I SA/Bd 828/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę 2. nakazuje zwrócić skarżącemu z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 300 (trzysta) zł tytułem nienależnie pobranego wpisu sądowego Wnioskiem z dnia 3 lutego 2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2005r., J. K. wystąpił o wypłacenie jednorazowo kwoty około 30.000 zł wynikającej z ulgi mieszkaniowej pozostałej do odliczenia w latach następnych. Podniósł, że ulgę mieszkaniową nabył w 2002 r. w związku z poniesionymi wydatkami na budowę domu jednorodzinnego. Za każdy rok podatkowy płaci podatek w wysokości 1.500 zł, jest emerytem i ze względu na nieplanowane podjęcie ponownie zatrudnienia, prawdopodobnie ulgę mieszkaniową będzie odliczał przez następne 20 lat.Taką sytuację uważa za niesprawiedliwą, gdyż należne pieniądze nie są waloryzowane i prawdopodobnie nie otrzyma ich w całości. Zwrócił się również o poinformowanie, czy przysługująca ulga mieszkaniowa będzie mogła być wypłacana jego spadkobiercom W uzupełnieniu sprecyzował, że złożone pismo należy traktować jako wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia [...]2005 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. stwierdził, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), a ponadto na art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.). Podał, że kwota odliczeń od podatku przekraczająca kwotę podatku obliczonego na podstawie obowiązującej w danym roku skali podatkowej, podlega odliczeniu od podatku obliczonego za lata następne, aż do całkowitego jej odliczenia. Ulga mieszkaniowa, która nie znajduje pokrycia w danym roku podatkowym, jest realizowana w latach następnych na podstawie składanych zeznań podatkowych. Prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej ma charakter podmiotowy i przysługuje wyłącznie osobie, która ponosząc wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe nabyła prawo do jej realizacji, zatem przysługująca ulga mieszkaniowa nie będzie mogła być wypłacana spadkobiercom strony. Na postanowienie organu I instancji podatnik złożył zażalenie. Powtórzył argumentację zawartą we wniosku z dnia 3 lutego 2005r. Podniósł, że organ nie ustosunkował się do przedstawionej przez niego sytuacji, w której nie doszło do wypełnienia postanowień art. 27a ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kwota podatku może być obniżona, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. W przypadku, gdy kwota podatku w danym roku podatkowym jest zbyt niska, by doszło do odliczenia całej wielkości ulgi, bądź występuje jego brak, ustawodawca poprzez art. 27a ust. 15 wymienionej ustawy umożliwił i jednoznacznie określił sposób dokonywania odliczeń od podatku kwoty wynikającej z realizowanej przez podatnika ulgi, aż do całkowitego jej odliczenia. Zatem podatnik miał prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych po dniu 1 stycznia 2002 r. na zasadach praw nabytych, a w przypadku, gdy nie znajdowały one pokrycia w podatku za dany rok, do odliczania ich od podatku w kolejnych latach, aż do całkowitego wykorzystania ulgi. Zarówno przywołany przepis, jak i żaden inny przepis prawa podatkowego nie przewiduje możliwości dokonania jednorazowego zwrotu kwoty wynikającej z realizowanej ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy nie znajduje ona pokrycia w podatku za dany rok podatkowy. Konstrukcja ulgi polegająca na odliczaniu wydatków od podatku wyłącza taką możliwość i powoduje, że zwrot nadpłaty możliwy jest tylko do wysokości zapłaconego w roku podatkowym podatku. Zatem stanowisko zawarte we wniosku, w ocenie organu nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Na decyzję organu II instancji strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W uzasadnieniu skarżący podał, że w latach 2001-2002 prowadził budowę domu jednorodzinnego i poniósł koszty w wysokości przekraczającej kwotę 210.000 zł, które między innymi w postaci podatku od towarów i usług wpłynęły do budżetu państwa. Aktualnie pozostała mu do odliczenia jeszcze kwota około 30.000 zł. Ponieważ jest na emeryturze, jego dochody są niewielkie, zatem odliczenia nabytej ulgi będzie musiał dokonywać jeszcze przez kilkadziesiąt lat. Sytuacja taka jest dla niego krzywdząca, tym bardziej, że nie otrzymają tej kwoty jego spadkobiercy. Prowadzoną politykę podatkową, uważa za negatywną dla podatnika. W konsekwencji wniósł o orzeczenie wypłaty należnej ulgi mieszkaniowej jednorazowo i w całości. Dodał, że aktualnie uchwalone zostały przepisy prawa, na mocy których inwestorom indywidualnym rekompensowane są wydatki z tytuły wzrostu stawki VAT na materiały budowlane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodna z prawem jest interpretacja dokonana przez organy podatkowe, na podstawie której stwierdzono, że podatnikowi, nie przysługuje prawo do jednorazowego zwrotu kwoty wynikającej z uzyskanej ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy nie znajduje ona pokrycia w podatku za dany rok podatkowy. Bezsporne w sprawie jest, że podatnik nabył prawo do dokonywania odliczeń od podatku z tytułu poniesionych wydatków na budowę domu jednorodzinnego na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. Stosownie do tego przepisu, podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. W ust. 3 tego artykułu podano limit dotyczący kwoty, o którą zmniejsza się podatek. Ponadto na podstawie art. 27a ust. 15 tej ustawy kwota odliczeń od podatku, ustalona zgodnie z ust. 3 pkt 1 lit. a) i b) pkt 2 i 3 oraz ust. 4, przekraczająca kwotę podatku obliczonego zgodnie z art. 27, podlega odliczeniu od podatku obliczonego za lata następne, aż do całkowitego jej odliczenia. Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają sposób realizacji ulgi budowlanej. Ustawodawca użył zwrotów podatek "zmniejsza się", kwota odliczeń "podlega odliczeniu od podatku". W związku z tym należy stwierdzić, że przepisy prawa przewidują zmniejszenie podatku z tytułu poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego, jako formę realizacji ulgi. Brak natomiast jakiegokolwiek przepisu, który regulowałby zagadnienie wypłaty gotówki z tytułu nabycia ww. ulgi. W przypadku, gdy kwota odliczeń przewyższa podatek za dany rok podatkowy, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia ulgi za następne lata, aż do całkowitego jej odliczenia. Ustawodawca zatem nie dopuszcza możliwości realizacji ulgi budowlanej w postaci zwrotu gotówki. Podkreślić należy, że w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) postanowiono, że podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r. - przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji – poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r. Z treści tego przepisu wynika, że przewiduje on ochronę praw nabytych z tytułu poniesionych wydatków na cele i na zasadach wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wyłącznie poprzez dokonywanie odliczeń od podatku. Prawidłowo również organ wskazał, że ulga mieszkaniowa ma charakter podmiotowy i przysługuje wyłącznie osobie ponoszącej stosowne wydatki, a zatem nie mają do niej prawa spadkobiercy. Zauważyć należy, że regułą jest, iż zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Niedopuszczalna jest w tym zakresie interpretacja rozszerzająca. Przy ich stosowaniu należy wykorzystywać ściśle metody wykładni językowej. Ulga rozumiana jako odjęcie podatnikowi części obowiązków (umniejszenie ich ciężaru) nie może być rodzajem bezpośredniego przysporzenia. Ustawodawca stosując normy celu społecznego, dobiera i określa odpowiednie do tego metody jego osiągnięcia. Oczywista i dostrzegalna różnica pomiędzy odliczeniem od podatku a wypłatą kwoty stanowiącej ekwiwalent tego odliczenia, nie pozwala na akceptację poglądu skarżącego. Przychylenie się do poglądu o prawie do uzyskania ulgi w postaci wypłaty gotówki – wobec przywołanego brzmienia przepisów prawa - stanowiłoby naruszenie konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości społecznej (wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2006r.sygn. akt II FSK 37/05, ONSAiWSA 2006/5/152; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2003r. , sygn. akt I SA/Łd 1629/2002). Bez znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji, jest okoliczność, że ustawodawca wprowadził możliwość zwrotu podatku od towarów i usług w związku z podwyższeniem stawki VAT na niektóre materiały budowlane. Zwrot podatku od towarów i usług jest odrębną od ulgi mieszkaniowej instytucją prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. O zwrocie części nienależnie pobranego wpisu sądowego orzeczono na podstawie art. 225 tej ustawy.