I SA/Bd 796/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. oddala skargę W dniu 16 lutego 2015r. skarżący złożył do organu wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych świadków na okoliczność czasu trwania wizyt w gabinecie R. C., ich przebiegu i kosztów, oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii na okoliczność rentowności prowadzenia przez skarżącego prywatnej praktyki lekarskiej w zakresie psychiatrii we W. w latach 2004-2008, w tym możliwych do osiągnięcia przychodów. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...]. odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów z zeznań świadków oraz z opinii biegłego. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Pismem z dnia 14 kwietnia 2015r. skarżący, powołując się na art. 187 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", wniósł o zmianę postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. i przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Zdaniem strony, organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazując, że nie istniały one w dacie wydawania decyzji ostatecznych kończących postępowanie podatkowe, które zostało wznowione. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany postanowienia z dnia [...]. odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W złożonym zażaleniu strona wskazała, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie, naruszeniem art. 165a § 1 w związku z art. 165 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż wniosek o zmianę postanowienia dowodowego jest wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego. Strona podkreśliła, że wniosek z dnia 14 kwietnia 2015r. zawierał żądanie zmiany postanowienia w zakresie przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 187 § 2 O.p., a nie jak wskazał organ podatkowy, żądanie wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem strony, wobec faktu wydania decyzji, wniosek taki powinien zostać jedynie dołączony do akt sprawy i - ewentualnie - rozważony z całym materiałem dowodowym w ramach postępowania odwoławczego. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...]. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że art. 165a O.p. ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Pierwszy przypadek to sytuacja, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną (ta sytuacja w sprawie nie zachodzi), zaś druga podstawa do odmowy wszczęcia postępowania została określona bardzo szeroko jako przypadki, w których postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, przy czym zwrot ten, zdaniem organu, należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny organ wskazał, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji, gdy w sprawie zapadła już decyzja; 4) żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji (postanowienia), a wymaga innej formy działania. W ocenie organu wynikające z art. 187 § 2 O.p. uprawnienie organu do zmiany uzupełnienia lub uchylenia postanowienia stanowiło wyłącznie kompetencję organu. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy organ wskazał, że wnioskiem z dnia 14 kwietnia 2015r. skarżący zwrócił się o zmianę postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. dotyczącego przeprowadzenia dowodu. Zdaniem organu w niniejszej sprawie zaistniały przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania albowiem brak jest podstawy do rozpatrzenia żądania, gdyż nie istnieje norma prawna nakazująca wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 165a § 1 w związku z art. 165 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wniosek o zmianę postanowienia dowodowego jest wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego; - art. 187 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie - w toku interpretacji art. 165a O.p. w związku z art. 165 § 1 O.p. - tego przepisu przez organ odwoławczy w wydanym postanowieniu, pomimo że przepis ten stanowił podstawę wniosku o zmianę postanowienia dowodowego. Skarżący podkreślił, że we wniosku strony z dnia 14 kwietnia 2015r. zawarł żądanie zmiany postanowienia w zakresie przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 187 § 2 O.p., a nie jak wskazuje organ podatkowy, żądanie wszczęcia postępowania podatkowego. W ocenie strony organ odwoławczy błędnie przyjął, że przedmiotowy wniosek dotyczył wszczęcia postępowania podatkowego, a nie - jak wnioskował skarżący - zmiany postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia dowodów. Biorąc pod uwagę powyższe oraz wobec faktu wydania decyzji, wniosek taki winien zostać jedynie dołączony do akt sprawy i - ewentualnie - rozważony z całym materiałem dowodowym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego zaskarżone rozstrzygnięcie, a także poprzedzające je postanowienie są wadliwe. W ocenie strony, organ pominął, że zmiana postanowienia dowodowego może nastąpić zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony stanowiący jedną z form podania, o którym mowa w art. 168 § 1 O.p. Zdaniem skarżącego, zgodzić się można ze stanowiskiem, że ewentualna zmiana postanowienia dowodowego została pozostawiona do uznania organu podatkowego, jednak bezzasadne jest - także z perspektywy art. 187 § 2 O.p. - traktowanie wniosku strony z dnia 14 kwietnia 2015r. jako wniosku wszczynającego postępowanie podatkowe. Tym samym postanowienie organu odwoławczego strona uznała za wadliwe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej jedynie pod względem zgodności z prawem, a zatem prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w prowadzonym postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wady i uchybienia nie wystąpiły, wobec czego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie tego organu, wydane na podstawie art. 165a O.p., na mocy którego organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zdaniem organu skoro decyzję kończącą postępowanie podatkowe wydano w dniu [...]., a wniosek o zmianę postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów wpłynął do organu po tej dacie, tj. 16 kwietnia 2015r., to tym samym zachodziła podstawa do odmowy wszczęcia postępowania. W ocenie natomiast strony skarżącej, w takiej sytuacji należało powyższy wniosek ewentualnie rozpatrzyć w postępowaniu odwoławczym. Podać należy, że w myśl art. 165a O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Należy zauważyć, że przepis ten ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną oraz 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Treść art. 165a § 1 O.p., co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania, uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i ogólna. Jednak chodzi tutaj o przyczyny przedmiotowe, które uniemożliwiają załatwienie wniosku. Zdaniem Sądu użyty w komentowanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi tutaj o takie przypadki, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna bądź w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 marca 2012r., sygn. akt III SA/Gl 1011/11, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2013r., sygn. akt II GSK 735/12 (CBOSA) wyjaśnił ponadto, że użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie musi ona wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 O.p. musi być zatem dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest zaistnienie przeszkody do wydania rozstrzygnięcia, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Trzeba też zauważyć, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. W ocenie Sądu taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika z akt administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej prowadził postępowanie w trybie wznowienia postępowania podatkowego. W toku tego wznowionego postępowania wydał dnia [...]. postanowienie odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów (k. 29-30 akt adm). Następnie w dniu [...]. została wydana decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej. Decyzja ta została doręczona w dniu 20 kwietnia 2015r. (k. 35 akt adm.). Po wydaniu tej decyzji, a przed jej doręczeniem, tj. w dniu 16 kwietnia 2015r. do organu wpłynął wniosek strony skarżącej z dnia 14 kwietnia 2015r. o zmianę postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów (k. 37-38 akt adm.). Nie budzi zatem wątpliwości, że wniosek został złożony w czasie, gdy postępowanie pierwszoinstancyjne już zostało zakończone, a postępowanie odwoławcze nie zostało jeszcze wszczęte. Dyrektor Izby Skarbowej nie prowadził wówczas żadnego postępowania podatkowego. W związku z tym wniosek ten jako samoistny podlegał załatwieniu. Trafnie organ podniósł, że żądanie o tej treści nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu, bowiem brak jest podstawy prawnej (normy prawnej) uprawniającej organ, a jednocześnie nakładającej obowiązek wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Wprawdzie art. 187 § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, jednakże może tego dokonać w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Ponadto zauważyć należy, że stosownie do art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Stosownie zaś do art. 237 tej ustawy postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. W konsekwencji brak podstaw do merytorycznego rozstrzygania w przedmiocie wniosku o zmianę postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów. Żądanie strony skarżącej do merytorycznego rozpatrzenia wniosku faktycznie stanowiłoby obejście przepisu o braku podstaw do odrębnego zaskarżania tego typu postanowień. W tej sytuacji w pełni uprawnione było stanowisko organu o istnieniu podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut strony skarżącej, że organ obowiązany był dołączyć wniosek do akt sprawy i ewentualnie rozważyć go z całym materiałem dowodowym w ramach postępowania odwoławczego. Podnieść należy, że skoro nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe w dniu, w którym wniosek wpłynął do organu, to nie można twierdzić, iż powinien on leżeć w aktach i być rozpatrzony w przyszłości, gdy ewentualnie zostałoby wszczęte postępowanie odwoławcze. Zdaniem Sądu nawet, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe, to organ ma obowiązek załatwienia wniosku. Nie można też twierdzić, że wniosek ten na skutek odwołania podlegał "przekształceniu" we wniosek podlegający rozpatrzeniu w postępowaniu odwoławczym później wszczętym niż jego wpływ do organu. Jeżeli wolą strony skarżącej było, aby ten wniosek potraktować jako złożony w postępowaniu odwoławczym, to nie było przeszkód, aby strona taką swoją wolę wyraziła. Organ podatkowy natomiast nie był uprawniony do samodzielnego przekwalifikowania wniosku z żądania zmiany postanowienia o nieprzeprowadzeniu dowodów złożonego poza postępowaniem podatkowym na żądanie podlegające rozpatrzeniu w postępowaniu odwoławczym co do niezasadności stanowiska organu pierwszoinstancyjnego. Sąd zauważa, że strona w toku postępowania podatkowego była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika radcę prawnego, który złożył formalny wniosek. Zatem po doręczeniu decyzji nie było przeszkód, aby zwrócić się do organu o włączenie do akt postępowania odwoławczego i rozpoznanie w jego toku pisma, które złożył już po wydaniu decyzji, a przed jej doręczeniem. Niewątpliwie strona powinna liczyć się z tym, że pisma składane przez podatników po zakończeniu postępowania pierwszoinstancyjnego, a przed formalnym wszczęciem postępowania odwoławczego, nie stają się automatycznie wnioskami złożonymi w toku postępowania odwoławczego. Powyższe jest uzasadnione także tym, że skoro we wniosku o wznowienie postępowania strona złożyła wnioski dowodowe (o przesłuchanie wskazanych świadków oraz z opinii biegłego) i organ pierwszoinstancyjny odmówił ich uwzględnienia wydając postanowienie, którego zmiany domagał się skarżący, to na skutek wniesionego odwołania, odmowa ta podlegała weryfikacji, co wynika z decyzji z dnia [...]. Istotne w sprawie jest przede wszystkim to, że te same wnioski dowodowe, w przedmiocie których Dyrektor wydał postanowienie z dnia [...]. zostały zawarte w odwołaniu poprzez żądnie "dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania na okoliczności wskazane w tym wniosku" (wniosek o wznowienie postępowania - k. 152-165 oraz odwołanie – k. 184-189 akt administracyjnych do sprawy o sygn. akt I SA/Bd 787/15, z których tut. Sąd przeprowadził dowód na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015r.). W wyniku zawarcia identycznego wniosku w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej dnia [...]. wydał postanowienie odmawiające przeprowadzenia tych samych dowodów (k. 195-196 j.w.). Postanowienie to zostało wydane później niż postanowienie, którego zmiany domagała się strona skarżąca i nadto zostało wydane w toku postępowania odwoławczego. Stąd niezrozumiałe jest żądanie skarżącego, aby organ dwukrotnie rozpatrywał w postępowaniu odwoławczym żądanie o przeprowadzenie tych samych dowodów. Inną natomiast sprawą jest merytoryczna ocena postanowienia wydanego przez organ odwoławczy, co może nastąpić w ramach skargi na decyzję, z którego to prawa strona skorzystała. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, w sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz U. Wiśniewska