I SA/Bd 838/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A.-M. Sp. z o.o. w I. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej A. sp. z o. o. w upadłości, z siedzibą w I. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w kwocie [...] zł, marzec 2007 r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł, maj 2007 r. w kwocie [...] zł oraz czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł. Organ ustalił, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu złomem ewidencjonowała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Uwzględniając podatek wykazany w przedmiotowych fakturach, Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej ustawą o VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej ustawą Op. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez następujące podmioty: - P. U. Z. z C., - M. L. B. z L., - J. F. H. z T., - T. D. E. z S., - E. E. P., A. P. sp. c. w B., - M. P. A. z B., - A. P. S. z B., - P. B., - J. K. J. z T. Dokonana przez organ analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, iż faktury wystawione na rzecz Spółki przez wszystkie powyższe podmioty nie dokumentują czynności dokonanych. W tym zakresie organ wskazał na poszczególne decyzje podatkowe wydawane w stosunku do dziewięciu powyższych podmiotów a także na materiał przesłany przez organy ścigania, tj. Prokuraturę Okręgową w B. i T. Organ podkreślił, że analiza tych dowodów doprowadziła do wniosku, iż wyżej opisane podmioty wystawiały faktury, które dokumentowały jedynie fikcyjne operacje gospodarcze. Odnosząc się do tych dokumentów organ wskazał na treść art. 194 § 1 Op. stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ zaznaczył, że bez wątpienia dokumentami urzędowymi są prawomocne już decyzje, które korzystają z domniemania zgodności z prawdą obiektywną, co oznacza, że fakty w nich uznane za udowodnione mają wpływ na sposób oceny w postępowaniu kontrolnym prowadzonym również wobec Spółki. Uwzględniając zatem przywołaną normę prawną, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ prowadzący postępowanie jest związany dokumentami urzędowymi i nie może w sposób swobodny oceniać ich treści ani ich kwestionować. Wobec tego, organ podniósł, że skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją działalność kontrahentów Spółki ograniczała się do wystawiania pustych faktur VAT, to brak jest także podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, bowiem w przedmiotowym postępowaniu ocenie podlegają jedynie skutki, jakie wywiera postępowanie prowadzone u kontrahentów Spółki. Organ wskazał, że uwzględniając ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, brak jest jakichkolwiek racjonalnych podstaw do uznania wskazanego na zakwestionowanych fakturach źródła pochodzenia złomu za rzeczywiste i prawdziwe. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że w przedmiotowym okresie Spółka nie mogła dokonać zakupu złomu od dostawców, wskazanych na zakwestionowanych fakturach, bowiem ich działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Powołując treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, organ wskazał, że z przepisu tego wyraźnie wynika, iż odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, czyli takimi, następstwem których jest określenie podatku należnego. Przyjęcie takiej konstrukcji prawnej w obowiązujących przepisach jest wyrazem neutralności podatku od towarów i usług. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwzględnym, ponieważ ustawodawca przewidział szereg wyłączeń, w tym wskazanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W opinii organu zakwestionowane zaś w toku postępowania kontrolnego faktury VAT bez wątpienia dokumentują transakcje, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Ponadto organ powołał się na art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.), który wyraźnie wskazuje na pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tzw. pustych fakturach, bowiem prawo to przysługuje w sytuacji, gdy dostawa potwierdzona fakturą rzeczywiście miała miejsce. W przedmiotowej sprawie zaś pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach nie doszło do żadnych transakcji. Organ za całkowicie bezzasadną uznał argumentację Spółki odnoszącą się do braku wiedzy osób zarządzających w zakresie dokonywania zakupów w warunkach oszustwa podatkowego, albowiem zorganizowany charakter stwierdzonego procederu - obrotu pustymi fakturami, za którymi nie szły żadne czynności faktyczne, świadczy o aktywnym i w pełni celowym działaniu tych osób, a konsekwencji samej Spółki. W ocenie organu odwoławczego, nie do zaakceptowania jest także przyjęta przez Spółkę argumentacja, że dostawcy widniejący na zakwestionowanych fakturach prowadzili działalność polegającą na pośrednictwie w handlu złomem, która w ocenie Spółki w tym przypadku opierała się na zakupie towaru po niższej cenie i jego dalszej odsprzedaży po cenie wyższej. W tym zakresie organ wskazał, że Spółka całkowicie ignoruje fakt, iż na żadnej z zakwestionowanych faktur nie wskazano sprzedaży usług pośrednictwa, bowiem bezsprzecznie faktury dokumentowały dostawy złomu. Przeciwnie, organ I instancji wykazał, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, wobec czego cała podnoszona w tym zakresie argumentacja Spółki jest nie do przyjęcia, tym bardziej, że nie została poparta żadnymi dowodami. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w konfrontacji z całym zgromadzonym materiałem dowodowym nie ma wątpliwości co do tego, że rzekomi dostawcy nie świadczyli usług pośrednictwa, nie ma też wątpliwości, że nie dysponowali złomem, który mógłby być przedmiotem dostawy na rzecz Spółki. P. U., M. L., J. F., T. D., P. B., J. K. oraz E., A. i M. P. w ramach formalnie prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych nie dysponowali złomem, który mogliby następnie sprzedać na rzecz Spółki. Podnoszona wobec tego okoliczność, iż Spółka nabywając złom działała w dobrej wierze, pozostaje w tym przypadku bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, ponieważ nie doszło w ogóle do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że transakcje ujęte w kwestionowanych fakturach znajdują potwierdzenie w innych dokumentach, jak np. w kartach przekazania odpadów, organ II instancji zauważył, że zgodność w ewidencjonowaniu stanów magazynowych również nie potwierdza, iż doszło do nabycia złomu od wskazanych dostawców. Przeciwnie, organ kontroli skarbowej poprzez fakt niezakwestionowania sprzedaży dokonanej przez Spółkę uznał, iż Spółka rzeczywiście posiadała złom w ilościach wynikających ze stanów magazynowych, nie ustalił tylko, pomimo szeregu podjętych czynności, faktycznego źródła jego pochodzenia. W tym zakresie organ stwierdził, że w zestawieniu z całym zgromadzonym materiałem dowodowym nie można przyjąć za wiarygodne przedłożonych formularzy przyjęcia odpadów. Organ odwoławczy za zasadne uznał również wnioski organu I instancji, który stwierdził, że zeznania świadków - pracowników Spółki A. oraz członków jej zarządu - nie ujawniły okoliczności, które choćby uprawdopodobniły transakcje wyszczególnione na kwestionowanych fakturach wystawionych przez wyżej wskazane podmioty. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał rację organowi I instancji, który stwierdził, że zeznania wymienionych świadków są niewiarygodne. W tym zakresie organ podkreślił, że materiał dowodowy w postaci zeznań pracowników pozwala na stwierdzenie, iż M. B., L. G., J. P., A. W., R. W., M. B., L., Ł. M., K. S. generalnie nie pamiętali żadnych okoliczności dostaw złomu do Spółki A., które miały miejsce w 2007 r. Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej trafnie uznał, kierując się zasadami doświadczenia życiowego i logiki, że gdyby zakwestionowane transakcje miały miejsce, to dostarczający złom kierowcy powinni pojawiać się na placu Spółki w S. wielokrotnie. Zdaniem organu, niewiarygodne jest to, że nikt z właścicieli ani pracowników nie znał danych personalnych choćby kilku z kierowców, choć jak twierdzą pracownicy, członkowie zarządu Spółki przy przyjęciu złomu uczestniczyli. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że potwierdzeniem dostaw realizowanych na jej rzecz są zeznania L. G., M. B., K. S., J. C., J. P., M. B., organ stwierdził, że Spółka przywołała wyjęte z kontekstu fragmenty zeznań, które w żaden sposób nie potwierdzają faktu dostarczenia złomu przez wymienione podmioty. Organ zaznaczył, że nie można przyznać szczególnej mocy dowodowej zeznaniom składanym przez pracowników Spółki chociażby z tego powodu, że ograniczają się one jedynie do kojarzenia rzekomych dostawców z wyglądu. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie wskazał natomiast żadnych okoliczności uprawdopodabniających dokonanie dostaw przez wymienione podmioty. Dokonując oceny zeznań świadków, a także osób zarządzających Spółką – M. F. oraz M. W., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wniosły one do sprawy niczego istotnego, bowiem żaden ze świadków nie miał szczegółowej wiedzy na temat transakcji, nie potrafił podać żadnych konkretnych faktów z rzekomych dostaw. Z zeznań tych wynika jedynie ogólna wiedza o kontrahentach, o ich wyglądzie. Zdaniem organu odwoławczego, samo kojarzenie przez pracowników osób, a w większości jedynie nazwisk widniejących na pustych fakturach, nie przesądza o rzetelności tych dowodów i realizacji kwestionowanych dostaw, zwłaszcza w konfrontacji z całym zgromadzonym materiałem dowodowym. Odnosząc się do stwierdzenia skarżącej, że fakt istnienia dostaw został potwierdzony przez dostawców Spółki oraz samą Spółkę, organ podkreślił, iż zeznania dostawców Spółki oraz członków jej zarządu ze względu na ich subiektywizm, a w szczególności na oczywisty interes tych osób w korzystnym dla nich rozstrzygnięciu sprawy, nie stanowią przeciwdowodu wobec stwierdzonego - również w innych postępowaniach zakończonych decyzjami - faktu, że zakwestionowani dostawcy złomu w rzeczywistości nigdy nie nabyli złomu, przez co nie mogli dokonać jego dostawy. