jego rachunków bankowych jest zatem nieprawidłowe. Wydatki te mogą bowiem mieścić się również w przelewach dokonanych przez podatnika na konta członków rodziny, gdyż zgodnie z jego wyjaśnieniami, były w takiej formie również im zwracane. Zatem w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków w pozycjach wydatków, które podatnik wskazał jako uregulowane przy użyciu kart członków rodziny, przyjęto, że nie miały one wpływu na stan środków na rachunkach bankowych. Tym samym wydatki zostały zmniejszone o kwotę [...] zł. W ocenie organu odwoławczego podatnik uprawdopodobnił również, że nie poniósł wydatków na utrzymanie tzw. socjalno-bytowych w wysokości [...]zł, co w toku postępowania odwoławczego potwierdzili jego rodzice. Organ przedstawił chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków w 2009r., z którego wynika nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad pozyskanymi w 2009r. środkami w kwocie [...] zł, po zaokrągleniu. Zatem stosując stawkę podatku w wysokości 75%, organ ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok w kwocie [...] zł. W złożonej skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego w całości z uwagi na błędną i nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, a także nieuwzględnienie wyroków Trybunały Konstytucyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie części środków pieniężnych jakie były w jego posiadaniu oraz wykazywanie ponoszenia wydatków, które nie miały miejsca; - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie nie uwzględnienie stanu środków pieniężnych w gotówce jakie posiadał na dzień 1 stycznia 2009r. i błędnego ustalenia stanu środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2009r.; - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 o.p. przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ kontroli skarbowej nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 120 O.p. oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, dalej Konstytucja RP. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa; - art. 121 §1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum, - art. 188 w zw. z art. 180a w ślad za tym naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 § 1 i art. 123 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i w związku z tym naruszenie art. 192 O.p. Skarżący podał, że administracja podatkowa Irlandii potwierdziła, że E. S., A. O. i W. K. w roku 2009 posiadali ośrodek interesów życiowych w Irlandii i na podstawie wspólnych ustaleń i udzielonych pełnomocnictw przekazywali jak i otrzymywali ode niego środki pieniężne, które wynikały ze wspólnych rozliczeń. Nie zgodził się zatem z przeciwnym stanowiskiem organów uznającym za wydatki przelewy środków pieniężnych z rachunku bankowego na rzecz E. S., W. S., D. S., W. K. oraz A. O.. Przelewy te, jak zaznaczył skarżacy, stanowiły wzajemne rozliczenia, a nie wydatki. Odwołując się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 49/13 skarżący podkreślił, że wykazał i udowodnił źródło pochodzenia całego zgromadzonego mienia, aktywnie uczestnicząc poprzez pełnomocników w postępowaniu, współdziałał z organami podatkowymi i udowodnił, co poniekąd Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przelewy środków pieniężnych z jego rachunku bankowego, które dokonywał m.in. na rzecz E. S., W. S., D. S., W. K. oraz A. O. nie stanowiły jego wydatków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na wstępie rozważań wypada zauważyć, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz - na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP - postanowił, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Przepis ten zatem pozostaje nadal elementem systemu prawa. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla Państwa. Trybunał zauważył również, że organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. W świetle powyższego przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Sądu, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że Konstytucja, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 2683/14; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 1363/14; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., II FSK 2597/14; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., II FSK 2685/14). W konsekwencji zatem odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe jest prowadzenie postępowań i rozpatrywanie spraw w przedmiocie podatku od dochodów nieujawnionych (por. R. Kubacki, Nieujawnione przychody – praktyczne skutki orzeczenia TK, Monitor Podatkowy 2014, nr 10, s. 25). W przywołanym wcześniej wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej, niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 k.c. zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Ostatecznie jednak, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich nie wystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy prawne dotyczące podatku od dochodów nieujawnionych w rzeczywistości tworzą jedynie szkielet tej instytucji, gdyż ona sama została w istotnym stopniu ukształtowana dopiero w praktyce. Zdaniem Trybunału do tej pory niektórych wątpliwości nie dostrzeżono należycie w orzecznictwie sądowym, z kolei w wypadku tych, które zauważono i wyjaśniono mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzyganiem na niekorzyść podatników. Mając na uwadze powyższe rozważania i zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że organy podatkowe niezasadnie przerzuciły ciężar dowodzenia na skarżącego wskazać należy, że w opinii Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Oceniając całokształt okoliczności sprawy należy stwierdzić, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.). Za bezzasadny, zdaniem Sądu, uznać należy zarzut naruszenia art. 123 i 192 O.p. Skarżący nie wskazał jakich dowodów wnioskowanych przez stronę organ nie przeprowadził oraz w jaki sposób naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji takich naruszeń nie stwierdził. W ocenie Sądu w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystania ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. uznał, iż skarżący uprawdopodobnił, posiadanie na początek 2009r. oszczędności w gotówce w kwocie [...] zł (zgodnie ze złożonym przez Skarżącego oświadczeniem). Ponadto organ za wiarygodne uznał wyjaśnienia Skarżącego w kwestii ponoszenia kosztów utrzymania. W chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków jako saldo początkowe na dzień 01 stycznia 2009r. przyjęto w gotówce kwotę [...] zł oraz kwotę [...]zł zgromadzoną na rachunku bankowym. Natomiast kwota [...] euro została uwzględniona w dniu wypłaty z rachunku walutowego w W. SA w dniu 07 stycznia 2009r. jako środku do dyspozycji w gotówce po przeliczeniu na złotówki (str. 19 zaskarżonej decyzji). Podkreślić należy, że w skardze nie sprecyzowano zarzutów w powyższej kwestii. Zdaniem Sądu wyliczenia dokonane przez organ są rzetelne i uwzględniają w pełni zebrany materiał dowodowy w tym zeznania Skarżącego. Za niezasadny uznać należy, także zarzut dotyczący niesłusznego uznania za wydatki przelewów pieniężnych z rachunku bankowego strony za rzecz E. S., W. S., D. S., W. K. oraz A. O. Podkreślić należy, że wzajemne rozliczenia pomiędzy Skarżącym a wskazanymi osobami były przedmiotem badania w postępowaniu uzupełniającym zleconym przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona uprawdopodobniła , iż otrzymane środki pieniężne przekazywane jej były w ramach wzajemnych rozliczeń i w odniesieniu do tych ustaleń zweryfikowano decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że przedłożone dowody w postaci aktów notarialnych zakupów nieruchomości potwierdzają posiadanie przez E. S., A.O., W. K. nieruchomości. Ponadto potwierdzono również, że osoby te prowadziły najem nieruchomości wskazując w zeznaniach podatkowych przychody z tego tytułu. Organ dokonując oceny materiału dowodowego w tym zakresie uwzględnił również przedłożone pełnomocnictwa , które wskazują , że Skarżący był upoważniony do reprezentowania tych osób w bardzo szerokim zakresie w związku z ich nieobecnością w Polsce. Dokonując kontroli decyzji w zakresie pozostałych ustaleń nie zakwestionowanych w skardze podnieść należy, że organ prawidłowo ujął w wydatkach Skarżącego przelewy środków pieniężnych na rzecz D. W toku postępowania ustalono bowiem, że wydatki te strona poniosła w imieniu E. S., A. O. i W. K. a środki pieniężne zostały jej zwrócone. Środki te zostały uwzględnione po stronie przychodów Skarżącego. Natomiast w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej organ odwoławczy uznał, że Strona nie posiadała nieujawnionych rachunków bankowych z których regulowała płatności kartą. W ocenie organu Skarżący uprawdopodobnił, fakt używania kart płatniczych członków rodziny i dokonywanie zwrotu wydatkowanych z tych kart środków pieniężnych. Dokonując zatem chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków w tym zakresie zweryfikowano wyliczenia. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu w zakresie uwzględnienia po stronie przychodów wpływów na rachunki bankowe Skarżącego środków od J. P., K. L. N. i P. M. Reasumując podkreślić należy, że analiza i wyliczenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie zostały w żaden sposób podważone w skardze. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów i to w zakresie uwzględnionym na korzyść strony przez organ odwoławczy i nie wykazuje sprzeczności we wnioskowaniu prezentowanym przez organ. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem przepisów prawa procesowego jak i materialnego w szczególność art. 20 ust. 3. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.