I SA/Bd 812/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia [...]., uzupełnionym w dniach [...] i [...]. oraz [...] i [...]. D. W. (Skarżący) zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o odroczenie do dnia [...]. terminu płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2016r. w kwocie [...]zł w ramach pomocy "de minimis". W uzasadnieniu podał, że utracił płynność finansową na skutek problemów we współpracy z jednym z kontrahentów, zalegającym z rozliczeniem należnego mu wynagrodzenia. Problemy finansowe, praca pod presją oraz stres spowodowały pogorszenie jego stanu zdrowia, co doprowadziło do zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej i pobytu na zwolnieniu lekarskim. Przebywanie na zwolnieniu lekarskim spowodowało też utratę dotychczasowego zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, w związku z czym wnioskodawca utracił jedyne stałe źródło dochodu. Dodał, że prowadzi negocjacje w sprawie odzyskania należnych od kontrahenta środków, jednakże w związku z brakiem porozumienia nie wyklucza konieczności skierowania sprawy na drogę sądową. Wnioskodawca podniósł, że odroczenie płatności zaległości podatkowej jest uzasadnione z uwagi na fakt, iż niezrealizowanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2016r. nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych. Decyzją z dnia [...]. organ odmówił odroczenia do dnia [...]. terminu płatności zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2016r. w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o: - ponowne rozpatrzenie wniosku o odroczenie terminu płatności podatku, - umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2016r., - zobowiązanie odpowiednich organów podatkowych do dostarczenia w trybie przewidzianym treścią przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej, informacji na temat wszystkich decyzji podjętych przez Naczelników Pierwszego oraz Drugiego Urzędu Skarbowego w T. na podstawie przepisów rozdziału 7a Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), w okresie od dnia [...]., a które będą prezentować termin wydania decyzji, nazwy podmiotów, których te decyzje dotyczą oraz sposób przyjętego rozstrzygnięcia wraz z informacją na temat oczekiwań wnioskujących podmiotów, która pozwoli skonfrontować zakres wydanych decyzji z pierwotnymi oczekiwaniami formułowanymi we wnioskach. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 67a § 1 pkt 2 O.p. wskazał, że decyzje w przedmiocie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę, mają charakter indywidualnych decyzji uznaniowych, które wydawane są w oparciu o przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Dodał, że ustalając przesłanki udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych, ustawodawca użył w art. 67a § 1 O.p. zwrotów nieostrych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Organ wyjaśnił oba pojęcia oraz przedstawił ustaloną w trakcie postępowania sytuację Skarżącego. Podał, że Wnioskodawca prowadził od [...]. jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Z dniem [...]. zawiesił wykonywanie tej działalności. W formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis podniósł, że nie spełnia kryteriów do objęcia Go postępowaniem upadłościowym. Wskazał, że w ostatnich 3 latach poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie ulgi maleją obroty działalności gospodarczej, zmniejsza się przepływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia, nie rosną kwoty odsetek od zobowiązań i zmniejsza się wartość aktywów netto. Wskazując na kłopoty z płynnością finansową podał, że w związku z brakiem zapłaty za wykonane usługi od jednego z kontrahentów, zmuszony został do zawieszenia działalności gospodarczej. Organ zauważył, że w ostatnich trzech latach poprzedzających dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych Podatnik nie uzyskał pomocy publicznej w ramach pomocy "de minimis". Na podstawie deklaracji VAT-7 ustalono obrót z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, który wyniósł za 2015r. - [...] zł i za 2016r. - [...] zł. W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 oraz PIT-36 Skarżący wykazał: za 2013r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście dochód w kwocie [...]zł oraz z tytułu działalności gospodarczej dochód w kwocie [...]zł (przychód - [...] zł); za 2014r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście dochód w kwocie [...]zł; za 2015r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście dochód w kwocie [...]zł, dochód ze stosunku pracy w kwocie [...]zł oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochód w kwocie [...]zł (przychód - [...] zł); za 2016r. z tytułu praw autorskich dochód w kwocie [...]zł, dochód ze stosunku pracy w kwocie [...]zł oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochód w kwocie [...]zł (przychód - [...] zł). Organ ustalił, że Skarżący mieszka wraz z byłą żoną w mieszkaniu położonym w T. o powierzchni [...] m2. Zgodnie z oświadczeniem, pomimo rozwodu orzeczonego w 2010r., prowadzi z byłą żoną wspólne gospodarstwo domowe i ponosi wydatki związane z utrzymaniem mieszkania i spłatą kredytu. Podał, że w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim, aktualnym źródłem utrzymania jest zasiłek chorobowy w kwocie stanowiącej 80% dotychczasowego wynagrodzenia (do końca stycznia 2017r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę z wynagrodzeniem ok. [...] zł netto miesięcznie). Była małżonka z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę uzyskuje miesięczne wynagrodzenie w kwocie ok. [...] zł. Skarżący podał, że posiada: 50% udziału w mieszkaniu w T. przy ul. [...] o powierzchni [...] m2 - o wartości szacunkowej [...] zł (wolne od obciążeń) oraz 50% udziału w niezabudowanej nieruchomości położonej w Ł. o powierzchni [...] ha o wartości szacunkowej ok. [...] zł, obciążonej kredytem hipotecznym ze spłatą do 2027r. Do zapłaty pozostała kwota ok. [...] zł. Ponadto jest właścicielem samochodu osobowego marki [...], rok prod. 2003 o wartości szacunkowej ok. [...] zł oraz jachtu z lat 60-70-tych, zakupionego do remontu w 2016r. za kwotę [...]zł. Wśród ponoszonych kosztów Skarżący wymienił: ok. [...] zł - czynsz, ok. [...] zł - telefon i internet, ok. [...] zł - energia elektryczna, ok. [...] zł - telewizja. Dodatkową grupę wydatków stanowi zakup lekarstw niezbędnych w procesie leczenia w kwocie ok. [...] - [...] zł miesięcznie. W zakresie kosztów utrzymania wskazał, że stanowi je kwota pozostała z budżetu miesięcznego po uregulowaniu wszystkich opłat i pozostałych zobowiązań. Ponadto miesięczne obciążenie stanowi spłata rat kredytu udzielonego pod zastaw nieruchomości w [...] w kwocie [...]zł oraz zapłata należności wynikających z zakupów dokonywanych kartą kredytową (przyznany limit [...] zł); spłacie podlega kwota minimalna ok. [...] - [...] zł miesięcznie. Skarżący posiada także wobec ZUS zaległości z tytułu składek za lata 2012-2016 w kwocie ok. [...] zł. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego konieczności dostarczenia drobiazgowych informacji na temat sytuacji materialnej i osobistej Wnioskodawcy, organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za jej udzieleniem. W zakresie argumentacji, iż zadłużenie jest konsekwencją braku zapłaty od kontrahenta za wykonaną przez Skarżącego usługę, której wyegzekwowania podejmuje on na drodze postępowania sądowego, Dyrektor stwierdził, że sposób rozliczania się między podmiotami gospodarczymi stanowi ich wewnętrzną sprawę i ewentualne konsekwencje tych działań nie mogą obciążać budżetu Państwa. Okoliczność braku uregulowania przez kontrahenta płatności za świadczoną usługę nie może stanowić uzasadnionej przesłanki do udzielenia ulgi uznaniowej. Składając deklaracje podatkowe należy uwzględniać konsekwencje prawne z tego wynikające w postaci istnienia obowiązku zapłaty podatków. W związku z powyższym w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie dopatrzono się przesłanki interesu publicznego. Organ wyjaśnił, że istotną okolicznością braną pod uwagę przy orzekaniu w sprawie ulgi uznaniowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. jest zbadanie, czy istnieją realne możliwości wywiązania się strony z zapłaty zobowiązania podatkowego w odroczonym terminie. Podatnik winien to wykazać i w odpowiedni sposób udowodnić. Brak takiego wskazania skutkuje nieuwzględnieniem wniosku o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej. W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że zarówno bieżąca sytuacja finansowa, jak i prognoza związana z ewentualnością odzyskania zapłaty za wystawioną fakturę na drodze sądowej, nie gwarantują wywiązania się przez Wnioskodawcę z zapłaty zobowiązania podatkowego w terminie odroczonym do [...]. Okoliczność skierowania roszczenia do rozpoznania przez właściwy sąd i w konsekwencji sądowego postępowania egzekucyjnego oraz fakt, że nie jest możliwe wskazanie ostatecznego terminu rozstrzygnięcia sprawy (uprawomocnienia się rozstrzygnięcia sądu), budzi obawę, czy wskazana przez stronę graniczna data zrealizowania zobowiązania (25 sierpnia 2017r.) będzie realna. Natomiast innych źródeł finansowania odroczonej w terminie zaległości podatkowej Skarżący nie wskazał. Konkludując organ stwierdził, że pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, mając na uwadze obawę co do zrealizowania zobowiązania w ewentualnie odroczonym terminie, korzystając z zasady uznania administracyjnego, podziela stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie odmowy odroczenia do dnia [...]. terminu płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2016r. w kwocie [...]zł. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego jednoczesnego prowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania w sprawie udzielenia ulgi uznaniowej oraz postępowania egzekucyjnego organ wyjaśnił, że w obowiązującym stanie prawnym złożenie przez podatnika wniosku o ulgę, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., w sytuacji braku zapłaty podatku, nie zwalnia wierzyciela od obowiązku podjęcia czynności określonych przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dopiero pozytywne załatwienie wniosku podatnika o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych skutkuje zawieszeniem postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie organ podał, że postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zawiesił prowadzone wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne. Następnie organ odniósł się do naruszenia przepisów rozdziału 7a Działu III Ordynacji podatkowej stanowiących o udzielaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych poprzez błędną ich interpretację oraz nadużycie uznania administracyjnego i dowolność podjętego rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Wyjaśnił, że samo stwierdzenie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 67a 1 O.p., tj. ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego warunkujących udzielenie ulgi, o której mowa w art. 67b O.p., nie prowadzi automatycznie do jej udzielenia. Otwiera jedynie przed organem podatkowym możliwość wydania orzeczenia w granicach uznania administracyjnego, co może także oznaczać odmowę przyznania ulgi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził w tym kontekście, że rozstrzygnięciu organu podatkowego pierwszej instancji nie można zarzucić cech dowolności, bowiem postępowanie prowadzone było stosownie do przepisów prawa podatkowego i funkcjonujących w nim podstawowych zasad postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, w którym wskazano okoliczności powstania zaległości podatkowej, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w zakresie zawartych w odwołaniu wniosków o umorzenie prowadzonego wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego, jak i umorzenia odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych, organ podatkowy pierwszej instancji prowadzi odrębne postępowania. Organ stwierdził też, że nie posiada informacji, o których udzielenie ubiegał się w odwołaniu Skarżący, a dotyczących wszystkich decyzji podjętych przez Naczelników Pierwszego oraz Drugiego Urzędu Skarbowego w T., na podstawie przepisów rozdziału 7a Działu III Ordynacji podatkowej w okresie od dnia [...]. Wnioskowane dane są przedmiotem dokumentacji znajdującej się w zasobach wyżej opisanych Naczelników Urzędów i te organy winny być adresatami złożonego wniosku o udzielenie informacji publicznej w powyższym zakresie. W skardze strona zarzuciła organom obu instancji naruszenie zasady in dubio pro tributario, co wiąże się ze złamaniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, która w wyniku nowelizacji obowiązującej od dnia [...]. wyznacza tym organom jedyny możliwy sposób postępowania określony w artykule 2a. Skarżący stwierdził, że z uwagi na fakt, iż w dniu [...]., a zatem dokładnie w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji, jako podatnik uzyskał prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz należnego podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności na podstawie art. 89a ustawy z dnia [...]. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1221), treść decyzji nie ma zastosowania praktycznego. W związku z tym wniósł, aby Sąd stwierdził, a poprzez publikację prawomocnego wyroku także upublicznił informację, że wydając z naruszeniem prawa decyzje, w których konsekwentnie odmawiano stronie odroczenia terminu płatności podatku, organy obu instancji złamały konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, zapisaną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący przedstawił przebieg postępowania zainicjowanego jego wnioskiem i zauważył, że organy dostrzegły możliwość uzasadniającą pozytywne rozpatrzenie jego wniosku, jednak odmówiono mu przyznania ulgi, ponieważ organ postawił przede wszystkim na dobro Skarbu Państwa, łamiąc w ten sposób przepisy art. 2a O.p. Poddając w wątpliwość wydania kolejnych decyzji o odmowie odroczenia terminu płatności podatku, Skarżący stwierdził, że ich wynikiem było bezcelowe zaangażowanie czasu pracowników administracji podatkowej oraz środków publicznych na prowadzenie - w sprawie złożonego jednego wniosku - szeregu postępowań oraz prowadzenie w tych sprawach zawiłej i zbędnej korespondencji. Tym bardziej, że w dniu [...]., tj. w dniu doręczenia Skarżącemu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług uzyskał on prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz należnego podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, co oznacza, iż w wyniku działania tego zapisu, treść tej decyzji nie miała zastosowania praktycznego. Ubocznym skutkiem bezcelowości tych decyzji była kumulacja stresu oraz ich zgubny wpływ na zdrowie Skarżącego. Zdaniem strony było to zupełnie niepotrzebne zważywszy na wspomniane mechanizmy wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, które de facto zakończyły spór. Można go było uniknąć, gdyby tylko organy podatkowe właściwie stosowały obowiązujące je zapisy Ordynacji podatkowej, w szczególności treść artykułu 2a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...]. (k. 154 akt sądowych) Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał kolejne postanowienie z [...]. i go nie przekazał "Organowi Wyższej Instancji", pomimo że ma ono pośredni związek z prowadzonym postępowaniem. Jednocześnie poinformował, że ten sam organ rozstrzyga w sprawach kolejnych decyzji organu niższej instancji, mających podobny związek z prowadzonym postępowaniem i wskazał na postanowienia z dnia [...]. Kopie ww. postanowień załączył do tego pisma procesowego. Pismem procesowym z dnia [...]. (k.160-161 akt sądowych) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do ww. pisma Skarżącego nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska i wskazując, że podnoszone okoliczności nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Do tego pisma załączono także odpis pisma Skarżącego z dnia [...]. (k. 162 akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369), dalej: p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrolując zaskarżoną decyzję tut. Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego. II. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności odmowy odroczenia do dnia [...]. zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2016r. Zaległość podatkowa powstała w związku z nieuregulowaniem przez Skarżącego zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie [...]zł. Uzasadniając wniosek o odroczenie Podatnik podnosił m.in., że nie jest w stanie wywiązać się z zapłaty należnego podatku VAT z uwagi na niewywiązanie się przez kontrahenta - Rejonowy Zarząd Infrastruktury w B. z zapłaty za wykonaną usługę, co mają potwierdzać pisma z dnia 16 i [...]. (k. 83 akt adm.) oraz [...]. (k. 110 akt adm.) wzywające do zapłaty należności w kwocie [...]zł, jak również kopie dokumentacji stanowiącej przedmiot wykonanej usługi audytowej oceny systemu organizacji pracy w Rejonowym Zarządzie Infrastruktury w B.. Na wstępie należy podać, że podstawą prawną rozstrzygnięcia organu był art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Organ rozpoznaje zatem wniosek podatnika o udzielenie ulgi podatkowej w oparciu o przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p., tj. w oparciu o ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie jednej z tych przesłanek lub obydwu jednocześnie pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie wnioskowanej ulgi. Pojęcia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, które mogłyby np. zachwiać podstawami bytu ekonomicznego podatnika, a nie jego subiektywne przekonanie o wystąpieniu tej przesłanki. Odwołanie się do interesu publicznego wymaga natomiast każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por.: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2004, s. 255). Należy również podkreślić, że decyzje dotyczące odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja w tym względzie pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. W celu ustalenia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w Ordynacji podatkowej zasady. Przede wszystkim w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Jednocześnie Sąd nie ma uprawnienia do udzielenia ulgi, czy też nakazania organowi podatkowemu jej udzielenia. Wreszcie należy zaakcentować, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż zastosowanie ulgi polegającej na odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Poza tym, nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, np. jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnym odroczonym terminie lub w ewentualnych ratach (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2011r., II FSK 1873/10, Lex nr 992238; wyrok NSA z dnia 2 października 2014r., II FSK 2978/12, CBOSA). Nie można też mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Zasadna jest więc odmowa odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez skarżącego dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008r., I FSK 263/07, Lex nr 466069; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011r., II FSK 1442/09, Lex nr 1081256). III. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że organ dokonał bardzo szczegółowej analizy sytuacji majątkowej, życiowej i zdrowotnej Podatnika. Na podstawie deklaracji VAT-7 ustalono obrót z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej (jednoosobowo w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych), który wyniósł za 2015r. - [...] zł i za 2016r. - [...] zł. Dyrektor podał również wielkość dochodu wynikającą z zeznań za lata 2013-2016, tj. za 2013r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście dochód - [...] zł oraz z tytułu działalności gospodarczej - [...] zł (przychód - [...] zł); za 2014r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście dochód - [...] zł; za 2015r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście dochód - [...] zł, dochód ze stosunku pracy - [...] zł oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochód w kwocie [...]zł (przychód - [...] zł), za 2016r. z tytułu praw autorskich dochód w kwocie [...]zł, dochód ze stosunku pracy - [...] zł oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochód - [...] zł (przychód - [...] zł). Z protokołu o stanie majątkowym i zdolności płatniczej spisanego w dniu [...]. wynika, że Skarżący mieszka wraz z byłą żoną w mieszkaniu położonym w T. o powierzchni [...] m2, z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, pomimo rozwodu. Ponosi wydatki związane z utrzymaniem mieszkania i spłatą kredytu. Przebywa na zwolnieniu lekarskim, stąd źródłem utrzymania jest zasiłek chorobowy w kwocie stanowiącej 80% wynagrodzenia. Do końca stycznia 2017r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę z wynagrodzeniem ok. [...] zł netto miesięcznie. Działalność gospodarcza została zawieszona z dniem [...]. Była małżonka z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę uzyskuje miesięczne wynagrodzenie w kwocie ok. [...] zł. Skarżący posiada udział (50%) w mieszkaniu w T. o powierzchni [...] m2 o wartości szacunkowej [...] zł (wolne od obciążeń) oraz udział 50% w niezabudowanej nieruchomości położonej w [...] o powierzchni [...] ha o wartości szacunkowej ok. [...] zł, obciążonej kredytem hipotecznym ze spłatą do 2027r., do zapłaty pozostała kwota ok. [...] zł. Skarżący jest właścicielem samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2003 o wartości szacunkowej ok. [...] zł oraz jachtu z lat 60 - 70-tych, zakupionego do remontu w 2016r. za kwotę [...]zł. W ramach miesięcznych wydatków stałych Podatnik wskazał: ok. [...] zł - czynsz, ok. [...] zł - telefon i internet, ok. [...] zł - energia elektryczna, ok. [...] zł - telewizja, ok. [...] zł - zakup lekarstw, spłata rat kredytu udzielonego pod zastaw nieruchomości w Łysomieach w kwocie [...]zł oraz zapłata należności wynikających z zakupów dokonywanych kartą kredytową (przyznany limit [...] zł, spłacie podlega kwota minimalna ok. [...] - [...] zł miesięcznie). Skarżący posiada wobec ZUS zaległości z tytułu składek za lata 2012-2016 w kwocie ok. [...] zł. Mając na uwadze powyższe okoliczności, tj. trudności z wyegzekwowaniem od kontrahenta należnego wynagrodzenia, problemy zdrowotne, zawieszenie prowadzonej działalności gospodarczej oraz utratę zatrudnienia, należy stwierdzić, że zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednocześnie organ nie doszukał się wystąpienia interesu publicznego. Wskazał, że składając deklaracje podatkowe należy uwzględniać konsekwencje prawne z tego wynikające w postaci istnienia obowiązku zapłaty podatków. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w wysokościach i w terminach określonych przez prawo. Zgodzić się należy z organem, że ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą nie można przerzucać na Skarb Państwa, a tym samym na ogół społeczeństwa. Podatnik powinien prowadzić działalność gospodarczą w taki sposób, by zabezpieczać się na wypadek ewentualnych trudności z odzyskaniem należności od swoich kontrahentów, a ryzyko niepowodzeń gospodarczych nie może być przerzucane na budżet Państwa. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której niepowodzenia przedsiębiorców w konsekwencji obciążałyby budżet Państwa. Jako trafne zatem należało ocenić w niniejszej sprawie wnioski organu co do spełnienia warunku ważnego interesu podatnika oraz nie wystąpienia przesłanki interesu publicznego. IV. W tej sytuacji pozostaje do oceny, czy pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu Podatnika, organ korzystając z uznania administracyjnego i odmawiając uwzględnienia wniosku, nie naruszył przepisów prawa. W tym kontekście podnieść należy, że z dokonanej przez organ odwoławczy analizy aktualnej sytuacji finansowej podatnika, niekwestionowanej przez stronę skarżącą wynika, iż nie jest ona dobra. W czasie wydania przez Dyrektora zaskarżonej decyzji, Podatnik przebywał na zasiłku chorobowym, utracił pracę, zawiesił działalność gospodarczą i posiadał stosunkowo duże zadłużenie cywilnoprawne z tytułu kredytu – około [...] zł oraz z tytułu składek wobec ZUS – [...] zł. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że powstały uzasadnione i poważne wątpliwości co do wywiązania się przez Skarżącego z zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2016r. nawet w odroczonym terminie do [...]. Ponadto kontrahent - Rejonowy Zarząd Infrastruktury w B. odmówił zapłaty za wykonaną usługę, a wezwanie Skarżącego skierowane do tego podmiotu nie odniosło skutku. Również skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego nie dawało żadnej gwarancji, że do dnia [...]. Skarżący odzyskałby kwotę [...]zł. W tym kontekście należy zauważyć, że w piśmie z dnia [...]. Skarżący wyjaśnił, że kontrahent jest trudny, uchyla się od wypłacenia zaległej należności, stąd podjął działania zmierzające do odzyskania wynagrodzenia, zlecając radcy prawnemu skierowanie sprawy do sądu. Jednocześnie podał, że: "sprawa zostanie skierowana do rozpatrzenia przez sąd, dlatego nie jest możliwe ustalenie terminu wydania ostatecznej decyzji, a także wynikających z nich rozstrzygnięć. Uwzględniając możliwość odwołania się do wyższej instancji można zakładać, że na tym etapie nie jest możliwe wskazanie terminu uprawomocnienia się ostatecznego rozstrzygnięcia ustalonego na drodze sądowej." (k. 109 akt administracyjnych). Wskazane zatem źródło uregulowania - w terminie wnioskowanym przez Skarżącego, tj. do [...]. - należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2016r. jest niepewne i odległe. Podatnik nie wskazał innego źródła sfinansowania zaległości podatkowej w tym terminie. Trafnie zatem organ ocenił, że trudności płatnicze Skarżącego nie mają charakteru incydentalnego, lecz charakter trwały. Przywołane okoliczności pozwalają na wysnucie wniosku, że udzielenie Skarżącemu ulgi w postaci odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej do [...]., byłoby wręcz ulgą pozorną. Tymczasem zastosowanie postulowanej przez Skarżącego ulgi powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań podatkowych. Przy czym efektywna możliwość realizacji zobowiązań, to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Nie można mówić o efektywnej możliwości wykonania zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych, tj. ewentualnego wygrania procesu sądowego na skutek uzyskania prawomocnego orzeczenia i to w czasie bliżej nieokreślonym. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły Skarżącemu odroczenia zapłaty zaległości podatkowej z tego powodu, że osiągane przez Podatnika dochody nie gwarantowały, iż ewentualnie udzielona ulga byłaby aktualnie możliwa do wykonania. Ustalony bowiem stan faktyczny nie dawał podstaw do przyjęcia, że Podatnik będzie w stanie spłacić zaległe zobowiązanie. Sąd podziela to zapatrywanie, a wobec braku jakichkolwiek argumentów popartych dowodami podważającymi skutecznie to stanowisko, rozstrzygnięcie należy ocenić jako prawidłowe. V. Reasumując, w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie naruszył prawa w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie i dokonał wnikliwej oraz wyczerpującej analizy sytuacji prawnej Podatnika. Rozpatrzył podnoszone przez Skarżącego wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, że nie przychylił się do żądania strony, nie przesądza o uchybieniach organu. Organ uznał, że wskazane przez Podatnika okoliczności, nie dają realnej możliwości wywiązania się przez niego z obowiązku podatkowego nawet w odroczonym terminie zapłaty. Skarżący nie wykazał realnych środków, z których realizowałby warunki wynikające z decyzji uwzględniającej Jego wniosek o odroczenie terminu płatności podatku do [...]. VI. Bez znaczenia natomiast dla sprawy są przywołane przez Podatnika okoliczności związane z prowadzeniem egzekucji administracyjnej. W tym bowiem przypadku przedmiotem kontroli jest decyzja w sprawie z wniosku o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 2 O.p.), a nie akt w wydany np. w toku postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i argumentacją skargi, ale jest związany granicami sprawy podatkowej, w której wydano zaskarżone rozstrzygnięcie. Skoro sprawa dotycząca odroczenia zapłaty zaległości podatkowej oraz egzekucji są różnymi sprawami, to sąd rozpoznając skargę na decyzję wydaną w tej pierwszej nie może kontrolować aktów wydanych w toku tej drugiej sprawy; będzie to mógł uczynić tylko w razie wniesienia odrębnej skargi. Wskazane natomiast w piśmie procesowym z dnia [...]. postanowienie z dnia [...]. (w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych) podlega także odrębnemu zaskarżeniu, o czym Skarżący w końcowej części tego postanowienia został pouczony (k. 155-156 akt sądowych). Natomiast postanowienia z [...]. dotyczą: a) przedłużenia terminu do załatwienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych (k.157 akt sądowych); b) przedłużenia terminu do załatwienia odwołania od decyzji odmawiającej umorzenia kosztów upomnienia (k.158 akt sądowych), które również nie podlegają kontroli w ramach niniejszej sprawy. Sąd związany jest granicami sprawy, a przedmiotem niniejszej sprawy jest odmowa odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej. VII. Odnośnie do skorzystania przez Podatnika z rozwiązania przewidzianego w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług (korekta podatku przy wierzytelności nieściągalnej; zgodnie z art. 89a ust. 1 "Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.") stwierdzić należy, że nie stanowi to podstawy do uwzględnienia skargi. Otóż z akt administracyjnych wynika, że korekta została złożona [...]., a zatem po wydaniu (13 czerwca 2017r.) i doręczeniu (19 czerwca 2017r.) zaskarżonego postanowienia. Sąd natomiast ocenia zaskarżoną decyzję na dzień jej wydania. Ponadto z informacji pozyskanej przez organ odwoławczy na etapie skargi (zarzut ze względu na ww. daty podniesiony dopiero w skardze) wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. dokonuje czynności sprawdzających w zakresie poprawności złożonej korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2016r. (k.197-198 akt administracyjnych). VIII. W tym też kontekście należy stwierdzić, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawierają wszystkie określone przepisami art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zebranego materiału dowodowego. Trudno też czynić organowi zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a O.p. W sprawie bowiem nie zachodziły wątpliwości natury prawnej tego rodzaju, które wymagałyby rozstrzygania na korzyść Skarżącego. Organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, które zastosowały adekwatnie do ustalonego stanu faktycznego sprawy, a zarzuty skargi należy ocenić jako bezzasadne. IX. Zdaniem tut. Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo także wskazał, że dane dotyczące decyzji podjętych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. znajdują się w zasobach dokumentacji tych organów, do których należy kierować wnioski - w kontekście powołanej przez Skarżącego ustawy z dnia [...]. o dostępie do informacji publicznej (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1764 ze zm.). X. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka