I SA/Bd 84/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi S. F. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę P. z [...] maja 2021 r. S. F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w K. [...] (skarżąca) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/13, na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017 - 2021, w tym za rok 2021 w kwocie [...]zł oraz o zwrot oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017 - 2021 w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy we [...] prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], KW nr [...] i KW nr [...]. Spółka podkreśliła także, że na terenie żadnej z tych nieruchomości gruntowej oraz w posadowionych na jej terenie budynkach nie prowadziła w całości działalności gospodarczej, albowiem było to niemożliwe z przyczyn od niej niezależnych. Pomimo to Spółka uiszczała corocznie podatek od nieruchomości przy zastosowaniu stawki przyjętej dla gruntów i budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, skoro znajduje wobec niej zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/13, zatem błędnie zakwalifikowała nieruchomości (nieprzewidziane do prowadzenia działalności gospodarczej) jako związane z działalnością gospodarczą. W stosunku do nich powinna być zastosowana stawka przewidziana jak dla nieruchomości pozostałych. W ten sposób powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie [...]zł. Decyzją z [...] lipca 2019 r. Prezydent M. [...] odmówił zwrotu wnioskowanej nadpłaty i jednocześnie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, iż powołany przez Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy. W ocenie organu podatkowego szeroki zakres działalności Spółki w momencie zakupu nieruchomości świadczyć może o tym, że nieruchomości te zostały nabyte z zamiarem ich wykorzystania w tej działalności gospodarczej. Pomimo znaczącej zmiany profilu działalności cechy faktyczne nieruchomości w powiązaniu z obecnym głównym profilem działalności gospodarczej Spółki wskazują, że nadal mogą one być potencjalnie wykorzystywane do określonych zadań gospodarczych realizowanych przez Spółkę. Po rozpoznaniu złożonego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł i w tym zakresie umorzyło postępowanie w sprawie oraz utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł. W pierwszej kolejności za bezpodstawne organ uznał zarzuty Spółki w zakresie, w jakim wskazuje ona, że organ pierwszej instancji orzekając w sprawie zwrotu nadpłaty winien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego i dopiero po jego przeprowadzeniu dokonać oceny zasadności wniosku o zwrot nadpłaty. W niniejszej sprawie toczyło się postępowanie podatkowe w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, wszczęte wnioskiem o zwrot nadpłaty, dlatego też wszystkie czynności dowodowe podjęte zostały w ramach tego właśnie postępowania podatkowego. Przystępując do merytorycznego aspektu rozstrzyganej sprawy, organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki zawarte zarówno we wniosku jak i w złożonym odwołaniu, iż sporne nieruchomości nie są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem organu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/13 nie znajdzie zastosowania. Organ podkreślił, że według Trybunału związek gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przy czym Trybunał w orzeczeniu poprzestał na stwierdzeniu, że koniecznym jest ustalenie czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je potencjalnie wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom Spółki Trybunał nie stwierdził, że przesłanką do opodatkowania podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką jest fizyczne wykorzystywanie nieruchomości w danym roku podatkowym lub możliwość jej wykorzystywania w danym roku podatkowym w każdej chwili w sposób przynoszący wymierne zyski. Trybunał zwrócił uwagę na "potencjalny związek" gruntu czy budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Potencjalny czyli "nie wykluczony", "prawdopodobny", "ewentualny". Natomiast według wykładni sądów administracyjnych grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.). W ocenie Kolegium, wbrew twierdzeniom Spółki, organ podatkowy uwzględnił wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonaną w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/13 i nie ograniczył się jedynie do prostej wykładni tego przepisu, zgodnie z którą sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podatkowy wykazał, że istnieje związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci potencjalnej możliwości jej wykorzystywania do tej działalności. Okoliczność, że nieruchomość ta na obecną chwilę nie jest faktycznie wykorzystywana i nie przynosi wymiernych zysków nie jest przesłanką do przyjęcia, że nieruchomość utraciła swoje przeznaczenie gospodarcze i nie mogłaby być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego opisywane przez Spółkę przeszkody, tj. zarośnięcie, zaśmiecenie i nieuporządkowanie oraz konieczność rozbiórki pozostałości po budynkach, mają przejściowy charakter. Zdaniem organu, wykładnia Spółki prezentowana w odwołaniu jest rozszerzająca i nie znajduje oparcia ani w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, ani w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego czy orzecznictwie sądów administracyjnych. Co więcej prowadziłaby do przyjęcia, że nieruchomość traci przeznaczenie gospodarcze w przypadku np. zawieszenia przez przedsiębiorcę prowadzenia działalności gospodarczej na rok lub kilka lat podatkowych z przyczyn od niego niezależnych, np. z przyczyn zdrowotnych lub losowych. Organ zaznaczył, że przedmiotowe działki obszarowo stanowią jedną funkcjonalną i gospodarczą całość i według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta W. znajdują się na terenie o symbolu 2-P/U o ustaleniach: przeznaczenie podstawowe - funkcja przemysłowa oraz składowo - magazynowa, funkcja uzupełniająca terenu - usługi nieuciążliwe, komunikacją wewnętrzną wraz z obsługą w zakresie miejsc postojowych, garaży; min. 1 miejsce postojowe/ 50 m kw pow. użytkowej, usług, min. 1 miejsce postojowe 150 m kw. pow. użytkowej produkcyjnej. Na tym terenie występuje zakaz zabudowy mieszkaniowej. Zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków działki sklasyfikowane zostały jako inne tereny przemysłowe (Ba), zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (Bp) oraz drogi wewnętrzne. Tereny te częściowo są zabudowane budynkami sklasyfikowanymi jako budynki handlowo - usługowe, niemieszkalne, budynki przemysłowe i biurowe. Na części nieruchomości działalność gospodarczą prowadziły inne podmioty gospodarcze, którym Spółka przekazała części budynku i/lub gruntu do odpłatnego korzystania. Pozostała część nieruchomości nie była użytkowana. Dalej organ podał, że bezspornym w sprawie jest, iż Spółka powstała w celu prowadzenia działalności gospodarczej i jest aktywnym przedsiębiorcą wpisanym do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W 2021 r. przedmiotem zgłoszonej przeważającej działalności gospodarczej Spółki był wynajem i zarządzanie nieruchomości własnymi lub dzierżawionymi. Sporna nieruchomość niewątpliwie także wchodzi w skład przedsiębiorstwa Spółki. Podnoszona przez Spółkę okoliczność, że część nieruchomość jest zarośnięta, zaśmiecona nieuporządkowana a także konieczna jest rozbiórka pozostałości po budynkach nie przesądza, że nieruchomość nie ma i nawet potencjalnie nie może mieć przeznaczenia gospodarczego. Zdaniem organu, okoliczność, iż w 2021 r. sporna nieruchomość nie była fizycznie użytkowana i nie przynosiła wymiernych zysków nie oznacza, że wskutek tego należy zakwalifikować ją do gruntu pozostałego nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestia podjęcia prac i poniesienia określonych nakładów zależy od decyzji Spółki i nie ma wpływu na kwalifikację prawnopodatkową nieruchomości. Podobnie sytuacja finansowa Spółki nie jest okolicznością istotną w sprawie. Zarówno cechy i rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej powodują, że istnieje realna możliwość wykorzystywania nieruchomości gruntowych do prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej. Więź pomiędzy działalnością gospodarczą Spółki a nieruchomością jest widoczna, a tylko względy finansowe i szeroki zakres prac niezbędny do wykonania blokują Spółkę w realizacji zamierzonych celów gospodarczych. Są to jednak przeszkody chwilowe. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części tj. co do pkt 2 utrzymującego w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na jego błędnej wykładni wskutek błędnego przyjęcia, iż o "związku" nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy także potencjalna możliwość jej wykorzystania do działalności gospodarczej, przy czym dla oceny czy taka potencjalna możliwość istnieje bez znaczenia pozostaje, konieczność poniesienia nakładów finansowych i przeprowadzenia szerokiego zakresu prac oraz sytuacja finansowa Spółki, pomimo iż skutkuje to faktycznym nieużytkowaniem nieruchomości w danym roku podatkowym, a co najważniejsze obiektywnym brakiem możliwości potencjalnego użytkowania tej nieruchomości w danym roku podatkowym, z uwagi na stan nieruchomości, brak możliwości jej gospodarczego wykorzystania, czy też obiektywny brak możliwości przystąpienia do gospodarczego użytkowania tej nieruchomości w tym okresie, a w konsekwencji nieuzyskiwaniem w związku z tym wymiernych, a wręcz żadnych zysków, co sprowadza się de facto do przyjęcia, iż o związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy sam fakt posiadania nieruchomości przez Spółkę jako aktywnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą o szerokim zakresie działalności gospodarczej, podczas gdy z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] lutego 2021 (sygn. SK 39/19) wynika, iż sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika (niezależnie od formy prawnej), w którego posiadaniu znajduje się nieruchomość, nie jest relewantny dla opodatkowania nieruchomości podwyższoną stawką (tzw. gospodarczą), gdyż zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie, czy realnie nieruchomości te mogą być wykorzystane na cel prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym, wobec czego powinno się uwzględnić nie tylko cechy i charakter, położenie i klasyfikację nieruchomości w ewidencji gruntów i miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, ale również jej faktyczny stan przydatności do potrzeb prowadzonej działalności (w tym m.in. wysokość niezbędnych nakładów i zakres koniecznych prac do doprowadzenia nieruchomości do stanu, kiedy rzeczywiście możliwe będzie ich wykorzystanie w każdej chwili do prowadzonej działalności gospodarczej) oraz sytuację podatnika (w tym m.in. finansową), a nie tylko rodzaj prowadzonej przez niego działalności ujawniony w KRS, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisu art. 127 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz w konsekwencji art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r., pomimo braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wszystkich istotnych okoliczności sprawy wskutek braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co przejawia się błędnym przyjęciem przez organ odwoławczy (w ślad za organem pierwszej instancji) wyłącznie w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz fakt, iż na części nieruchomości działalność gospodarczą prowadziły inne podmioty gospodarcze, iż nieruchomości objęte wnioskiem o zwrot nadpłaty oraz korektą deklaracji za 2021 rok w powiązaniu z profilem działalności gospodarczej Spółki wskazują, że nieruchomości te w całości mogą być potencjalne wykorzystywane do realizacji określonych zadań gospodarczych realizowanych przez Spółkę, przy jednoczesnym całkowitym zaniechaniu poczynienia ustaleń w zakresie faktycznego stanu przydatności do potrzeb prowadzonej działalności części nieruchomości wskazanych przez Spółkę w korekcie deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskutek ograniczenia się wyłącznie do stwierdzenia, iż okoliczności te nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż stanowią co jedynie przeszkody przejściowe uzależnione od woli Spółki, podczas gdy rzeczywisty stan spornej nieruchomości nie pozwala w danym roku podatkowym nawet na ich potencjalne wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem nieruchomości te od wielu lat nie są użytkowane, są zarośnięte, zaśmiecone i nieuporządkowane, jak też na ich terenie znajdują się pozostałości po budynkach wymagające rozbiórki, wobec czego jej aktualny stan zagospodarowania nie pozwala na jej wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem przewidzianym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, gdyż wymagałoby to poczynienia w pierwszej kolejności istotnych (znacznych) nakładów finansowych, co było niemożliwe z uwagi na sytuację finansową Spółki w 2021 r., wobec czego nieruchomość ta nie mogła być nawet potencjalnie wykorzystywana w 2021 r. do prowadzonej działalności gospodarczej i przynieść jakichkolwiek zysków z takiej potencjalnej działalności gospodarczej, 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisu art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego celem poczynienia ustaleń co do faktycznego stanu przydatności do potrzeb prowadzonej działalności części nieruchomości wskazanych przez Spółkę w korekcie deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, która to okoliczność ma istotne znaczenie dla oceny potencjalnego związku spornej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, 4) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisu art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie skutkujące brakiem wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji organu podatkowego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiał dowodowego, co uniemożliwiło Spółce zajęcie stanowiska w niniejszej sprawie, w tym złożenia wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego na okoliczność faktycznego stanu przydatności spornej nieruchomości do wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2021. W ocenie skarżącej prawidłowa wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględniająca orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19) wskazuje, iż o związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może świadczyć zarówno sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność, ani też o związku takim nie może przesądzać fakt, iż nieruchomość została zakupiona do majątku Spółki, której profil działalności gospodarczej (szeroki zakres zgłoszonej działalności ujawniony w KRS) wskazuje, iż nieruchomość może być wykorzystywana do realizacji określonych zadań gospodarczych, ani też fakt gospodarczego przeznaczenia nieruchomości zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Skarżąca stoi na stanowisku, iż niezbędne jest ustalenie, czy nieruchomości te są faktycznie wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej bądź czy realnie nieruchomości te mogą być potencjalnie wykorzystane na cel prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym, przy czym powinno się uwzględnić stan faktyczny nieruchomości (w tym m.in. stan jej uporządkowania, zagospodarowania, zaopatrzenia w media itd. i wynikającą z nich wysokość niezbędnych nakładów i zakres koniecznych prac do doprowadzenia nieruchomości do stanu kiedy rzeczywiście możliwe będzie ich wykorzystanie w każdej chwili do prowadzonej działalności gospodarczej w sposób przynoszący wymierne zyski) oraz sytuacji podatnika (w tym m.in. finansową), a nie tylko rodzaj prowadzonej przez niego działalności ujawniony w KRS i fakt nabycia nieruchomości do majątku Spółki oraz sposób jej kwalifikacji w ewidencji gruntów i miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym (pismo Skarżącej - k. 28). Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy opodatkowania nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, według wyższej stawki podatkowej dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Organ uznał za właściwe opodatkowanie nieruchomości (gruntów i budynków) znajdujących się w posiadaniu Skarżącej jako osoby prawnej, najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, że nieruchomości objęte podatkiem stanowią element składowy przedsiębiorstwa i służą prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na to, że faktycznie obecnie nie są wykorzystywane do jej prowadzenia. W ocenie Skarżącej, jeżeli nieruchomość jest w posiadaniu osoby prawnej, samo to nie przesądza o jej związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem grunty i budynki będące posiadaniu Strony w sporej części zostały wyłączone z użytku, zatem mając na uwadze treść powoływanego w skardze wyroku TK SK 39/19, winny zostać opodatkowane jako grunty pozostałe, niezwiązane z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącej spółki, w kontekście powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należąca do niej nieruchomość w 2021 r. nie wykazywała związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, także potencjalnego, a więc takiego, który może wystąpić lub pojawić się w określonych warunkach. Zdaniem Skarżącej w 2021 r. nie było żadnych możliwości wykorzystania przedmiotowych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś organy obu instancji nie poczyniły praktycznie żadnych ustaleń, przechodząc nad tą kwestią do porządku dziennego, zamiast dokonać szczegółowych ustaleń, czy Skarżąca miała w tym roku podatkowym jakiekolwiek możliwości gospodarczego wykorzystania rzeczonej nieruchomości. Skarżąca powołuje się na to, że od momentu nabycia spornej nieruchomości, nigdy nie wykorzystywała jej do prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem były i są w dalszym ciągu to tereny poprzemysłowe, na których działalność gospodarcza prowadzona była przez poprzedników prawnych wiele lat temu, ostatnia działalność prowadzona była na tych terenach w latach 80-tych ubiegłego wieku. Zdaniem skarżącej, o związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinien świadczyć bądź fakt jej fizycznego wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bądź też potencjalna możliwość jej wykorzystania na ten cel w danym roku podatkowym, przez którą powinno się rozumieć realną możliwość wykorzystania nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej w każdej chwili w sposób przynoszący wymierne zyski, bez konieczności uprzedniego poniesienia istotnych (znacznych) nakładów finansowych przekraczających możliwości finansowe podatnika w danym roku podatkowym. Z tego powodu zdaniem skarżącej okoliczności dotyczące stanu faktycznego (m.in. stanu uporządkowania nieruchomości, zagospodarowania, zaopatrzenia w media, koniecznych do poniesienia nakładów i zakresu prac niezbędnych do jej dostosowania do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem) mają istotne znaczenie dla oceny związku spornej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd nie podziela zarzutów skargi. Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z kolei z treścią art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Powstały w sprawie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W licznych orzeczeniach wskazywano zatem, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020r., II FSK 970/20). Stanowisko to jednakże, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21 czy też III FSK 20-21/21, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Przywołany wyrok, jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). W tym miejscu wskazać należy na wydany w ostatnim czasie wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu. W wyroku tym NSA wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Dalej NSA wyjaśnił, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017r. oraz 24 lutego 2021r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA zwrócił uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. NSA jest zdania, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej." Podano dalej, że jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Zdaniem NSA, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem NSA określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie może znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wyrok TK wydany w sprawie o sygn. akt SK 39/19 nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania nieruchomości Skarżącej, albowiem po pierwsze przedmiot działalności przedsiębiorcy w niniejszej sprawie obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, po wtóre z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego nie wynika, by zachodziła sytuacja nadzwyczajna, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika, nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Sporne nieruchomości wchodzą w skład majątku Spółki, związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych poczynionych w toku postepowania podatkowego, które Sąd uznaje za prawidłowe i przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia, prawo wieczystego użytkowania działek gruntu o łącznym obszarze 13,5358 ha wraz z prawem własności zabudowań, posadowionych na tychże działkach zostało nabyte przez Spółkę aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z [...] marca 2017 r. Z treści aktu wynika, że do aktu przedłożono uchwałę nr [...] z [...] marca 2017 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników S. F. Spółka z o.o. w sprawie wyrażenia zgody na kupno prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych nieruchomości wraz z prawem własności budynków na nich posadowionych. Aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z [...] lutego 2018 r. - umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania wraz z prawem własności - Spółka nabyła kolejne nieruchomości wraz z prawem własności zabudowań posadowionych na tychże działkach. Łączna powierzchnia wynosi 20,6423 ha. Należy zgodzić się z organami, że powyższe potwierdza fakt nabycia przedmiotowych nieruchomości przez Spółkę do jej majątku. Nie jest też przedmiotem sporu to, że Spółka jest aktywnym przedsiębiorcą prowadzącym działalności gospodarczą. Związek przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą w ocenie organu podatkowego nie opiera się wyłącznie na fakcie jej posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości wykorzystania jej w działalności gospodarczej i Sąd podziela to stanowisko. Według odpisu KRS nr [...] w 2017 r. zakres zgłoszonej/prowadzonej przez Spółkę działalności obejmował między innymi: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomości własnymi lub dzierżawionymi. W 2018 r. Spółka dokonała zmian w rejestrze zgłaszając przeważający przedmiot działalności gospodarczej: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Należy przyznać rację organowi, że zakres działalności Spółki w momencie zakupu nieruchomości przemawia za uznaniem, że nieruchomości te zostały nabyte z zamiarem ich wykorzystania w tej działalności gospodarczej. Profil działalności spółki to potwierdza. Jak ustaliły organy, zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków nieruchomości objęte księgami wieczystymi nr [...], [...] i [...] stanowią grunty sklasyfikowane jako inne tereny przemysłowe (Ba), zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (Bp) oraz drogi wewnętrzne. Tereny te częściowo zabudowane są budynkami sklasyfikowanymi jako budynki handlowo-usługowe, niemieszkalne, budynki przemysłowe i biurowe. Wszystkie działki objęte ww. księgami wieczystymi stanowią funkcjonalnie i gospodarczo jedną całość, a ich położenie, klasyfikacja, cechy faktyczne powodują, że w każdej chwili realnie mogą być wykorzystywane do realizacji zadań gospodarczych Spółki przynoszących wymierne zyski. Spółka nabyła przedmiotowe nieruchomości i na przestrzeni lat przekazywała grunty i budynki innym podmiotom gospodarczym do odpłatnego korzystania. Skarżąca nie kwestionuje ustalenia organów, że na terenie przedmiotowych nieruchomości adres swojej siedziby, oddziału, punktu sprzedaży lub magazynowania wskazują takie firmy jak: T. K. M. P. S.A., D. W. H. i T. S., S. M. E. P. Spółka jawna, M. C. [...]. Zatem już sama ta okoliczność powoduje związanie gruntów i budynków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu stan uporządkowania (czy też raczej nieuporządkowania) nieruchomości, na który powołuje się Skarżąca, stan zagospodarowania, zaopatrzenia w media itp., nie decydują o braku związku z działalnością gospodarczą. Niezależnie od swego obecnego stanu, przedmiotowe grunty i budynki są częścią przedsiębiorstwa Spółki i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania określonych zadań gospodarczych nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia gospodarczego. Wyłączenie danych przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musiałoby mieć charakter obiektywny i trwały, tj. przedmiot nie mógłby nadawać się do prowadzenia działalności przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Zarzuty skargi co do błędnej interpretacji prawa materialnego Sąd z powyższych powodów uznaje za bezzasadne. Należy przyznać rację organom podatkowym, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19 nie wypływają wnioski przemawiające za opodatkowaniem spornych nieruchomości wg stawek właściwych dla gruntów i budynków "pozostałych", tj. niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Z tego powodu odmowa stwierdzenia nadpłaty w kwocie żądanej przez spółkę nie narusza prawa. Sąd nie dopatrzył się też uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzupełnianie materiału dowodowego na okoliczność faktycznego stanu przydatności spornej nieruchomości do wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2021 byłoby zdaniem Sądu bezcelowe w kontekście materialnoprawnych uwarunkowań opisanych powyżej. Z uwagi na powyższe niezadane okazały się być zarzuty skargi, dlatego Sąd działając na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.