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uważa za chybione stanowisko Spółki, iż w celu ostatecznego ustalenia, czy dostawy złomu dokonywane na rzecz strony miały faktycznie miejsce, należało odnieść się do zeznań świadków oraz stron transakcji, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie jest kwestią sporną sam fakt nabycia złomu przez Spółkę, lecz fakt nabycia złomu od wskazanych wyżej dostawców. W zakresie zeznań świadków, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż zeznania członków zarządu Spółki A. są zasadniczo sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Organ podkreślił, że Spółka poza dowodami w postaci zeznań świadków (jej pracowników i dostawców), a także osób zarządzających Spółką nie zauważa żadnych innych dowodów, nade wszystko zaś tych w postaci decyzji administracyjnych wydanych wobec jej rzekomych dostawców oraz ich kontrahentów. Z uwagi zaś na rozbieżności w zeznaniach składnych przez świadków i członków zarządu Spółki oraz brak podania jakichkolwiek konkretnych informacji w przedmiocie nabywania złomu od zakwestionowanych dostawców, organ stwierdził, że trudno jest przyznać zeznaniom tym szczególny walor dowodowy. Z tego też względu, w opinii organu, zeznania te nie miały, i nie mają charakteru przesądzającego w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do kwestii płatności dokonywanych w procesie rzekomego obrotu złomem, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że płatności dokonane przez Spółkę A. na rzecz rzekomych dostawców miały na celu jedynie uprawdopodobnienie ich rzeczywistego dokonania i nie tyle świadczyły o rzeczywistym dokonywaniu transakcji ze wskazanymi wyżej podmiotami, ile o świadomym i profesjonalnym działaniu Spółki, by fakt ten ukryć. Przedstawione natomiast przez Spółkę argumenty dotyczące funkcjonowania rachunków bankowych odnoszą się do zwykłych realiów gospodarczych, a nie do mechanizmu, którego celem jest uzyskanie korzystnej choć niezgodnej z prawem sytuacji podatkowej. Z tego też względu organ stwierdził, że nieuprawnione byłoby twierdzenie w tych okolicznościach sprawy prowadzące do wniosku, że skoro Spółka dokonała zapłaty za towar wskazany na zakwestionowanych fakturach, to transakcje te rzeczywiście miały miejsce. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że w przedmiotowym okresie Spółka nie mogła dokonać zakupu złomu od dostawców wskazanych na zakwestionowanych fakturach, bowiem ich działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Z tego też względu stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji, organ nie podzielił podnoszonych przez Spółkę zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ nie dopatrzył się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 199a § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca odniosła się szczegółowo do transakcji zawieranych z poszczególnymi podmiotami i wskazała na okoliczności potwierdzające, jej zdaniem, nabycie złomu i tym samym zasadność odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Strona zarzuciła, że wobec większości dostawców Dyrektor Izby Skarbowej wykazał jedynie, iż prawdopodobnie transakcje nabycia przez nich towaru były fikcyjne. Natomiast w przypadku dokonania oceny prawidłowości samych nabyć przez skarżącą, organ nie podał już żadnego dowodu świadczącego chociażby o tym, że osoby ją reprezentujące miały wiedzę co do tego, że na wcześniejszych etapach obrotu towar był przedmiotem nielegalnych transakcji lub, że sama skarżąca dokonywała nabyć złomu z naruszeniem przepisów prawa. Okoliczności tej nie potwierdził też żaden z wielu świadków przesłuchanych w toku przeprowadzonego postępowania. W ocenie skarżącej fakt, iż dostawcy nabywali złom z nieznanych źródeł nie może mieć negatywnych konsekwencji w zakresie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym samym za pozbawione wszelkich podstaw Spółka uznała twierdzenie, że zorganizowany charakter stwierdzonego procederu - obrotu pustymi fakturami, za którymi nie szły żadne czynności faktyczne - świadczy o aktywnym i w pełni celowym działaniu Spółki. Skarżąca zgodziła się, że nielegalne transakcje w obrocie złomem, który nabywała miały miejsce, jednak organy w żaden sposób nie wykazały, że miały one miejsce na etapie nabyć złomu przez Spółkę. Ponadto organy nie ustaliły jednoznacznie, na którym etapie złom pochodzący z nielegalnego źródła został wprowadzony do obrotu, a ze wszystkich okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że nastąpiło to przed nabyciem złomu przez skarżącą. Spółka podkreśliła też, że podstawową cechą handlu jest dokonywanie zakupów towarów po jak najniższej cenie. Bezspornie dostawcy, których dostawy zostały zakwestionowane oferowali takie warunki. Zatem argumentację podaną w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżąca uznała za nietrafną i wskazała, że w handlu złomem co do zasady nie można zastosować zasady przedstawionej przez organ podatkowy II instancji, ponieważ handlowiec dysponujący małą ilością złomu nie jest w stanie zainteresować swoją ofertą ostatecznego odbiorcy - huty. W zakresie podniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentacji dotyczącej pomijania w toku prowadzonego postępowania przez skarżącą znajdujących się w aktach sprawy prawomocnych decyzji stwierdzających fikcyjność działalności gospodarczej części bezpośrednich dostawców, jak też ich kontrahentów, skarżąca zauważyła, że decyzje te są dowodami, jednak, jak każdy dowód podlegać winny weryfikacji, tym bardziej, że większość powołanych decyzji nie podlegała ocenie innego organu lub sądu, co potwierdza, że adresaci tych decyzji nie byli zainteresowani ustaleniami organu decyzyjnego, wiedząc że jest on w posiadaniu bezspornych dowodów, potwierdzających nielegalne nabycie złomu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady wynikającej z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył tę normę prawną nie kwestionując działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, polegającego na uznaniu nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, pomiędzy skarżącą a jej dostawcami, bez wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia kwestionowanych stosunków prawnych. Z uwagi na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku przeprowadzonego postępowania, w opinii Spółki naruszone zostały podstawowe zasady procedury podatkowej, określone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zwróciła uwagę, iż obowiązkiem organów podatkowych jest wszechstronne zbadanie sprawy zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym i rzeczywiste ustalenie stanu faktycznego. Naruszenie podstawowych zasad procesowych winno spowodować wyeliminowanie wadliwej decyzji z obrotu prawnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarżąca poddała wątpliwość możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki, wprowadzone ww. przepisem ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza prawo wspólnotowe. Skarżąca wskazała, że choć dotychczas Trybunał Konstytucyjny nie uznał wskazanego artykułu jako naruszającego Konstytucję Rzeczpospolitej Polskiej, to jednak w analogicznych przypadkach, kiedy ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte było w aktach podustawowych, Trybunał Konstytucyjny stwierdził naruszenie art. 217 Konstytucji. Zgodnie bowiem z tym przepisem nakładanie podatków i innych danin publicznych następować może wyłącznie w drodze ustawy. Skarżąca podkreśliła, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane w akcie prawnym rangi rozporządzenia wykonawczego narusza konstytucyjne prawa podatnika oraz, że konsekwencją naprawy tego błędu było przeniesienie z dniem 01 czerwca 2005 r. odpowiednich przepisów z rozporządzenia do aktu rangi ustawowej. Niemniej jednak w ocenie skarżącej ustawodawca naruszył tym prawo wspólnotowe, ponieważ zgodnie z klauzulą stałości, wyrażoną w Szóstej Dyrektywie VAT, po przystąpieniu Polski z dniem 01 maja 2004 r. do Unii Europejskiej nie można wprowadzać nowych zakazów w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług. Krajowy akt może jedynie utrzymywać dotychczasowe ograniczenia prawa, nie może jednak pogarszać sytuacji podatnika w stosunku do przepisów dotychczasowych. Skarżąca dalej podkreśliła, że zgodnie z Szóstą Dyrektywą, przepisy krajowe państw członkowskich muszą być zgodne ze znajdującymi się w niej zasadami oraz, że regulacja ta wyraźnie ogranicza swobodę tworzenia oraz stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. I pomimo, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług istnieje wiele przepisów niezgodnych z Szóstą Dyrektywą, to prawo wspólnotowe przewiduje środki ochrony podatnika na wypadek powstawania różnego rodzaju niezgodności, przede wszystkim zaś podatnik może stosować przepisy Dyrektywy bezpośrednio, z pominięciem niezgodnych przepisów krajowych. Co więcej, podatnik ma również prawo stosować niezgodne z dyrektywą regulacje krajowe, jeżeli są one korzystne dla jego interesów. Z tego też względu w ocenie Skarżącej brak jest podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy wskazać, że nie narusza ona prawa w sposób, o którym mowa w cyt. przepisach, co oznacza, że skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 cyt. ustawy należało oddalić. Spółka domagała się uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] z faktur wystawionych w okresie od lutego do czerwca 2007r. dotyczących zakupu złomu od 9 jej kontrahentów, co do których - w odrębnym postępowaniu kontrolnym stwierdzono, że nie mogli dokonać dostaw złomu, gdyż nim nie dysponowali, a wystawione przez nich faktury potwierdzały nieistniejące zdarzenia gospodarcze. Kwestię powyższą reguluje wskazana wyżej ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 , poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawą o VAT w art. 86 ust. 1 i ust. 2 stanowią c, iż : " W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi , o którym mowa w art. 15 , przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Należy zaznaczyć, że podstawą rozliczeń jest faktura. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Oczywistym jest zaś, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 06 października 2009 r., sygn. I SA/Gd 145/09. Również w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt. I SA/Łd 1289/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08, Reasumując Sąd podziela utrwalony i prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy i rozpatrzyły wyczerpująco zebrany materiał dowodowy także i ten który został włączony do akt sprawy zgodnie z art. 180 i 181 Op. traktując te decyzje jako dokumenty urzędowe ( art. 194 Op.) korzystające z domniemania zgodności z prawdą obiektywną. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Dowody te, protokoły przesłuchań, wydane decyzje stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżąca spółka miała możliwość zapoznania się. Organ dołączając do materiału dowodowego prawomocne decyzje wydane w odrębnych postępowaniach dotyczących kontrahentów spółki uznał, że wymienieni wystawcy faktur w ramach działalności zajmowali się wyłącznie wystawianiem tzw. pustych faktur. Organ wskazał, że ci wystawcy faktur do prowadzenia takiej działalności na tak dużą skalę nie mieli możliwości ani technicznych ani personalnych. Nie posiadali bowiem ani magazynów, placów, urządzeń technicznych, środków transportu ani pracowników. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, że ww. kontrahenci nie byli i nie mogli być dostawcami złomu dla skarżącej. Ten fakt został potwierdzony w wydanych w stosunku do tych firm decyzjach jak i w materiale nadesłanym przez organy ścigania. Dlatego organ uznał, że dowody te na podstawie art. 194 Op. stanowią dokumenty urzędowe. Należy podkreślić, przyznając rację stronie, iż dowody te podlegają weryfikacji tak samo jak inne dowody bowiem ustawodawca w § 3 cyt. przepisu art. 194 wskazał, że przepisy poprzednich paragrafów 1 i 2 (...) nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach". To oznacza, że strona mogła nawet na tym etapie zakwestionować przywołane przez organy decyzje, wskazując we wnioskach dowodowych tezy, które zaprzeczały by domniemaniu prawdziwości. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych dokumentach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Dlatego zgodnie z wnioskami strony przesłuchano świadków zarząd firmy i podjęto próbę przesłuchania dostawców. Zdaniem Sądu Skarżąca nie udowodniła a nawet nie uprawdopodobniła, faktu, że wystawcy faktur byli dostawcami złomu. Przeczy temu zgromadzony niezwykle obszerny materiał dowodowy w sprawie. Należy zgodzić się z organem, że zeznania pracowników firmy skarżącej w osobach L. G., M. B., K. S., J. C., J. P., M. B. nie można uznać za przekonujące co do tezy, że wystawcy faktur byli dostawcami złomu. W tym miejscu należy podnieść, że nikt z zeznających nie potrafił podać żadnych bliższych szczegółów transakcji. Ta uwaga dotyczy także zeznającego zarządu spółki w osobach M. F. oraz M. W., którzy jak wynika z zeznań pracowników brali udział przy realizacji dostaw do spółki ze strony ww. kontrahentów. Zeznania ww. podmiotów nie udowodniły, a nawet nie uprawdopodobniły faktu, że wystawcy faktur byli dostawcami złomu. Strona skarżąca twierdzi, że posiadała złom w ilościach magazynowych i z tego powodu , którego potwierdzeniem był fakt dostarczenia tej ilości złomu do hut wywodzi twierdzenie, że to posiadanie złomu jest potwierdzeniem faktu zakupu złomu. Istotnie z powyższego bezsprzecznie wynika, iż taką ilość złomu posiadała. W tym miejscu należy wskazać, że kwestią badaną w sprawie nie jest fakt posiadania złomu w ilościach magazynowych czy nawet dostarczenia go do hut a kwestią sporną w sprawie jest to, czy spółka w okresie od lutego do czerwca 2007 r. nabyła złom od ww. wystawców faktur, z uwidocznionym podatkiem VAT w kwocie [...] zł. To oznacza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 122, 180, 187 Ordynacji podatkowej. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. w postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym dotyczącym innych podatników, nie świadczy ani o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), albowiem z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżąca miała prawo kwestionować dokumenty urzędowe poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1904/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009r. I SA/Bd 373/09 ), czego jednak nie uczyniła. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy podkreślić, że organ przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z zacytowanych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dlatego Sąd nie ma podstaw do podważania ustaleń organów gdy stwierdzi, że granica swobodnej oceny nie została przekroczona. Skoro wystawcy faktur nie byli dostawcami złomu to wystawione przez nich faktury nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu obrotu operacji gospodarczych gdyż stwierdzają czynności, których nie było to w sprawie nie miał zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 cyt. ustawy. Z tej przyczyny zdaniem Sądu organy podatkowe w takiej sytuacji prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o VAT odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur gdyż zgodnie z jego treścią : "nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury , faktury korygujące lub dokumenty celne - stwierdzają czynności , które nie zostały dokonane w części dotyczącej tej czynności". Według Sądu w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisu art. 199 a § 3 Op. gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Wskazany przepis przewiduje wystąpienie organu do sądu powszechnego wówczas gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z taką sytuacją nie miano do czynienia w tej sprawie gdyż takich wątpliwości nie było. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 (publ. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem w sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami pozwalającymi ocenić, czy taki stosunek prawny istniał, występowanie do sądu powszechnego jest zbędne (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, publ. LEX nr 331325). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1901/07 (publ. LEX nr 575431), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "przepis art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe". Reasumując należy stwierdzić, że ocena całokształtu materiału dowodowego, w tym dowodów , została przez organy podatkowe dokonana w sposób właściwy. Zdaniem Sądu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur nie narusza zasad konstytucyjnych, tj. proporcjonalności i ochrony zaufania do państwa i prawa. Skarżąca spółka wskazała, że zarząd spółki nie miał wiedzy o nielegalności obrotu a organy podatkowe nie wykazały na którym etapie doszło do owej nielegalności. Zdaniem Sądu to stanowisko spółki nie zasługuje na uznanie. Trudno bowiem uznać, że zarząd spółki , który regulował łącznie wielomilionowe należności na rzecz wystawców faktur nie wykazał zainteresowania firmami, którym płacił. Nie znał szczegółów dotyczących konkretnych transakcji, nie znał ludzi, którzy uczestniczyli w dostawach i nie potrafił podać żadnych bliższych szczegółów, które by wskazywały, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach pomiędzy wskazanymi podmiotami miały miejsce zarówno w sensie podmiotowym jak i przedmiotowym, odnoszącym się do konkretnego towaru i jego ilości. Nie można także mówić o dobrej lub złej wierze w obrocie gospodarczym, gdyż są to pojęcia pozanormatywne i odwołujące się do ocen subiektywnych. Do uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonego towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Na marginesie należy podnieść, że skarżąca winna wykazać się zapobiegliwością przy wyborze kontrahenta. W obrocie złomem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia złomu jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 6/08 – Lex nr 529087). Wskazując na powyższe Sąd w oparciu o art. 151 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił.