I SA/Bd 809/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił skarżącemu podatek dochodowy za 2008 rok w kwocie [...] zł od przychodów w wysokości [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.." oraz art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.". W uzasadnieniu odwołania podkreślił, że nie zgadza się z twierdzeniem organu, iż nie posiadał żadnych oszczędności na dzień 1 stycznia 2008r. tym bardziej, że organ nie zanegował faktu uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy bądź służby w wojsku niemieckim, czy też otrzymywania zasiłku dla bezrobotnych. Podatnik podkreślił, że organ nie przyjął stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2008r. roku w kwocie [...] Euro, pomimo faktu uzyskiwania zarobków z tych tytułów. Zaznaczył również, że przy ustalaniu stanu oszczędności organ nie wziął pod uwagę środków na rachunku bankowym, a wypłacane stamtąd na przełomie lat 2005-2007 środki mogły zostać wypłacone i mogły wpłynąć na stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2008r. Ponadto podatnik wskazał na ciągłość prowadzenia działalności gospodarczej od 2007 roku. Zdaniem strony organ winien przeprowadzić analizę przepływu środków pieniężnych z działalności za 2007 rok, aby ustalić jakie środki pieniężne stanowią bilans otwarcia na 1 stycznia 2008r. Zdaniem podatnika organ nie wyjaśnił, czy kredyt na nieruchomość położoną w G. spłacał sam czy otrzymywał połowę środków od poręczycieli a w zasadzie współkredytobiorców. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie w brzmieniu obowiązującym w 2008r. tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Następnie odwołując się do dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. (sygn. akt P 49/13) oraz z dnia 18 lipca 2013r. (sygn. SK 18/09) organ zauważył, że Trybunał odnosząc się do zakresu obowiązków dowodowych ciążących na organie podatkowym i podatniku jednoznacznie stwierdził, iż w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy podał, że w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z dnia [...]. podatnik wskazał jako źródło finansowania wydatków oszczędności z pracy na terenie Niemiec w latach poprzednich oraz dochód ze sprzedaży samochodów zakupionych w latach 2005-2007. Ponadto w toku postępowania, w złożonym zeznaniu oraz oświadczeniach, wskazał na posiadanie oszczędności w kwocie [...] Euro – [...] zł (w przeliczeniu wg kursu średniego ogłoszonego przez NBP na dzień 31 grudnia 2007r.), które pochodziły z: wynagrodzenia otrzymanego w związku ze służbą pełnioną w niemieckim wojsku, zasiłku wypłaconego po zakończeniu służby wojskowej, wynagrodzenia uzyskanego z pracy w Niemczech w latach 2000-2004, zasiłku dla bezrobotnych, handlu samochodami osobowymi oraz ze zwrotu pożyczki. Organ odwoławczy podał, że organ pierwszej instancji do ustalenia stanu oszczędności możliwych do zgromadzenia na dzień [...]. nie przyjął kwot otrzymanych w związku ze służbą pełnioną w niemieckim wojsku w latach 1996-1999, z zasiłku wypłaconego po zakończeniu służby wojskowej w 1999 roku oraz z zarobków ze stosunku pracy, uznając, iż pomimo faktu udowodnienia uzyskiwania dochodów ze wskazywanych tytułów to brak jest dowodów na ich gromadzenie i przechowywanie. Ponadto w świetle zeznań pożyczkobiorcy, a także po przeanalizowaniu sytuacji materialnej skarżącego organ pierwszej instancji nie znalazł podstaw, aby uznać za udowodniony fakt zwrotu pożyczki w kwocie [...] DM. Do ustalenia stanu oszczędności organ pierwszej instancji przyjął natomiast przychody ze sprzedaży samochodów osobowych oraz kredyt w wysokości [...] zł. Wydając decyzję reformatoryjną organ odwoławczy - mając na uwadze dokonane w niniejszej sprawie ustalenia w przedmiocie oszczędności, jak również pogląd Trybunału Konstytucyjnego - uznał, że skarżący uprawdopodobnił fakt dysponowania na dzień 1 stycznia 2005r. kwotą [...] zł ([...] Euro). Organ uznał za wiarygodne przedłożone przez stronę dokumenty potwierdzające wynagrodzenie otrzymane w związku ze służbą wojskową, zasiłek wypłacony po jej zakończeniu, wynagrodzenie uzyskane z pracy w Niemczech, kwoty wypłaconego zasiłku dla bezrobotnych, złożone wyjaśnienia. Jednocześnie, jak zaznaczył organ, z korzyścią dla podatnika nie pomniejszył posiadanych oszczędności o udzieloną w 2007r. pożyczkę w kwocie [...] DM. Z zestawienia dochodów i wydatków strony ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, zdaniem organu, że na koniec 2007r. wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie [...] zł. Zatem o taką kwotę organ powiększył stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2008r. Ponadto organ mając na uwadze spójne zeznania i oświadczenia skarżącego oraz M. M. uznał, że podatnik uprawdopodobnił, że otrzymał zwrot połowy wysokości raty od państwa M. w miesiącu październiku, listopadzie oraz grudniu 2008r. - każda w wysokości [...] zł. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii konieczności analizy przepływu środków pieniężnych z działalności gospodarczej prowadzonej w 2007r. organ wskazał, że podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów i nie miał obowiązku prowadzenia oraz rejestrowania środków pieniężnych w kasie firmy. Zatem wartości dotyczące przepływu środków pieniężnych z działalności gospodarczej za rok 2007 są jedynie gołosłownymi twierdzeniami i nie zostały w żaden sposób uprawdopodobnione. Ponadto po stronie przychodów organ nie uwzględnił zwrotu pożyczki w kwocie [..] DM z uwagi na rozbieżności, jakie pojawiają się w zeznaniach skarżącego jak i pożyczkobiorcy w kwestiach związanych z jej zwrotem. W złożonej do tut. Sądu skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...]zł, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalony został stan faktyczny, polegający na ustaleniu, iż podatnik nie posiadał pokrycia wydatków w uzyskanych przychodach w szczególności zaś nie uzyskał w roku podatkowym 2007 z ujawnionych źródeł kwoty pieniężnej w wysokości [...] DM pochodzącej ze spłaty pożyczki, - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art 180 O.p. z uwagi na fakt nieprzeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodu z przesłuchania A. M. i skarżącego, ewentualnie ich konfrontacji w przedmiocie ustalenia, warunków zawarcia i spłaty umowy pożyczki w wysokości [...] DM; - art. 121 § 1 w zw z art. 180 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych m.in. poprzez całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, z pominięciem doświadczenia życiowego jak i logicznego wnioskowania wyrażający się w uznaniu, że wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego nie znajduje pokrycia w jego przychodach w szczególności że nie doszło w 2007r. do zwrotu pożyczki którą udzielił w 2001r. w kwocie [...] DM; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku gromadzenia dowodów zarówno na korzyść jak i na niekorzyść podatnika obarczając podatnika obowiązkiem dowodowym; - naruszenie art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zastosowanie art. 20 ust. 3 i u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. w zakresie przychodów dających podstawę do udzielenia A.M. pożyczki weryfikowanych po upływie terminu przedawnienia, - art 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w zakresie nie uznania środków uzyskanych ze zwrotu pożyczki, uniemożliwiających kontrolę merytoryczną wydanego rozstrzygnięcia; 2. naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na uznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie doszło do zawarcia i wykonania umowy pożyczki pomiędzy skarżącym a A. M. w wysokości [...] DM. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na wstępie rozważań wypada zauważyć, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz - na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP - postanowił, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Przepis ten zatem pozostaje nadal elementem systemu prawa. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla Państwa. Trybunał zauważył również, że organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. W świetle powyższego przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Sądu, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że Konstytucja, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 2683/14; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 1363/14; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., II FSK 2597/14; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., II FSK 2685/14). W konsekwencji zatem odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe jest prowadzenie postępowań i rozpatrywanie spraw w przedmiocie podatku od dochodów nieujawnionych (por. R. Kubacki, Nieujawnione przychody – praktyczne skutki orzeczenia TK, Monitor Podatkowy 2014, nr 10, s. 25). W przywołanym wcześniej wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej, niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 k.c. zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Ostatecznie jednak, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich nie wystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy prawne dotyczące podatku od dochodów nieujawnionych w rzeczywistości tworzą jedynie szkielet tej instytucji, gdyż ona sama została w istotnym stopniu ukształtowana dopiero w praktyce. Zdaniem Trybunału do tej pory niektórych wątpliwości nie dostrzeżono należycie w orzecznictwie sądowym, z kolei w wypadku tych, które zauważono i wyjaśniono mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzyganiem na niekorzyść podatników. W rezultacie uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym w wyroku o sygn. SK 18/09 za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 O.p. Ten ostatni przepis w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2015r. Od dnia 28 lutego 2015 r. obowiązuje regulacja zawarta w art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zgodnie z którą w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe upływał z końcem 2014r. Nie budzi wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 05 grudnia 2014r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie podnoszone jest jednak, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona przed upływem tego terminu. Dopuszczalne jest więc nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w kształcie jaki nadał jej ten organ, ale także uchylenie jej przez organ drugiej instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie, lecz tylko w zakresie w jakim jest to korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji, tzn. gdy zobowiązanie podatkowe zostanie określone w niższej wysokości lub postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego zostanie umorzone. I taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skoro przedawnienie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało ustalone w interesie podatnika, upływ terminu tego przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwe ustalenie zobowiązania przez organ pierwszej instancji nie mogło być skorygowane na korzyść zobowiązanego przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznając bowiem odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty (zob. J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s.345; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2011 r., I SA/Bd 274/11). Mając na uwadze powyższe rozważania i zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że organy podatkowe niezasadnie przerzuciły ciężar dowodzenia na skarżącego wskazać należy, że w opinii Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Oceniając całokształt okoliczności sprawy należy stwierdzić, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.). W jego trakcie zgromadzono materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystania ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. uznał, iż skarżący uprawdopodobnił posiadanie oszczędności na dzień 01 stycznia 2005r. w wysokości [...] Euro ([...] zł) i w tym zakresie zweryfikował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem Sądu, organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego (por. z dnia 26 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2618/14, opubl. CBOSA). Organ odwoławczy w sposób wnikliwy i wyczerpujący przeprowadziły analizę przychodów uzyskanych przez Stronę i poniesionych wydatków. Uwzględnił podnoszony przez stronę fakt dysponowania w 2005r. kwotą oszczędności w wysokości [...] Euro oraz zwrotu połowy wysokości rat od państwa M. w roku 2008. Strona nie kwestionowała przeprowadzonych analiz. Na obecnym etapie postępowania sporne jest nieuznanie przez organ podnoszonego przez Skarżącego faktu zwrotu w 2007r. pożyczki w kwocie [...] DM udzielonej A. M. w 2001r. Podnieść należy, że okoliczność udzielenia wskazanej pożyczki była przedmiotem przesłuchania w toku postępowania podatkowego zarówno Skarżącego jak i A. M.. Skarżący do protokołu przesłuchania z dnia [...]. zeznał, że oszczędności przechowywał w domu , pożyczył te pieniądze koledze, zostały mu one zwrócone; nie pamiętał jednak okoliczności tego zdarzenia. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]. A. M.i potwierdził fakt otrzymania od strony pożyczki i oświadczył , ze zwrot dokonywany był w markach. Świadek nie pamiętał jednak daty zwrotu pieniędzy. Do akt postępowania włączone zostały ponadto dowody w postaci wyciągów z protokołu przesłuchania A. M. oraz Skarżącego z prowadzonego postępowania kontrolnego za rok 2001 wobec A. M.. A.M. zeznając w dniu [...] oświadczył, że do tego dnia nie spłacił żadnych rat kredytowych a z tego co pamięta umawiał się z pożyczkodawcą, że pożyczkę i odsetki będzie spłacał dopiero teraz. R. O. przesłuchany w dniu [...]. zeznał, iż do tego dnia pożyczkobiorca nie spłacił ani pożyczki ani odsetek od pożyczki. Na rozprawie w dniu [...]. pełnomocnik skarżącego podnosił m.in. że organ bezzasadnie podkreśla okoliczność wynikającą z zeznań A. Ma. o zwrocie pożyczki w markach w sytuacji gdy waluta ta nie była w obiegu od 2002r. Pełnomocnik zaakcentował , że z uwagi na upływ czasu fakt ten mógł zostać pomylony przez świadka. Argumentacja ta , zdaniem Sądu, przeczy zasadom doświadczenia życiowego. Pominąwszy fakt, że pożyczając znaczną kwotę pieniędzy trudno jest przyjąć, że pożyczkobiorca nie pamięta (nawet roku) kiedy dokładnie i w jakiej walucie oddał to jeszcze podaje walutę która nie funkcjonuje w obiegu od pięciu lat (odnosząc do roku zwrotu pożyczki). Mając na uwadze całokształt zebranego w tym zakresie materiału dowodowego oraz kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego organ odwoławczy zasadnie uznał , że strona nie uprawdopodobniła zwrotu pożyczki w 2007r. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy Sad na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska M. Łent