I SA/Bd 794/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2024 r., nr 0115-KDIT1.4011.519.2024.1.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] lipca 2024 r. wpłynął do organu wniosek P. G. ("Skarżący", "Wnioskodawca", "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący wypłaty komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku spółki komandytowej za rok w którym spółka komandytowa osiągnęła stratę. W opisie stanu faktycznego podano, że Wnioskodawca jest wspólnikiem – komplementariuszem spółki komandytowej, posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Firma spółki brzmi "[...]" ("spółka [...]", "Spółka"). Spółka [...] jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym obowiązkowi podatkowemu bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka [...] została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego [...] kwietnia 2005 r. Wnioskodawca był komplementariuszem spółki już w dniu wpisu jej do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców i pozostaje nim do dnia złożenia wniosku. Od dnia [...] maja 2021r. Spółka [...] została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca przedstawił majce znaczenie dla sprawy zapisy umowy Spółki. Podał, że uczestniczy w stracie za rok 2023 proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki komandytowej. Wysokość straty za rok 2023 zapisana na koncie strat Wnioskodawcy jest powiększona o otrzymane zaliczki na poczet zysku, (stosownie do treści § 8 ust. 6 umowy spółki). Wnioskodawca (zgodnie z § 9 ust. 3 umowy spółki) nie ma prawa do wypłaty zysku za rok 2023 z konta bieżącego. Zgodnie z § 9 ust. 4 umowy spółki Wnioskodawca nie może dokonywać dalszych wypłat zgodnie z § 9 ust. 3 umowy spółki tak długo, jak długo jego konto straty wykazuje saldo. Strata zapisana na koncie strat nie stanowi zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki [...] rozumianego jako obowiązek niezwłocznego dokonania dopłaty na rzecz spółki (§ 3 ust. 10 umowy spółki), lecz stanowi zobowiązanie Wnioskodawcy do pokrycia straty z zysków osiągniętych w kolejnych latach obrotowych (§ 9 ust. 3 i 4 umowy spółki). W latach obrotowych następujących po roku osiągnięcia straty, Wnioskodawca obowiązany będzie w pierwszej kolejności do przeznaczenia zysku na pokrycie straty; dopiero po pokryciu straty zapisanej na koncie strat Wnioskodawca będzie uprawny do uczestnictwa w zysku (§ 9 ust. 3 i 4 umowy spółki). W razie wystąpienia jednego z 3 zdarzeń, z których co najmniej jedno jest pewne, tj. w razie: wystąpienia wspólnika ze spółki, likwidacji spółki, śmierci wspólnika i rozliczenia się przez spółkę z jego spadkobiercami wspólnik, względnie jego spadkobiercy jako następcy prawni, mogą zwrócić zaliczki, w związku z czym nie można uznać ich otrzymania przez wspólnika za przysporzenia charakterze definitywnym; jeżeli jednak zaliczki w przypadku wystąpienia jednego z tych 3 zdarzeń nie zostaną zwrócone, wówczas ich wartość stanie się przysporzeniem o charakterze definitywnym; wobec osoby otrzymującej przysporzenie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona podkreśliła, że przytoczone przepisy umowy spółki [...], ich wykładnia odzwierciedlająca zgodny zamiar stron, a także praktyczne stosowanie przepisów umowy wskazują, że zaliczki na poczet zysku roku 2023 otrzymane przez Wnioskodawcę nie są świadczeniem o charakterze definitywnym w roku ich otrzymania. Wnioskodawca pozostaje zobowiązany wobec spółki [...] do pokrycia straty za rok 2023 z przyszłych zysków. Zwrot dokonany będzie zgodnie z przepisami umowy spółki w ten sposób, że zyski osiągnięte przez spółkę [...] w kolejnych latach obrotowych przeznaczane będą na pokrycie strat zapisanych na kontach strat komplementariuszy. Dopiero po pokryciu strat zapisanych na kontach strat komplementariusze będą uprawnieni do uczestnictwa w zysku za kolejne lata obrotowe. Jeżeli w razie wystąpienia ze spółki, likwidacji spółki lub śmierci wspólnika niepokryte zaliczki nie zostaną zwrócone, przysporzenie stanie się definitywne i wartość tego przysporzenia będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pomimo podjęcia uchwały o pokryciu straty otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet zysku roku 2023 nie stały się przysporzeniem o charakterze definitywnym. Zgodnie bowiem z treścią przepisów umowy spółki komandytowej oraz uchwały z dnia [...] marca 2024 r., Wnioskodawca obowiązany jest do pokrycia straty. Definitywny charakter przysporzenie uzyska, jeżeli w razie likwidacji spółki, wystąpienia wspólnika lub jego śmierci zaliczki nie zostaną zwrócone. Końcowo Wnioskodawca podał, że płatnik, tj. Spółka [...], pobrał i odprowadził do właściwego urzędu skarbowego kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanych przez wnioskodawcę zaliczek na poczet zysku za rok 2023. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymane przez wnioskodawcę zaliczki na poczet zysku za rok 2023 stanowią jego dochód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")? Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet zysku za rok 2023 nie stanowią jego dochodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – co do zasady – przychód powstaje w dacie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji, a więc przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Jak wynika z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – są przychodami z kapitałów pieniężnych i powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika. Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. jest jednak traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wynika to z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Zatem w ocenie organu wypłacone Skarżącemu zaliczki na poczet zysku podlegały opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, od którego płatnik pobrał podatek. Fakt osiągnięcia przez spółkę ujemnego wyniku finansowego po zakończeniu roku obrotowego, tym samym brak podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy, o którego kwotę można byłoby pomniejszyć zryczałtowany podatek od przychodów osiągniętych przez komplementariusza, przesądza o definitywnym charakterze wypłaconego świadczenia. Jak wynika bowiem z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, wypłacone środki pieniężne realnie zwiększyły majątek Skarżącego. Otrzymał on wypłacone pieniądze i mógł nimi swobodnie dysponować bez względu na sytuację finansową spółki. Nie dokonał zwrotu tych pieniędzy ani ich równowartości z własnego majątku, co oznacza, że przychód w postaci wypłaconych zaliczek miał charakter trwały i ostateczny. Brak podstaw do roszczenia ze strony spółki o zwrot wypłaconych zaliczek na poczet zysku na podstawie zapisów umownych nie przesądza o tym czy określone przysporzenie miało charakter definitywny czy nie, bowiem o definitywności danego przychodu decydują jego cechy, takie jak ostateczność, bezzwrotność czy trwałość, nie zaś postanowienia umowne regulujące wzajemne relacje między stronami. Kwestia "dopisania" wypłaconych zaliczek do konta strat, które zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości jest prowadzone dla każdego wspólnika, nie powoduje ich rozliczenia, tj. ich zwrotu. Jak wynika bowiem z wniosku, wartość wypłaconych zaliczek powiększy stratę poniesioną w danym roku obrotowym przez spółkę. Rozliczenie straty – odmienne niż było to w spółkach komandytowych transparentnych podatkowo – leży po stronie spółki posiadającej status podatnika CIT. To spółka ze swoich dochodów pokryje stratę z osiągniętych zysków, a pozostały zysk przeznaczy to podziału między wspólników. Okoliczność, że przyszły zysk wypracowany w kolejnych latach obrotowych przeznaczony do wypłaty dla wspólników będzie mniejszy w związku z obowiązkiem spółki pokrycia w pierwszej kolejności straty z niepodzielonego zysku nie jest równoznaczna z uznaniem, że Skarżący dokonał jakiekolwiek zwrotu wypłaconych mu zaliczek. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: - art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") przez jego błędne zastosowanie polegające na pominięciu znaczących elementów opisu stanu faktycznego przy wydawaniu rozstrzygnięcia, tj. pominięciu elementu stanu faktycznego wskazującego, że na wypadek, gdyby strata nie została pokryta, w razie wystąpienia wspólnika ze spółki albo w razie likwidacji spółki, względnie w razie śmierci, zaliczki otrzymane za rok, w którym spółka osiągnęła stratę i które nie zostały przez wspólnika zwrócone, stałyby się jego definitywnym przysporzeniem, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem pominięcie tego elementu opisu zdarzenia przyszłego skutkowało wadliwym przyjęciem przez organ, że przysporzenie komplementariusza miało charakter definitywny; - art. 11 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4), art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. przez jego wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że: - przysporzenie ma charakter definitywny pomimo faktu, iż zgodnie z przepisami prawa i umowy spółki, w przyszłości skonkretyzowaniu może ulec roszczenie o zwrot tego świadczenia przez wspólnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wskazuje, że taka okoliczność czyni przysporzenie świadczeniem, które może podlegać zwrotowi; - postanowienia umowne regulujące wzajemne relacje między stronami nie decydują o definitywnym charakterze świadczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wskazuje, że taka okoliczność czyni przysporzenie świadczeniem, które może podlegać zwrotowi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024r., poz. 935 ze. zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl natomiast art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W skardze podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postepowania Strona wskazuje, że organ nie odniósł się do wszystkich okoliczności podanych w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a mających znaczenie dla oceny zastosowania przepisów prawa. Przede wszystkim nie rozważył, mając na uwadze przywołane w opisie stanu faktycznego zapisy umowy spółki komandytowej, czy uzyskane przysporzenie miało charakter definitywny i z jakim zdarzeniem takiej cechy (definitywności) nabiera. Brak rozważań prawnych i oceny stanu faktycznego w tym zakresie spowodowało błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego art. 11 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Należy w związku z tym przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 646/19, orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzenie przez Sąd, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy z uwagi na przywołaną na jej poparcie argumentację jest prawnie wadliwa, skutkuje uchyleniem interpretacji indywidualnej. Przechodząc do oceny zaskarżonej interpretacji wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych I nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z tym przepisem - co do zasady - przychód powstaje w dacie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji, a więc przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Jak wynika z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - są przychodami z kapitałów pieniężnych i powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika. Zatem dla ustalenia momentu opodatkowania otrzymanych środków należy zbadać: czy wypłacone środki mają charakter definitywnego przysporzenia, i w którym momencie należy opodatkować otrzymane świadczenie. Przysporzenie majątkowe jest definitywne, jeżeli jest ostateczne i trwałe, w sposób pewny buduje majątek otrzymującego, nie podlega zwrotowi. Dla oceny, czy w istocie otrzymane świadczenie ma charakter definitywny należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności stanu faktycznego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Z tym jednak zastrzeżeniem, że ocena definitywności dokonywana jest na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od rozumienia definitywności przez Stronę. W zaskarżonej interpretacji organ podnosi: "Fakt osiągnięcia przez spółkę ujemnego wyniku finansowego po zakończeniu roku obrotowego, tym samym brak podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy, o którego kwotę można byłoby pomniejszyć zryczałtowany podatek od przychodów osiągniętych przez komplementariusza, przesądza o definitywnym charakterze wypłaconego świadczenia. Jak wynika bowiem z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, wypłacone środki pieniężne realnie zwiększyły majątek Skarżącego. Otrzymał on wypłacone pieniądze i mógł nimi swobodnie dysponować bez względu na sytuację finansową spółki. Nie dokonał zwrotu tych pieniędzy ani ich równowartości z własnego majątku, co oznacza, że przychód w postaci wypłaconych zaliczek miał charakter trwały i ostateczny. Brak podstaw do roszczenia ze strony spółki o zwrot wypłaconych zaliczek na poczet zysku na podstawie zapisów umownych nie przesądza o tym czy określone przysporzenie miało charakter definitywny czy nie, bowiem o definitywności danego przychodu decydują jego cechy, takie jak ostateczność, bezzwrotność czy trwałość, nie zaś postanowienia umowne regulujące wzajemne relacje między stronami." Podkreślić należy, że w opisie stanu faktycznego Strona bardzo obszernie opisała a organ za nią powtórzył zapisy umowy spółki odnoszące się do "losu" wypłaconych dla Wnioskodawcy zaliczek w zależności od tego czy spółka osiągnie zysk czy stratę. Zgodzić się należy z organem, że o definitywności danego przysporzenia decydują takie jego cechy jak ostateczność, bezzwrotność czy trwałość ale dla oceny czy wypłacone za 2023r. zaliczki miały taki charakter istotne są właśnie zapisy umowy spółki ocenione w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takiej oceny w zaskarżonej interpretacji nie dokonano. Organ w odpowiedzi na skargę podjął próbę uzupełnienia swojego stanowiska ale rozważania te powinny być zwarte w interpretacji indywidualnej. W konsekwencji ocena co do zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jest co najmniej przedwczesna. Ponadto mając na uwadze opisany przez Stronę stan faktyczny organ dla przyjęcia zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. powinien ocenić czy w stanie faktycznym mamy do czynienia z "zaliczkami na poczet zysku". Wobec powyższego Sąd w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania sądowego stanowił art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Niniejsza sprawa została na wniosek obu stron rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. przez trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).