I SA/Bd 850/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją dnia [...] września 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc: marzec kwiecień i maj 2004r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług . W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W wyniku przeprowadzonej kontroli przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalono, iż w okresie objętym kontrolą tj. w miesiącach: marzec, kwiecień i maj 2001r. pan B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie uprawy i handlu tujami. Działalność prowadzona była, na podstawie umowy dzierżawy, zawartej w dniu [...] listopada 2003r. z Panią B. Dz. na gruncie o powierzchni [...] ha w miejscowości [...]. Umowa dzierżawy miała nieodpłatny charakter i została zawarta na okres 2 lat. Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji w tej samej miejscowości tunele foliowe dzierżawili także Pani A. R. oraz Pan J. Dz. a dzierżawione powierzchnie nachodziły na siebie. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wskazujących na zakup opału uznawszy wcześniej, iż Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] Sp. z o.o., Korporacja Handlowa [...], firma [...] Z. Sz., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] G. O. są podmiotami nieistniejącymi, oraz zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wskazujących na zakup opału uznawszy, iż podatnik nie nabył węgla od Biura Handlowego [...] M. J. Przeprowadzone w trakcie postępowania czynności i analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych poprzez wyłudzenia podatku naliczonego na podstawie upozorowanych transakcji zakupu opału, udokumentowanych "pustymi" fakturami V AT. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2004r. w łącznej wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2004r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem faktur VAT w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o wznowienie postępowania na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności w oparciu o przepisy art. 200, art. 192, art. 240 oraz art. 241 Ordynacji podatkowej, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił, iż strona nie miała możliwości zapoznania się z większością materiału dowodowego z powodu choroby. Wskazał, iż jest w stanie udostępnić do wglądu oryginały zwolnień lekarskich. Zarzucił także, iż organ podatkowy naruszył zasadę domniemania niewinności poprzez takie formułowanie pism kierowanych do organów podatkowych, które wskazywało, iż strona jest przestępcą. Zdaniem pełnomocnika takie działanie naruszało bezstronność organów prowadzących czynności podczas przesłuchania świadków. Skłaniało to także pracowników do naprowadzania świadków podczas przesłuchania na sugestie wyrażone w pismach przewodnich, utrudniając tym samym udział strony w postępowaniu, która w założeniu prowadzącego czynności była przestępcą. Pełnomocnik zarzucił także organowi podatkowemu tendencyjność w wyborze dowodów oraz niewłaściwą interpretację zgromadzonego materiału dowodowego powodujące naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż głównym zarzutem zawartym w odwołaniu od decyzji jest okoliczność, iż organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż będące w posiadaniu podatnika faktury na zakup opału zostały uznane za wystawione przez podmioty nieistniejące i dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W efekcie ponownego rozpatrzenia całości materiału dowodowego organ nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających zmianę decyzji, gdyż wydana została ona zgodnie z przepisami prawa. Dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena całości materiału dowodowego uznana została za prawidłową. Zgromadzony materiał potwierdza dokonane ustalenia, iż faktury mające dokumentować zakup opału nie potwierdzają przeprowadzania transakcji, gdyż czynności w nich wskazane nie miały miejsca. Opał wyszczególniony w spornych fakturach w rzeczywistości nie został przez podatnika nabyty od podmiotów widniejących jako wystawcy faktur. Analiza zgromadzonych dokumentów, jak to wykazał w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, pozwala uznać, iż transakcje wykazane na fakturach były transakcjami fikcyjnymi. Wskazuje na to przeprowadzone na szeroką skalę postępowanie i brak dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie transakcji. Sama strona nie potrafiła wskazać zarówno przewoźników jak i konkretnego środka transportu, jakim był przewożony zakupiony przez nią węgiel i miał węglowy. Nie wskazała także miejsc odbioru. Strona w żaden sposób nie starała się wyjaśnić i dostarczyć dowodów na okoliczność przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji. Odnosząc się do opisanych w odwołaniu zarzutów organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony. Podkreślił, iż schemat nie został wymyślony przez organy podatkowe lecz został opisany na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ zgodził się z pełnomocnikiem, iż poszczególne elementy opisanego przez organ pierwszej instancji procederu - mechanizmu działania podmiotów współpracujących ze sobą nie mogą świadczyć o dokonaniu przestępstwa ale już wszystkie te elementy zebrane razem pokazują, że działania podmiotów w nim uczestniczących nie były działaniami prowadzonymi zgodnie z prawem lecz miały na celu obejście przepisów prawa i uszczuplenie wpływów do budżetu poprzez nieuzasadnione zwroty podatku VAT. Odnosząc się do poszczególnych kontrahentów organ wskazał, iż pod adresem jaki został wskazany na fakturach wystawionych na rzecz strony przez firmę [...] znajduje się lokal mieszkalny, w którym mieszka prywatna osoba nie prowadząca działalności gospodarczej. Tym samym podmiot ten posługiwał się adresem niezgodnym ze stanem rzeczywistym. Ponadto wszystkie późniejsze ustalone adresy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki okazały się fikcyjne. Pod ostatnim ujawnionym adresem spółka jest nieznana, natomiast zmiany miejsca prowadzenia działalności dokonała osoba fikcyjna. Wobec zainteresowania organów podatkowych działalnością spółki jej przedstawiciel stał się "nieuchwytny", nastąpiła zmiana adresu działalności dwukrotnie powodująca zmianę właściwości organów podatkowych. Spółka przestała wykazywać jakiekolwiek obroty aż w końcu nastąpiła sprzedaż udziałów spółki osobie fikcyjnej, co skutecznie uniemożliwiło dostęp do jej dokumentacji. W tej sytuacji uznano, za organem podatkowym pierwszej instancji, iż spółka jest podmiotem nieistniejącym, stwarzającym formalne pozory istnienia, która nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Strona nie potrafiła w trakcie kontroli wskazać konkretnych miejsc odbioru opału jak i przewoźników węgla pomimo, iż zeznania składała w krótkim czasie po przeprowadzeniu zakwestionowanych transakcji. Dalej organ podniósł, iż w odniesieniu do firmy Korporacja Handlowa [...] pełnomocnik zarzucił, iż wniosek o fikcyjnych transakcjach jest tendencyjny i niczym nie udowodniony. Nie mniej pełnomocnik nie odniósł się jednak do faktu, że strona jako miejsce odbioru opału wskazywała składy opałowe, a przesłuchiwany w charakterze świadka pan T. jednoznacznie wskazał, iż węgiel sprzedawany panu B. był odbierany bezpośrednio z kopalni KWK [...], KWK [...] czy KWK [...]. Podkreślono, iż w odniesieniu do firmy ustalono, iż jest podmiotem nie zarejestrowanym, nie wywiązującym się z obowiązków podatkowych, nie posiadającym żadnej dokumentacji a jej właściciel nie pamięta firm, od których nabywał węgiel. Adres wskazany przez pana T. na fakturach nie jest zgodny z rzeczywistością, zaś wskazane przez niego kopalnie nie potwierdziły faktu wydania węgla we wskazanych datach, tonażu i asortymencie jakiemukolwiek podmiotowi. Dowodzi to zdaniem organu i potwierdza tezę o fikcyjnym charakterze zawartych transakcji i jednocześnie podważa wiarygodność zeznań złożonych przez podatnika. W odniesieniu do firmy [...] organ podniósł, iż twierdzenia pełnomocnika , że strona nie widziała pana Z. Sz. i uczciwie płaciła za węgiel kłócą się z zeznaniami Pana Sz., podczas składania których przyznał się do wystawiania pustych faktur na sprzedaż węgla. Pan Sz. wskazał, iż za opisane czynności miał otrzymywać wynagrodzenie w wysokości 10% wartości brutto każdej faktury. Odmówił jednak złożenia zeznań w zakresie wskazania osób, które namówiły go do prowadzenia tej działalności. Ponadto podmioty wskazane przez niego, z którymi rzekomo współpracowała także strona okazały się podmiotami fikcyjnymi. W trakcie prowadzonego postępowania ujawniono powiązania Pana Sz. z kolejnym wystawcą faktur dla strony na zakup opału tj. Panem G. O. prowadzącym firmę [...], w stosunku do którego również ustalono, iż brał udział w fikcyjnym obrocie węgla. Powiązania te polegały na tym, iż żona Pana O. - Pani A. O. prowadziła w swoim domu dokumentację Pana Sz.. Ponadto Pan Sz. wystawiał także faktury V AT na sprzedaż opału dla innych firm, które współpracowały także ze stroną tj. na firmę [...] i [...] z [...]. Organ podkreślił, iż z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż pan B. był kontrahentem firmy [...] z [...]. Firmie tej w miesiącu kwietniu sprzedał, na podstawie 4 faktur [...] sztuk tuj za kwotę [...] zł netto. Wprawdzie, okoliczności takie nie mają znaczenia, niemniej wskazanie ich ma na celu zakreślenie kręgu oraz schematu działania podmiotów wzajemnie ze sobą współpracujących. Kolejnym kontrahentem strony, współpracującym w zakresie sprzedaży opału jest Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] G. O.. W ramach prowadzonego postępowania ustalono, iż pan O. nie pamięta od kogo kupił miał węglowy, który sprzedał stronie, niemniej zeznał, iż odbiór nastąpił z Zakładu [...] w [...] oraz z kopalni. Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności pozwoliły ustalić, iż w [...] znajduje się jedynie Zakład [...] Spółka z o.o., który zajmuje się produkcją węglowych mieszanek energetycznych dla odbiorców branży energetycznej. Podmiot nie potwierdził odbioru węgla przez stronę. Nadto sama firma [...] nie widnieje w firmowej dokumentacji zakładu. Również kopalnie nie odnotowały żadnych transakcji z jakimkolwiek podmiotem, których przedmiotem sprzedaży byłby węgiel w danym asortymencie, tonażu a także dacie sprzedaży. W odniesieniu do Biura Handlowego [...] M. J. ustalono, iż strona nie była faktycznym nabywcą węgla, co wynika z faktur VAT wystawionych przez firmę [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż firma [...] funkcjonowała w zakresie pośrednictwa w handlu opałem. Nie posiadała żadnej bazy magazynowej, środków transportu i nie zatrudniała pracowników. W odniesieniu do transakcji przeprowadzanych przez firmę [...] ustalono wszystkie ogniwa w łańcuchu podmiotów uczestniczących w obrocie - Kopalnia [...], PPHU [...] Spółka z o.o. - firma [...]- M. B. Szczegółowo przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić, iż węgiel wydawany przez kopalnię nie został odebrany przez Pana B. i przewieziony do jego firmy. Ustosunkowując się do zarzutu, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie udowodnił, że węgiel zabrany z kopalni nie trafił do strony - pana M. B. wskazano że pomijając kwestię, iż strona w swych zeznaniach nie wskazywała kopalni jako miejsce odbioru węgla, to zarówno firma transportowa, jak i poszczególni kierowcy odbierający węgiel z kopalni nie potwierdzili faktu przewozu opału do firmy Pana B. Przesłuchiwani w charakterze świadków oświadczali, iż nie znają strony, właściciel zaś firmy transportowej - Pan J. D. nie potwierdził świadczenia usług Panu B. W dokumentacji przewoźnika nie odnaleziono faktur wystawionych na rzecz strony. Dalej organ powołał treść przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r.(Dz.u. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.)oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a lub pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.D. Nr 27, poz. 268 ze zm.) do dnia 30 kwietnia 2004r., i obowiązujący od dnia 01 maja 2004r. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a lub pkt 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.D. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Wskazał, iż zgodnie ze wskazanymi regulacjami zasadą jest, iż w sytuacji, kiedy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dokumenty takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skoro więc ustalono, iż transakcje nie zostały dokonane przez podatnika to nie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez inne podmioty. Prawo do odliczenia wiąże się bowiem z obowiązkiem posiadania faktur dokumentujących prawidłowe transakcje dokonane między uprawnionymi podatnikami VAT. Organ odwoławczy podkreślił, iż prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz prawem warunkowym powodując, iż prawo to przysługuje w sytuacji, gdy transakcja faktycznie miała miejsce a poprzedni podatnik podatku od towarów i usług we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Warunkiem odliczenia jest możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i powiązania przedstawionych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami. Zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują sytuacji, w której nabywca ma prawo rozliczenia podatku z faktury zakupu, w sytuacji, gdy nie jest możliwe potwierdzenie transakcji gospodarczej poprzez dokonanie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u ich wystawcy oraz gdy z materiału dowodowego wynika, iż transakcje udokumentowane fakturami nie miały miejsca. Odnosząc się do zarzutu , iż strona nie miała możliwości zapoznania się z większością materiału dowodowego z powodu choroby, co spowodowało naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności przepisu art. 123, art. 200 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej wskazano, iż zarówno strona jak i pełnomocnik aktywnie uczestniczyli w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania i na bieżąco byli informowani o czynnościach przeprowadzanych przez organy podatkowe oraz zapoznawani ze zgromadzonym materiałem dowodowym, o czym świadczą znajdujące się w aktach protokoły z zapoznania z materiałem dowodowym z dnia 28 sierpnia 2007r. (karta 1052), 19 czerwca 2007r. (karta 978), 27 czerwca 2007r. (karta 993), 23 października 2006r. (karta 907), 23 maja 2006r. (karta 842).O przestrzeganiu reguł dotyczących udziału strony w toczącym się postępowaniu dowodzi także spełnienie wniosku pełnomocnika z dnia 16 grudnia 2008r. (karta 1245) o nieustalanie, z uwagi na chorobę i konieczność leczenia w dniach 15 grudzień 2008r.- 14 styczeń 2009r., w tym terminie żadnych czynności prawnych. Po zgromadzeniu całości materiału i zakończeniu prowadzenia postępowania dowodowego postanowieniem z dnia [...] marca 2009r. Nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 200 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to nie zostało odebrane przez adresata i było dwukrotnie awizowane w dniach [...] marca 2009r. oraz [...] kwietnia 2009r. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma we wskazanym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Tym samym, w związku z brzmieniem przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie zostało prawidłowo uznane przez organ podatkowy pierwszej instancji za doręczone w trybie zastępczym tj. z upływem [...] kwietnia 2009r. Organ podatkowy, do czasu wydania w dniu [...] kwietnia 2009r. ostatecznego rozstrzygnięcia w postaci decyzji podatkowej nie został powiadomiony o jakichkolwiek przeszkodach uniemożliwiających stronie jak i pełnomocnikowi zapoznanie i wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu [...] maja 2009r. pełnomocnik złożył wniosek o wyznaczenie ponownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, dołączając do niego zwolnienie lekarskie za okres [...] kwietnia 2009r., niemniej z uwagi na wydanie decyzji w dniu [...] kwietnia 2009r. (doręczonej w dniu złożenia wniosku - tj. [...] maja br) nie było możliwości jego uwzględnienia. Odnosząc się do kolejnego zarzutu wskazującego, iż organ podatkowy naruszył zasadę domniemania niewinności poprzez takie formułowanie pism kierowanych do organów podatkowych, które wskazywało, iż strona jest przestępcą organ podniósł, iż w żadnym z pism kierowanych do organów podatkowych nie zawarto takiej informacji.W przesyłanych pismach organ podatkowy pierwszej instancji jedynie wskazywał, iż istnieje obawa, że transakcje nie miały miejsca a podmioty występujące w łańcuchu transakcji są podmiotami podejrzanymi ze względu na działanie niezgodne z przepisami podatkowymi, niemniej celem zawarcia tych informacji była potrzeba zwrócenia uwagi organów na gruntowne przeprowadzenie wnioskowanych czynności i uzasadnieniem szczegółowego badania transakcji w celu jak najbardziej pełnego ustalenia stanu faktycznego. Na koniec organ odwoławczy nadmienił, iż w złożonym odwołaniu pełnomocnik wniósł o wznowienie postępowania z uwagi na wystąpienie przesłanek zawartych w przepisie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, niemniej z uwagi na fakt, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku nie była decyzją ostateczną nie można w sprawie zastosować trybu nadzwyczajnego i analizować przesłanek wskazujących na konieczność wznowienia postępowania podatkowego. Tym samym, złożone wnioski zostały potraktowane jako zarzuty w postępowaniu odwoławczym. Dnia [...] października 2009r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wpłynęła skarga M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 3 września 2009r. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności skarżący podniósł zarzut naruszenia przez organ wydający decyzję art. 210 § 1 pkt 4 i 8 w zw. z art.143 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to zdaniem pełnomocnika strony miało polegać na tym, że w podstawie prawnej wydanej decyzji nie wskazano art.143 § 1 Ordynacji podatkowej wskazującego, iż zaskarżoną decyzję wydał upoważniony funkcjonariusz Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Przepis art.210 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia enumeratywnie, co powinna zawierać decyzja – między innymi podanie podstawy prawnej. W zaskarżonej decyzji brak jest wskazania pełnej podstawy prawnej, co zdaniem strony skarżącej czyni ją wadliwą już na wstępnym etapie jej badania. Dodatkowo jak podnosi pełnomocnik brak jest w decyzji pełnego nazwiska osoby podpisującej decyzję, zaś taki obowiązek wynika z art.210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Powołano się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 13 marca 1985r. (S.A./Wr 837/84). W skardze podniesiono także zarzut naruszenia art.122 w zw. z art.191 Ordynacji podatkowej, co miało polegać na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i błędnej ocenie, zebranego materiału dowodowego przez przyjęcie, iż skarżący nie zawierał transakcji zakupu węgla, węgiel nie był mu potrzebny do ocieplania roślin, a transporty węgla faktycznie nie miały miejsca. Zdaniem strony skarżącej organ drugiej instancji powinien dokonać oceny zgromadzonych dowodów w sposób rzetelny, bezstronny i w oderwaniu od wszelkich sugestii organu pierwszej instancji. Taka jest konsekwencja przyjęcia dwuinstancyjności postępowania i organ odwoławczy nie powinien bezkrytycznie podzielać stanowiska organu niższego rzędu. W opinii pełnomocnika skarżącego organ lakonicznie podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z [...] kwietnia 2009r, co wskazuje na mała wszechstronność w ponownym rozpatrywaniu materiału dowodowego. Według strony skarżącej nie można przyjąć, że ogrzewanie w hodowli roślin jest niepotrzebne tylko dlatego, iż inni hodowcy tego nie stosują. Skarżący na terenie nieruchomości, gdzie prowadził działalność gospodarczą utrzymywał szklarnie, namioty foliowe i dwa piece grzewcze, ponadto użytkował plac gdzie składowany był węgiel. Jeśli hodowane rośliny nie wymagałyby ogrzewania, to utrzymywanie na terenie nieruchomości wspomnianych instalacji byłoby zdaniem strony skarżącej nieekonomiczne. Skarżący powołał się w tym zakresie na opinie fachowych przedsiębiorstw zajmujących się produkcją kwiatów znajdujące się w aktach sprawy. Z opinii tych zdaniem strony skarżącej wynika jednoznacznie, że ogrzewanie roślin przyspiesza rozpoczęcie wegetacji, pojawienie się nowych przyrostów, zaś taki towar jako bardziej atrakcyjny wizualnie lepiej się sprzedaje. Pełnomocnik dokonał także analizy specyfiki rynku związanego z obrotem węglem. Wskazał, że nie można wywodzić z faktu nieposiadania faktur za transport węgla tego, iż transakcja nie miała miejsca. Powołał się w tym miejscu na przyjętą w jego opinii wśród przedsiębiorstw transportowych praktykę nie wystawiania faktur, by obniżyć w ten sposób i tak wysokie w Polsce podatki. Zdaniem strony skarżącej przedsiębiorcy próbują w ten nielegalny sposób podnosić niską rentowność transportu. Ponadto zobowiązany do wystawienia faktury VAT jest dostawca, a odbiorca ma tylko prawo do jej rozliczenia, lecz z tego prawa nie musi skorzystać. Skoro transport odbywał się w sposób nieformalny, to logiczne zdaniem strony skarżącej jest, że żaden z kierowców nie potwierdzi, że kiedykolwiek wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz podatnika. Pełnomocnik nazwał przesłuchiwanie przez organ podatkowy osób zajmujący się transportem i mogących dostarczyć węgiel podatnikowi szukaniem metodą "chybił trafił" i uznał to za nieodpowiednie, a wyciąganie z tego jakichkolwiek wniosków za całkowicie niezasadne. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art.124 w zw. z art.191 i art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ bezkrytycznie przyjął opinię biegłego znajdującą się w aktach sprawy i w uzasadnieniu nie wskazał, dlaczego w pełni podzielił opinię biegłego skarbowego z dnia [...] listopada 200r., zwłaszcza w sytuacji, gdy zdaniem strony skarżącej jest ona niepełna i nie opisuje wielu aspektów związanych ze spalaniem węgla i mocą przerobową pieców. Jak podnosi strona skarżąca opinia jest jednym z dowodów w sprawie i przy obszernym materiale dowodowym musi korespondować z innymi dowodami. Jeżeli organ podziela w pełni opinię biegłego winien wyjaśnić stronie przesłanki leżące u podstaw zgodzenia się z argumentację zawartą w tej opinii. Zdaniem strony skarżącej organ nie zawarł w uzasadnieniu decyzji żadnych wywodów i spostrzeżeń na temat kryteriów oceny takich jak: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Strona skarżąca podkreśla, iż przy tak wybiórczym potraktowaniu przez biegłego wszelkich okoliczności związanych ze zużyciem opału w kotłowniach należało zlecić ekspertyzę w tym zakresie innemu biegłemu. W tym miejscu strona powołała się na opinię A. K. wskazując na zawarte w niej korzystne dla strony wnioski. Na koniec zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Zdaniem strony skarżącej organ przyjął stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie przestępczych działań podatnika i uczestniczenia w zorganizowanym procederze przestępczym, uzasadniając to jedynie arbitralnym stwierdzeniem, iż działania podatnika nie były zgodne z prawem i zmierzały do obejścia prawa. Tymczasem jak wskazał pełnomocnik dotychczas nie zostało wykazane prawomocnym wyrokiem karnym, że podatnik dopuścił się przestępstwa. Zakładanie tego przez organy podatkowe godzi zdaniem strony skarżącej w dobre imię podatnika i stanowi przejaw lekceważenia podstawowej zasady prawa karnego, a mianowicie zasady domniemania niewinności. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi każdy przedsiębiorca może paść ofiarą nieuczciwego kontrahenta, choć jak wynika z zebranego materiału dowodowego wymienione podmioty były czynnymi podatnikami VAT. Strona skarżąca podkreśliła, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wskazuje na odpowiedzialność nabywcy za rozliczenia podatkowe kontrahentów. W związku z tym większość dowodów wskazanych w decyzji nie ma zdaniem strony skarżącej znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Takim dowodem w opinii skarżącego mogłyby być wyniki postępowań podatkowych u dostawców podatnika, które wskazywałyby nielegalny charakter ich działalności. Organy nie wskazały jednak takich wyników. Zdaniem strony skarżącej organy pierwszej i drugiej instancji same wyciągnęły wnioski i próbują stworzyć wrażenie istnienia procederu przestępczego oraz wydać wyrok, mimo że nie są do tego uprawnione. Według strony skarżącej wskazane uchybienia procesowe doprowadziły do naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art.19 ust.1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art.86 ust.1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Na tej podstawie odmówiono podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług w zakresie, w jakim towary te są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika. Na koniec pełnomocnik strony skarżącej zwrócił się z wnioskiem o dopuszczenie zgodnie z art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzupełniającego dowodu z opinii rzeczoznawcy [...] A. K. na okoliczność zużycia opału w kotłowni opalanej miałem węglowym przeznaczonej do ogrzewania szklarni i namiotów foliowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie Sąd wskazuje, iż wniosek zawarty w skardze w przedmiocie dopuszczenia dowodu uzupełniającego z opinii rzeczoznawcy [...] na okoliczność zużycia opału w kotłowni opalanej miałem węglowym przeznaczonej do ogrzewania szklarni i namiotów foliowych został uwzględniony na rozprawie. W złożonej skardze, podobnie jak i podczas rozprawy strona skarżąca wyeksponowała zarzut nie powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 143 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) a ponadto brak wskazanego pełnego nazwiska pracownika organu , który podpisał decyzję. Powyższe, zdaniem strony, stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 8 cyt. Ustawy. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. Jak wynika z powyższego podpis z podaniem imienia i nazwiska osoby oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji administracyjnej jest jednym ze składników decyzji administracyjnej. Ten składnik decyzji jest jednym z tych, który decyduje o istnieniu bądź nieistnieniu decyzji administracyjnej. Decyzja nie będzie istniała, dopóki nie zostanie podpisana przez osobę uprawnioną, którą może być osoba piastująca funkcję organu, jak również inna osoba zatrudniona w organie posiadająca pisemne upoważnienie do podpisywania decyzji wystawione przez organ administracji, a właściwie przez osobę pełniącą funkcję tego organu. Zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Stosownie zaś do § 6 ust. 2 zarządzenia Nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 7 poz. 55 ze zm. ) dyrektor izby skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w izbie do podpisywania pism, podejmowania rozstrzygnięć i wyrażania opinii w imieniu izby skarbowej. Zaskarżona decyzja została opatrzona pieczęcią imienną upoważnionego pracownika (wicedyrektora ) Izby Skarbowej z klauzulą " z up. Dyrektora" oraz jego podpisem co w ocenie Sądu jednoznacznie identyfikuje osobę, która decyzję podpisała. Odnosząc się zaś do zarzutu braku podania podstawy prawnej poprzez nie powołanie w sentencji rozstrzygnięcia art. 143 § 1 Ordynacji to w ocenie Sądu jest on bezpodstawny. Powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej (zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji) polega na przytoczeniu przepisów prawa materialnego wynikających z Ordynacji podatkowej (np. art. 21 Ordynacji) oraz stricte umiejscowione w danej ustawie podatkowej (np. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatki od towarów i usług) jak i przepisów prawa procesowego (np art. 207, art. 233 § 1 Ordynacji). Udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym przepis ten nie musi być powoływany w podstawie prawnej decyzji co więcej upoważnienie takie nie musi się znajdować się również w aktach postępowania (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz komentarz LEX 2007, Komentarz do art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż spór w sprawie sprowadza się do przesądzenia czy będące w posiadaniu skarżącego faktury zakupu opału zostały wystawione przez podmioty istniejące oraz czy dokumentują czynności , które zostały dokonane a w konsekwencji czy skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stosownie zaś do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a powołanego rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zakres ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają stanowiące podstawę rozstrzygnięcia unormowania materialnoprawne wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit a i pkt 5 lit. a przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów. W ich kontekście istotne jest to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy i tylko wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Potwierdzeniem powyższego jest dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu warto wskazać wyroki z dnia 11 marca 2005r., sygn. akt FSK 1741/04, LEX nr 163989, w którym Sąd kasacyjny stwierdził, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Zauważyć w tym miejscu należy, iż powołany w wyroku przepis § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. jest odpowiednikiem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. zastosowanego w podstawie prawnej decyzji wydanej w niniejszej sprawie. Natomiast w wyroku z dnia 9 stycznia 2007r., sygn. akt I FSK 465/06, Lex nr 285045, w którym Sąd wyraził pogląd, że "stwierdzenie faktu, iż między stronami miała miejsce "jakaś" sprzedaż, a wynikający zeń podatek został przez sprzedawcę rozliczony w deklaracji podatkowej sam w sobie nie wyczerpuje jeszcze przesłanek, od których prawo uzależnia możliwość realizacji uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; z dnia 14 czerwca 2006r., sygn. akt I FSK 996/05, ONSAiWSA z 2007r. Nr 5, poz. 122, w którym zauważono, że transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku (art. 19 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), czy też orzeczenie z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt FSK 634/04, Lex nr 187797, w którym z kolei stwierdzono, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy rzeczywistym a nie pozornym nabyciu towarów. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o pozornym charakterze. Wskazać także należy, że zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Istotne na gruncie tej regulacji jest to, aby transakcje nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. "Konstrukcja podatku od towarów i usług, a w szczególności utrata wynikających z niego uprawnień, nie jest uzależniona od zawinienia podatnika bądź jego braku" (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt I S.A./Ka 647/01, LEX nr 102412). Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z 1993r. o VAT nie uzależnia prawa do obniżenia podatku od dobrej wiary przyjmującego fakturę. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża bowiem nabywcę towarów lub usług (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 grudnia 1998 r., sygn. akt I S.A./Po 554/98, LEX nr 35515). Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 200/07, LEX nr 462893). Jednocześnie należy wskazać, iż z uwagi na regulacje zawartą w art. 162 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług skarżący rozliczył część faktur wystawionych w miesiącu kwietniu w deklaracji za miesiąc maj 2004r. (str. 8 decyzji organu pierwszej instancji k-1421 akt administracyjnych). W konsekwencji podstawę do zakwestionowania faktur wystawionych przez podmioty [...], [...] i [...] stanowił art. 86 ust. 1 cyt. wyżej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a lub pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dz. U. Nr 97, poz. 970). Dla zastosowania powyższych przepisów koniecznym jest jednak obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych przykładowo można wskazać wyroki WSA : z dnia 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, z dnia 07 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Gd 533/07, z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 743/07 oraz z dnia 09 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Ol 180/07. Zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów zasadnie - zdaniem Sądu - uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały czynności dokonanych a podmioty je wystawiające były podmiotami nieistniejącymi. Ze zgromadzonego podczas postępowania materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że czynności handlu opałem udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Postawiony zatem w skardze zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezpodstawny. Ze zgromadzonego w sprawie i materiału dowodowego wynika, iż przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach czynności sprawdzających (przeprowadzonych w miesiącu czerwcu 2004r. ) pan J. F. – jedyny udziałowiec spółki- przedłożył kopie faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego w miesiącu marcu i kwietniu 2004r. , dokumenty te zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7. Według wyjaśnień kontrahenta firma ta była jedynie pośrednikiem w sprzedaży węgla i nie posiadała żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu opałem. Nie mniej po przeprowadzeniu czynności sprawdzających podatnik stał się nieuchwytny dla organów podatkowych co uniemożliwiło pełną kontrolę dokumentacji spółki. Z informacji organów podatkowych, wynika, że spółka w deklaracjach VAT-7 za miesiące III, IV V 2004r. wykazywała obroty rzędu kilku milionów (3,4 miliony) , wartość zakupów kształtowała się na tym samym poziomie powodując, ze wysokość zobowiązania podatkowego do wpłaty w stosunku do wysokości obrotów była niewielka rzędu 2,3 tys. złotych (k-759 akt administracyjnych tom V). Od miesiąca VII 2004 (po przeprowadzeniu czynności sprawdzających) w deklaracji nie wykazano sprzedaży tylko drobne zakupy a od miesiąca września spółka składała deklaracje zerowe. Ponadto ustalono, iż spółka w okresie w którym wystawiała faktury VAT na sprzedaż węgla dla skarżącego posługiwała się adresem niezgodnym ze stanem rzeczywistym. Pod wskazanym adresem ([...]) zamieszkiwała osoba prywatna nie prowadząca działalności gospodarczej. Późniejsze adresy – od sierpnia 204 do grudnia spółka dwukrotnie zmieniała siedzibę- również nie były zgodne ze stanem rzeczywistym tzn. nie prowadzono tam działalności gospodarczej. Dla urealnienia działalności spółki pan F. tworzył dokumenty , które miałyby świadczyć o prowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej typu "WZ- wydanie towaru" – choć spółka była jedynie pośrednikiem w sprzedaży węgla i nie posiadała magazynów z których towar mógłby być wydany. Wszystkie płatności , pomimo znacznych kwot transakcji ([...]) dokonywane były gotówką. Mając na uwadze okoliczność , iż skarżący nie potrafił wskazać dokładnego miejsca odbioru węgla, zeznał jednak , że był on odbierany w dacie wystawienia faktury organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do kopalń o udzielenie informacji czy w datach jakie zostały określone przez spółkę [...] w fakturach wystawionych dla skarżącego jako dzień sprzedaży kopalnia wydawała jakiemukolwiek podmiotowi węgiel w podanych na fakturze tonażu i asortymencie. Jedynie Kopalnia [...] poinformowała o sprzedaży węgla (k-984 akt administracyjnych) dla spółki [...] S.A i dla Przedsiębiorstwa Transportowo – Usługowo – Handlowego [...] sp. z o.o. W świetle poczynionych powyżej ustaleń, opisanych bardzo szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, uzasadniony był wniosek , iż spółka [...] choć formalne zarejestrowana faktycznie nie uczestniczyła w obrocie prawnym. W ocenie Sądu zgromadzony materiał odwodowy pozwolił także stwierdzić, iż spółka nie dokonała sprzedaży [...] ton węgla (200 ton w marcu i 220 w kwietniu ) na rzecz skarżącego. Odnośnie następnego kontrahenta (wystawcy faktur) T. T.- Korporacja Handlowa [...] z siedzibą w [...] ustalono, iż był on zarejestrowanym dla celu podatku VAT od 2001r. W toku przeprowadzonych w miesiącach lipiec- sierpień 2004r. czynności kontrolnych pan T. przedstawił kopie faktur VAT wystawionych dla skarżącego. Faktury te jednak nie zostały rozliczone ponieważ podatnik nie prowadził żadnej dokumentacji ani nie składał deklaracji VAT-7 (K – 246 akt administracyjnych). Z zeznań świadka wynika, iż zajmował się tylko pośredniczeniem w sprzedaży węgla, nie posiadał żadnych magazynów, środków transportu sprzętu do załadunku i rozładunku węgla , w latach 2003-2004 nie zatrudniał pracowników. Na dzień przesłuchania świadek nie pamiętał firm od których kupił węgiel, nie posiadał również żadnej dokumentacji potwierdzającej zakup towarów handlowych bowiem jak oświadczył dokumenty zaginęły podczas przeprowadzki. Zapłata za towar następowała gotówką w dniu wystawienia faktur a towar został przewieziony transportem nabywcy. Zakupiony przez skarżącego węgiel miał być odbierany bezpośrednio z kopalni jednak świadek nie pamiętał z której (k – 249-251 akt administracyjnych). Mając na uwadze brak jakiejkolwiek dokumentacji u sprzedawcy węgla, potwierdzającej fakt nabycia węgla również w tym przypadku organ podatkowy wystąpił do kopalń o udzielenie informacji: czy w datach jakie zostały określone przez pana T. na fakturach VAT jako dzień sprzedaży kopalnia wydawała jakiemukolwiek podmiotowi węgiel w podanych tonażach i asortymencie. Z odpowiedzi wynika, że nie były wystawiane faktury VAT według dat sprzedaży, tonażu i asortymentu na żadne podmioty. Zebrany materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym stwierdzić, iż faktury wystawione przez pana T. – Korporacja Handlowa [...] nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. W ocenie Sądu w świetle zebranych dokumentów nie budzi wątpliwości, ocena dokonana przez organy, że wskazany kontrahent skarżącego nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej a dokonane czynności służyły jedynie wyłudzeniu podatku VAT na podstawie "pustych faktur" dokumentujących upozorowane transakcje zakupu i sprzedaży węgla. Dokonując oceny transakcji zawartych z firmą [...] Z. Sz. wskazano, iż w trakcie przesłuchania w dniu 20 marca 2006r. świadek zeznał, iż faktury VAT wystawiane w 2004r. na sprzedaż węgla nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Oświadczył, iż w 2004r. prowadził jedynie działalność w zakresie korowania drewna i nie prowadził w zakresie handlu węglem i miałem, nie miał osobistego kontaktu z p. B. jak i p. J. i P. Dz., za wystawianie faktur na sprzedaż węgla i miału miał otrzymywać 10% wartości faktury brutto, nigdy jednak żadnych pieniędzy nie otrzymał (k – 779-781 akt administracyjnych). Z materiału dowodowego wynika, iż w 2004 r. w trakcie przeprowadzania czynności sprawdzających p. Sz. potwierdzał fakt dokonywania zakupu i sprzedaży węgla. Nie mniej ustalenia organów podatkowych wykazały, iż wskazywane przez świadka podmioty od których miał nabywać towar okazały się fikcyjne tzn, nie istniały. Mając na uwadze zaznania świadka złożone w marcu 2006r. oraz inne dowody zebrane w trakcie postępowania (m.in. informacje udzielone przez kopalnie) uznać należy, iż organy trafnie przyjęły , iż transakcje zakupu przez skarżącego węgla od firmy [...] w miesiącu marcu i kwietniu 2004 (łącznie ponad [...] ton) nie miały miejsca. Kontrolując transakcje dokonywane z firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] G. O. z siedzibą w [...] ustalono , iż podmiot ten nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej (została skradziona a po jej odtworzeniu uległa spaleniu w pożarze); podmioty wskazywane przez p. O. jako te od których nabywał węgiel po ich sprawdzeniu okazały się podmiotami fikcyjnymi , nieistniejącymi; żadnych szczegółów transakcji zarówno kupna jak i sprzedaży węgla (od kogo kupował, w jaki sposób transportowano, z jakich kopalni ) świadek nie pamiętał ; P. O. nie kontaktował się bezpośrednio z p. B. i p. Dz., nie pamięta czy osoby te uczestniczyły przy odbiorze opału, nie pamięta również od jak dawna z nimi współpracuje; w zdecydowanej większości rozliczenia z odbiorcami opału odbywały się w formie gotówkowej (gotówka przekazywana była przez kierowców); świadek nie potrafił określić jak kształtował się zysk netto za 2004r. ; ponosił koszty związane z działalnością gospodarczą (telefony paliwo pracownik) ale nie ma żadnej dokumentacji w tym zakresie (k – 634,636-638 akt administracyjnych). Również odnośnie tego kontrahenta żadna z kopalń do której zwrócił się organ podatkowy nie potwierdziła sprzedaży węgla w tonażu asortymencie i w dacie wskazanej na fakturach jako data sprzedaży. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ podkreślił, iż świadek składał zeznania w krótkim odstępie czasu od transakcji zwartych ze skarżącym a nie pamiętał miejsc odbioru opału, danych kontrahentów oraz innych faktów bezpośrednio związanych z prowadzona działalnością gospodarczą co wskazuje, iż w rzeczywistości nie kierował firmą [...]. Świadek nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających nabycie węgla będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży a wskazane firmy bądź nie istniały , bądź nie potwierdziły tego faktu. W świetle dokonanych ustaleń w ocenie Sądu trafne jest stanowisko organu, iż firma [...] faktycznie nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym. W odniesieniu do Biura Handlowego [...] M. J. ustalono, iż skarżący nie był faktycznym nabywcą węgla, co wynika z faktur VAT wystawionych przez firmę [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż firma [...] funkcjonowała w zakresie pośrednictwa w handlu opałem. Nie posiadała żadnej bazy magazynowej, środków transportu i nie zatrudniała pracowników. W odniesieniu do transakcji przeprowadzanych przez firmę [...] ustalono wszystkie ogniwa w łańcuchu podmiotów uczestniczących w obrocie - Kopalnia [...], PPHU [...] Spółka z o.o. - firma [...]- M. B.. Szczegółowo przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić, iż węgiel wydawany przez kopalnię nie został odebrany przez pana B. i przewieziony do jego firmy. Ustosunkowując się do zarzutu, iż organy nie udowodniły, że węgiel zabrany z kopalni nie trafił do skarżącego wskazać należy, że pomijając kwestię, iż strona w swych zeznaniach nie wskazywała kopalni jako miejsce odbioru węgla, to zarówno firma transportowa, jak i poszczególni kierowcy odbierający węgiel z kopalni nie potwierdzili faktu przewozu opału do firmy pana B.. Przesłuchiwani w charakterze świadków oświadczali, iż nie znają strony, właściciel zaś firmy transportowej - pan J. D. nie potwierdził świadczenia usług skarżącemu. W dokumentacji przewoźnika nie odnaleziono faktur wystawionych na rzecz strony. Odnośnie zaś kwestii czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie to trafnie i wyczerpująco wykazał to organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji (str. 42 decyzji). Podkreślono, iż skarżący nie miał osobistego kontaktu z pośrednikami , nie potrafił dokładnie wskazać miejsc odbioru opału tj. miejscowości i nazw składów opałowych pomimo, iż wyjaśnienia składał w bardzo krótkim czasie po dokonaniu transakcji. Sąd nie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, który w ocenie strony wyrażał się w bezkrytycznym podzieleniu przez organ odwoławczy stanowiska naczelnika urzędu skarbowego oraz w jednostronnej i mało wnikliwej analizie zarzutów odwołania. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada normie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto analizując transakcje z kontrahentami, których faktury zostały zakwestionowane organ wskazał dowody na jakich się oparł oraz przyczyny z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Skarżący podnosi również, iż nie zostało wykazane, że węgiel nie był niezbędny do hodowanych przez niego roślin albowiem fakt, że inni hodowcy nie używają ogrzewania do uprawiania roślin nie oznacza, że takie ogrzewanie nie było potrzebne. W ocenie Sądu powyższy zarzut jest niezasadny. Organy stoją na stanowisku, iż transakcje z podmiotami wskazanymi w uzasadnieniu decyzji nie miały miejsca co nie oznacza , że skarżący w ogóle żadnego opału nie nabywał. Organ dokonawszy analizy zebranych dowodów zakwestionował tylko te czynności , które okazały się fikcyjne w sytuacji zaś gdy transakcje były dokonane organ ich nie podważył. Nie zakwestionowano transakcji dokonanej w miesiącu maju 2004r. z firmą [...] – Spółka Jawna R. G., J, M. na podstawie faktury z dnia [...] kwietnia 2004r. dokumentującej nabycie [...] ton węgla. Należy przy tym podkreślić , iż z zakwestionowanych przez organ faktur wynika, iż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w [...] (skarżący i p. J. i P. Dz.) nabyli od lutego do maja 2004r. [...] ton opału. Skutkuje to przyjęciem , iż w okresie od lutego do maja 2004r. spalano w piecach dziennie ponad [...] ton opału. Słusznie organ podnosi, iż przy uwzględnieniu logicznych zasad rozumowania oraz doświadczenia życiowego nie można uznać aby podmioty mogły wykorzystać takie ilości opału do ogrzewania tuneli foliowych. W tym miejscu należy też odnieść się do zarzutu braku oceny przez organ opinii sporządzonej przez biegłego w kwestii możliwości spalania węgla w piecach. Kwestia analizy biegłego została opisana i wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji albowiem na etapie postępowania odwoławczego nie była kwestionowana. Opinia ta była jednym z dowodów sporządzonym na wstępnym etapie postępowania. Gdy dowody wskazały, iż węgiel w ilościach wskazanych na fakturach nie został w ogóle zakupiony brak było podstaw do analizy i ewentualnej polemiki w zakresie możliwości spalania węgla w piecach będących w posiadaniu skarżącego. Odnośnie zarzutu, iż organy nie zbadały specyfiki rynku związanego z obrotem węglem oraz zarzutu, iż brak faktur za transport nie oznacza brak transakcji zakupu to wskazać należy, iż organy bardzo rzetelnie przeanalizowały zebrany materiał mając również na uwadze specyfikę dokonywanych transakcji. Nie mniej jednak w sytuacji tak dużej ilości faktur dokumentujących zakup opału , brak jakiegokolwiek śladu korzystania z usług transportowych przy braku własnego zaplecza do przewozu opału nie pozwala przyjąć , iż skarżący faktycznie stosował nieopodatkowany , "przygodny" transport w celu obniżenia kosztów działalności. Zdaniem Sądu nie może odnieść spodziewanego skutku zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa albowiem takiego naruszenia Sąd nie stwierdził. Postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej na każdym etapie skarżący ( jego pełnomocnik) byli informowani o dokonywanych czynnościach a przed wydaniem decyzji mogli zapoznać się z zebranym materiałem dowodnym. Podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika w żadnym z pism kierowanych do innych organów podatkowych nie zawarto informacji naruszającej dobre imię skarżącego. Organ w pismach tych jedynie wskazywał, iż istniej obawa , że transakcje nie miały miejsca a podmioty występujące w łańcuchu transakcji są podmiotami podejrzanymi ze względu na działanie niezgodne z przepisami podatkowymi. Powyższe działania w żaden sposób nie naruszały prawa ani nie godziły w dobre imię podatnika. Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził naruszeń prawa które skutkowałyby wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. U. Wiśniewska H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka