I SA/Bd 841/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2025r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 17 października 2024r. nr SKO-53-249/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024r. uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z dnia [...] czerwca 2024 r. Prezydent G. (dalej także jako: "Prezydent", "organ I instancji") ustalił M. P. (dalej także jako: "Skarżący", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że nieruchomości Skarżącego przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...] są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez M. P. bowiem są albo faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, albo mogą być potencjalnie do tej działalności wykorzystywane. Z uwagi na najem nieruchomości nie sposób również uznać, że w sprawie występują obiektywne i niezależne od Podatnika okoliczności i przeszkody uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej. W odwołaniu od ww. decyzji Podatnik podniósł, że budynki przy ul. [...] A, B, C w G. są przedmiotem najmu prywatnego a przychody z tego najmu rozliczane są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przez Skarżącego bez uwzględnienia kosztów związanych z utrzymaniem ww. nieruchomości. Podatnik powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21 oraz wskazał, że nie ewidencjonuje pomieszczeń garażowych i pozostałych budynków będących jego własnością jako składnika majątkowego firmy, którą prowadzi pod nazwą Biuro Projektowe [...] M. P. (dalej także jako: "Firma"). Wskazał, że budynki garażowe nie wchodzą w skład prowadzonego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i nie są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Podatnika. Ponadto zauważył, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inżynierii - PKD 71.12.Z. Zdaniem Podatnika jego budynki nie powinny być objęte maksymalną stawką podatku. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także jako: "SKO", "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej także jako: "u.p.o.l.") i podało, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. P. pod adresem: ul. [...] w G.. SKO wskazało, że organ I instancji ustalił dane poszczególnych nieruchomości na podstawie informacji z rejestru gruntów i budynków, informacji o budynku, informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Kolegium przywołało oświadczenia pełnomocnika Podatnika, w których wskazano: że budynek biurowo-garażowy o pow. 188,50 m 2 pozostał w niezmienionym obrysie kondygnacji parterowej sprzed wydania pozwolenia nr [...] z [...] maja 2019 r.; że budynki będące własnością Podatnika nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej, a działalność Firmy prowadzona jest tylko w budynku biurowym; że ze względu na brak ekonomicznego uzasadnienia co do prowadzenia działalności oznaczonej w PKD 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi - od dnia [...] stycznia 2023 r. z działalności Podatnika wykreślono powyższy zapis a najem prywatny rozliczany jest ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Następnie Kolegium przywołało treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także jako: "NSA") z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21, w którym podkreślono, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. W dalszej kolejności Kolegium podkreśliło, że fakt nie ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych czy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, nie świadczy o tym, że budynek nie stanowił składnika majątku i nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą strony w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zasadnie wobec powyższego, zdaniem SKO, organ I instancji uznał, iż opodatkowana nieruchomość spełniała kryteria wskazywane w orzecznictwie NSA dotyczące związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ nie samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądziło o uznaniu za związaną z działalnością gospodarczą Strony, a sposób jej wykorzystania i charakter tych nieruchomości (budynki garażowe o pow. 572,15 m2, które są przedmiotem najmu lub przeznaczone do najmu). SKO podkreśliło, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. W związku z tym powoływane przez pełnomocnika Podatnika faktu nie prowadzenia działalności gospodarczej w budynkach, które były przeznaczone do wynajmu, nie powodowało, że budynki utraciły status budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do opodatkowania budynku biurowo-garażowego o pow. 188,50 m2 (budynek nr [...]), który Skarżący wskazał jako wyłączony z opodatkowania, Kolegium wyjaśniło, że na podstawie decyzji z [...] maja 2019 r. ustalono, iż zatwierdzony został projekt budowlany i udzielone zostało pozwolenie na budowę budynku biurowo-garażowo-gospodarczego położonego w G. przy ul. [...], nr [...] Skarżący oświadczył, że ww. budynek biurowo-garażowy pozostał w niezmienionym obrysie kondygnacji parterowej sprzed wydania pozwolenia z [...] maja 2019 r. Z powyższych informacji wynika, że budowa ww. budynku jest de facto jego przebudową. Organ powołując się na orzecznictwo stwierdził, że jeżeli dany budynek istnieje nieprzerwanie, to jego przebudowa mająca na celu zmianę parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego nie powoduje wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Dopiero po dokonaniu przebudowy i oddaniu do użytku budynku może dojść do ewentualnej zmiany jego przeznaczenia. Zatem budynek istnieje i jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolegium wskazało, że organ I instancji nie poprzestał na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez Podatnika, ale dokonał analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej przyjmując w tym zakresie także wyjaśnienia Skarżącego. W ocenie SKO Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów będących podstawą do uznania, że organ I instancji nieprawidłowo przyjął do opodatkowania najwyższą stawkę podatku od nieruchomości. W skardze do tut. Sądu Skarżący wskazał, że nałożono na niego maksymalną stawkę podatku od nieruchomości powierzchni pomieszczeń garażowych, pomimo przedstawionego wypisu z rejestru CEIDG stanowiącego dowód nieprowadzenia przez podatnika działalności z zakresu najmu i dzierżawy. Wyjaśnił, że budynki przy ul. [...] A, B, C w G. są przedmiotem najmu prywatnego, a przychody z tego najmu rozliczane są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przez Skarżącego bez uwzględnienia kosztów związanych z utrzymaniem ww. nieruchomości. Zdaniem Skarżącego wynajem nieruchomości co do zasady jest prowadzony w celu zarobkowym i w sposób ciągły, lecz nie przesądza to o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy. Skarżący od dnia [...] stycznia 2023 r. nie ewidencjonuje pomieszczeń garażowych i pozostałych budynków będących jego własnością jako składnika majątkowego Firmy, którą prowadzi. Budynki garażowe nie wchodzą w skład prowadzonego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i nie są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Podatnika. Skarżący przyznaje, że budynek biurowy o pow. 37 m2 wykorzystywany na własną działalność gospodarczą – biuro projektowe instalacji sanitarnych – jest opodatkowany najwyższą stawką podatku. Jednakże budynki garażowe położone na nieruchomości przy ul. [...] A, B, C w G. znajdują się w posiadaniu osoby fizycznej, która jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inżynierii PKD 71.12.Z i w związku z tym nie powinny być objęte maksymalną stawką podatku. Skarżący wniósł o ustalenie stawki podatku od pomieszczeń garażowych zlokalizowanych w nieruchomości przy ul. [...] A, B, C w G. w wysokości stawki dla tzw. budynków pozostałych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że Skarżący jest właścicielem kilku nieruchomości położonych w G. przy ul. [...] (nieruchomości gruntowe i budynkowe). Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. P. pod adresem: G., ul. [...]. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że według stanu na [...] stycznia 2024 r. działalność w zakresie PKD 68.20.Z (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi) nie była przez Podatnika prowadzona. Prezydent G. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2024 rok w kwocie [...]zł wskazując na to, że nieruchomości Skarżącego są albo faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, albo mogą być potencjalnie do tej działalności wykorzystywane. W odwołaniu od decyzji Prezydenta G. (a następnie w skardze) Podatnik podnosił, że organ podatkowy niesłusznie uznał, że najem budynków garażowych Skarżącego wyczerpuje cechy prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu ze względu na zorganizowany, zarobkowy i ciągły charakter. Podkreślił, że budynki przy ul. [...] A, B, C w G. są przedmiotem najmu prywatnego a przychody z tego najmu rozliczane są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przez Podatnika bez uwzględnienia kosztów związanych z utrzymaniem ww. nieruchomości. Kolegium w zaskarżonej decyzji utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Kolegium zasadnie zaakceptowało stanowisko organu I instancji uznające, że nieruchomości Skarżącego są albo faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, albo mogą być potencjalnie do tej działalności wykorzystywane. Wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymaga gdzie przebiega granica pomiędzy tym, co stanowi nieprofesjonalny zarząd własnym majątkiem, a tym, co należy rozpoznawać, jako czynności kwalifikowane, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem własnego majątku nieruchomego. Należy zatem w pierwszej kolejności zauważyć, że art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. stanowi, że użyte w ustawie określenia oznaczają: (...) 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a; 4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570). Oceniając konstytucyjność tego przepisu prawa Trybunał Konstytucyjny (dalej także jako: "TK", "Trybunał") w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, wprost stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, osoba prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu ww. wyroku TK, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r.: sygn. akt III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 896/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21). W wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że: "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Oceniając zatem istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy stwierdzić należy, że w ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie zawarł argumentów wskazujących na to, że istnieje związek nieruchomości Skarżącego – faktyczny lub potencjalny - z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W tym zakresie zaskarżona decyzja zawiera jedynie rozważania SKO negujące stanowisko Skarżącego bez wyjaśnienia z jakiej przyczyny stanowisko Podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Tymczasem zdaniem Sądu rolą organu podatkowego w kontrolowanym postępowaniu było wykazanie zasadności zastosowania względem Skarżącego podwyższonej stawki podatku od nieruchomości (jak dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą), nie zaś jedynie negowanie twierdzeń Podatnika. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.: dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Ponadto zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja Kolegium nie spełnia powyższych wymogów, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem: "Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899; por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 110/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1212/16). Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Jeżeli zaś sąd administracyjny stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną, pozostającą bez wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04). W kontekście powyższego zaaprobować należy stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1324/16, w którym stwierdzono, że: "Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi". Z kolei w wyroku z 18 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej przedstawiony kierunek orzeczniczy i przyjmuje go za własny. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera jedynie przytoczenie treści przepisów prawa oraz poglądów orzecznictwa a także opis cech fizycznych nieruchomości oraz informacje wynikające z właściwych rejestrów na temat tych nieruchomości. Ponadto w uzasadnieniu tym znajdują się stwierdzenia Kolegium, m.in., że: - "fakt nie ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych, odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, nie świadczy o tym, że budynek nie stanowił składnika majątku i nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą" (str. 6 zaskarżonej decyzji); - "powoływane przez pełnomocnika Strony fakt nie prowadzenia działalności gospodarczej w budynkach, które były przeznaczone do wynajmu, nie powodowało, że budynki utraciły status budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (str. 6 zaskarżonej decyzji). Poza przytoczonymi powyżej stwierdzeniami SKO nie odniosło się w zaskarżonej decyzji w szerszy sposób do prezentowanej w odwołaniu argumentacji Podatnika, iż sporne nieruchomości są przedmiotem najmu prywatnego a przychody z tego najmu są rozliczane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych bez uwzględniania kosztów związanych z ich utrzymaniem, jak również do twierdzenia, że budynki garażowe nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez Podatnika i nie są ewidencjonowane jako składniki majątkowe przedsiębiorstwa. Kolegium nie odniosło się również do argumentacji Podatnika odwołującej się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu prezentowane w zaskarżonej decyzji stwierdzenia SKO nie wyjaśniają jakie okoliczności faktyczne i prawne przemawiają za uznaniem, że sporne nieruchomości są związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Inaczej rzecz ujmując - SKO wskazuje na to, co nie świadczy o braku związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą Podatnika zamiast wskazać na to, co świadczy o istnieniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącego. Zdaniem Sądu stwierdzenia Kolegium zawarte w zaskarżonej decyzji stanowią polemikę z niektórymi argumentami Podatnika prezentowanymi w toku postępowania przed organem I instancji oraz w odwołaniu. Nie zawierają jednak argumentów przemawiających za związkiem nieruchomości Podatnika z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącego ani argumentów wskazujących na to, że stanowisko Podatnika prezentowane w odwołaniu jest niezasadne. Tytułem przykładu wskazać należy na zawarte na str. 8 zaskarżonej decyzji stwierdzenie SKO, iż "organ pierwszej instancji nie poprzestał na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez Podatnika, ale dokonał analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej przyjmując w tym zakresie także wyjaśnienia pełnomocnika strony z [...] października 2021 r. oraz [...] grudnia 2021 r." W dalszej części decyzji SKO nie wyjaśniło jednak w żaden sposób przedstawionego twierdzenia ani nie przytoczyło argumentów je wspierających. W tym miejscu podkreślić należy, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Sformułowanie "utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania, co musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego a czego nie odnotowano na gruncie badanej sprawy. Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym, odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji, nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1561/09). W ocenie Sądu Kolegium naruszyło wskazane na str. 8-9 niniejszego uzasadnienia przepisy Ordynacji podatkowej, albowiem nie dopełniło wymogów z nich wynikających, w szczególności nie uzasadniło w sposób przekonujący wydanej przez siebie decyzji. Nie można skonstruowanego tak jak w kontrolowanej sprawie uzasadnienia decyzji uznać za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania. Na organie odwoławczym ciążył bowiem obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy i samodzielnego zastosowania właściwych przepisów prawa a nadto wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko Skarżącemu zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego (czego nie należy utożsamiać z opisem przebiegu dotychczasowego postępowania oraz stanowiska organu pierwszej instancji), ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie okoliczności zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Ponadto winno się w niej znaleźć merytoryczne ustosunkowanie się organu drugiej instancji do zarzutów odwołania. Decyzja organu odwoławczego podjęta bez samodzielnego, ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie jako sprzeczna z przepisami procesowymi – art. 127, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - musiała zostać przez Sąd wyeliminowana z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie odniósł się do podniesionych przez Podatnika zarzutów dotyczących zastosowania względem niego wyższej stawki podatku od nieruchomości uznając, że byłoby to przedwczesne, gdyż stanowiłoby dokonanie oceny prawidłowości wydanej przez organ I instancji decyzji, które nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy przez organ II instancji. Ponownie rozpatrując sprawę Kolegium będzie miało na uwadze wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku. Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 1 p.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działającą bez adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie. Stosownie do art. 210 § 1 p.p.s.a. przepis § 1 nie ma zastosowania w przypadku orzekania na posiedzeniu niejawnym, gdy strona nie jest reprezentowana przez adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego lub rzecznika patentowego. W takim przypadku o kosztach należnych stronie sąd orzeka z urzędu. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów ze względu na brak stosownego wniosku Skarżącego. Sprawę rozpoznano na rozprawie, na którą nie stawił się nikt. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl