I SA/Bd 853/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz A. W. kwotę 356 (trzysta pięćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 9.424 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 Avant 2.7 TDI, rok produkcji 2006, pojemność silnika 2698 cm3. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626, ze zm.) dalej: "u.p.a." oraz art. 120, art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) dalej: "O.p." Podatnik nie zgodził się z wydaną decyzją określającą przez Naczelnika Urzędu Celnego kwotę podatku akcyzowego wskazując, że nabyty samochód jest pojazdem specjalnego przeznaczenia - pomoc drogowa, a nie samochodem osobowym, co znajduje potwierdzenie w wydanych przez urzędy i organy administracji państwowej oraz przez stację diagnostyczną dokumentach. Skarżący zarzucił ponadto organowi zawyżenie wartości pojazdu, a w konsekwencji podstawy opodatkowania, poprzez niezasadne uwzględnienie zamontowanego w samochodzie wyposażenia dodatkowego, które jego zdaniem, w samochodach marki Audi stanowi wyposażenie standardowe. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 8.888 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki Audi A6 Avant 2.7 TDI. W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju samochód marki Audi A6 Avant 2.7 TDI jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do pozycji 8703, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L. 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), czy też jest pojazdem specjalnym z pozycji 8705 Taryfy Celnej, a następnie ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym zakresie organ wskazał, że z pisma firmy Volkswagen Group Polska sp. z o.o. z dnia [...] wynika, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy z przeszklonym nadwoziem typu kombi posiadającym czworo wahadłowych drzwi (po dwie sztuki z lewej i prawej strony) i tylną klapę. Samochód został wyposażony w pięć miejsc do siedzenia. Wewnątrz pojazdu nie była montowana przegroda stała. Wnętrze samochodu posiadało jednolitą tapicerkę. Oceniając powyższy dowód organ uznał, że udzielona przez przedstawiciela producenta pojazdu informacja wskazuje, iż zasadniczym przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób. Ponadto organ wskazał, że w celu ustalenia, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy specjalnym, organ przeprowadził analizę dokumentów załączonych do wniosku o pierwszą rejestrację samochodu w kraju, a także o jego przerejestrowanie. Umowa kupna-sprzedaży z dnia [...] nie zawiera informacji na temat samochodu, w tym o jego rodzaju, budowie, wyposażeniu i stanie technicznym. Z niemieckich dokumentów rejestracyjnych (dowód rejestracyjny i karta pojazdu) wynika, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód specjalny typu pomoc drogowa. W polu S1 dowodu rejestracyjnego podano, że pojazd posiada pięć miejsc do siedzenia. Również w kraju pojazd ten został zarejestrowany, jako samochód specjalny o przeznaczeniu pomoc drogowa. Uprawniony diagnosta w wydanym zaświadczeniu potwierdził, że samochód spełniał warunki techniczne dopuszczenia do ruchu i był przystosowany do ciągnięcia przyczep. Odnosząc się do powyższych dokumentów, organ stwierdził, że nie przesądzają one o klasyfikacji pojazdu, albowiem zarówno organ rejestrujący, jak i diagnosta nie są uprawnieni do klasyfikowania pojazdu do określonego kodu Taryfy Celnej. Podmioty te przy określaniu rodzaju pojazdu nie stosują kryteriów klasyfikacji przewidzianych przepisami ustawy o podatku akcyzowym, lecz stosują przepisy o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny wydawany jest w oparciu o dokumenty zaświadczające o odpowiednim stanie technicznym pojazdu i stanowi potwierdzenie jego rejestracji. Z kolei dowód w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu w chwili przeprowadzenia badań diagnostycznych i jego ewentualne przystosowanie na potrzeby rejestracji w kraju. Do rozstrzygania w zakresie klasyfikacji towaru do określonej pozycji Taryfy Celnej uprawnione są jedynie organy celne, dla których zapisy w dowodach rejestracyjnych oraz w dokumentach potwierdzających przeprowadzenie badań technicznych, nie mogą być wiążące. Zdaniem organu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść zarówno zagranicznego, jak i polskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Organ podał, że w toku postępowania pozyskał również ze Starostwa Powiatowego w N. dokumenty przedstawione do wniosku o przerejestrowanie pojazdu ze specjalnego na osobowy, w tym "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym" z dnia [...] wraz załącznikiem, z którego wynika, iż pojazd w tym dniu przeszedł kolejne badanie techniczne przeprowadzone przez uprawnionego diagnostę M. W., w konsekwencji którego został zaklasyfikowany jako samochód osobowy. Z dokumentu "Opis zmian dokonanych w pojeździe" wynika, że w pojeździe "wymontowano urządzenia wyposażenia pojazdu na pomoc drogową". Diagnosta zeznał, że dla potrzeb zaklasyfikowania przez niego danego samochodu jako pojazdu specjalnego o przeznaczeniu pomoc drogowa, wystarczające było wyposażenie go w łatwe do zdemontowania elementy, takie jak pasy z taśmy w kolorze żółtym oraz światło błyskowe na dachu, a także umieszczenie w bagażniku kolejnego światła błyskowego, linki holowniczej i dodatkowego zestawu świateł. Organ wskazał również, że zakres zmian przeprowadzonych w przedmiotowym samochodzie wynika z pisma z dnia [...] nadesłanego przez "P. O. M." sp. z o.o. z siedzibą w L., w którym wskazano, iż Spółka wykonała czynności umożliwiające przekwalifikowanie samochodu z pojazdu specjalnego o przeznaczeniu pomoc drogowa na samochód osobowy. Polegały one na wymontowaniu: pasa wyróżniającego barwy żółtej umieszczonego na nadwoziu, błyskowego sygnału ostrzegawczego barwy żółtej służącego do umieszczania na pojeździe holowanym, dodatkowego zestawu świateł tylnych, przeznaczonego do umieszczania na pojeździe holowanym. Zdaniem organu, powyższe dowody potwierdzają, że w przedmiotowym samochodzie nigdy nie zostały dokonane zmiany konstrukcyjne zmieniające jego zasadnicze przeznaczenie w sposób uzasadniający jego klasyfikację do pozycji CN 8705 Taryfy Celnej. W tym zakresie organ wskazał również na przeprowadzone w dniu 22 sierpnia 2013r. przez Naczelnika Urzędu Celnego oględziny przedmiotowego samochodu, udokumentowane protokołem oraz dokumentacją zdjęciową. W ich wyniku stwierdzono, że samochód posiada całkowicie przeszklone nadwozie typu kombi (w tym okna w tylnych drzwiach) i czworo wahadłowych drzwi (po dwie sztuki z lewej i prawej strony) oraz podnoszoną do góry klapę bagażnika. Wewnątrz pojazdu znajduje się pięć miejsc do siedzenia (dwa w pierwszym i trzy w drugim rzędzie), zamontowanych w fabrycznie wykonanych do tego celu miejscach kotwienia. Każde z pięciu miejsc do siedzenia posiada wyposażenie zabezpieczające w postaci pasów bezpieczeństwa i zagłówków. Pasy bezpieczeństwa zamontowane zostały w fabrycznie wykonanych do tego celu punktach ich mocowania. Ponadto w pojeździe stwierdzono, że całe wnętrze wyposażone jest w sposób kojarzony z przewozem osób, o czym świadczą: poduszki powietrzne w ilości sześciu sztuk, klimatyzacja automatyczna - climatronic, dwa punkty oświetleniowe na suficie - jeden nad pierwszym rzędem siedzeń, drugi nad tylnymi siedzeniami, wykładzina podłogowa wraz z dywanikami w ilości czterech sztuk, jednolita jasna wykładzina sufitowa, uchwyty boczne górne w ilości czterech sztuk (dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy oraz dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń po prawej i po lewej stronie), głośniki we wszystkich drzwiach, schowki we wszystkich drzwiach bocznych, skórzana tapicerka siedzeń jednolita dla wszystkich pięciu siedzeń, regulowana kolumna kierownicy, elektryczna regulacja szyb we wszystkich drzwiach, lusterka regulowane elektrycznie i podgrzewane, felgi aluminiowe 18", wykładzina na podłodze i ścianach bagażnika, dźwignia zmiany biegów pokryta drewnem, fotele przednie podgrzewane i regulowane elektrycznie, instalacja telefonu GSM z zestawem głośnomówiącym, kierownica wielofunkcyjna pokryta skórą, lakier metalizowany, lusterka zewnętrzne składane elektrycznie, ściemniane automatycznie, lusterko wewnętrzne z systemem antyoślepieniowym, podłokietnik centralny przedni, reflektory ksenonowe ze spryskiwaczami, roleta przeciwsłoneczna tylnej szyby, rolety przeciwsłoneczne tylnych szyb bocznych, siatka mocująca bagaż, system nawigacji satelitarnej DVD, tempomat, wykończenie wnętrza drewnem i elementami ze skóry, kolorowy wyświetlacz, zmieniarka CD. Stwierdzone w trakcie oględzin wyposażenie, zdaniem organu, jednoznacznie świadczy o tym, że samochód marki Audi A6 Avant został wyposażony w sposób charakterystyczny dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, analiza cech omawianego pojazdu wskazuje, że niewątpliwie posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do pozycji 8703. Zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy potwierdza bezspornie, że ww. samochód wyprodukowano jako osobowy. Dokonane ewentualne zmiany - doposażenie samochodu jedynie w dodatkowe urządzenia i narzędzia umożliwiające zarejestrowanie go jako samochód specjalny - nie spowodowały w opinii organu zmian jego konstrukcji, jak również nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Skoro przedmiotowy samochód prawidłowo został zaklasyfikowany do pozycji 8703 jako pojazd osobowy, to jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Odnosząc się do kwestii wyliczenia podstawy opodatkowania oraz powodów uchylenia zaskarżonej decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w niższej wysokości niż uczynił to organ podatkowy pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w toku prowadzonego postępowania dokonał weryfikacji wyposażenia samochodu nabytego przez podatnika, które zostało stwierdzone w wyniku przeprowadzonych oględzin, w porównaniu z wyposażeniem standardowym wskazanym w Komputerowym Systemie Info-Ekspert. W związku ze stwierdzonymi elementami wyposażenia dodatkowego, koniecznym stało się skorygowanie (korekta dodatnia) ustalonej wcześniej kwoty o wartość elementów wyposażenia dodatkowego, na podstawie Tabeli korekcyjnej wyposażenia, zawartej w Informatorze "Info-Ekspert". Biorąc pod uwagę zarzuty podniesione w odwołaniu, organ drugiej instancji uwzględnił korektę w zakresie kierownicy wielofunkcyjnej pokrytej skórą (bez ogrzewania), kolumny kierownicy regulowanej manualnie (a nie elektrycznie) oraz liczby właścicieli pojazdu. Zatem średnia wartość rynkowa brutto przedmiotowego pojazdu z uwzględnieniem korekty ujemnej za przebieg powyżej normatywnego, korekty dodatniej za wyposażenie dodatkowe auta oraz korekty ujemnej ze względu na liczbę właścicieli, po zaokrągleniu do pełnych złotych, wyniosła 69.709 zł. Porównując, wyrażoną w polskich złotych kwotę, jaką podatnik zapłacił za samochód marki Audi A6 Avant (27.335 zł) ze średnią rynkową podobnego pojazdu (69.709 zł), Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, że podstawa opodatkowania ustalona w oparciu o art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tj. kwota jaką nabywca zobowiązany był zapłacić, wynikająca z umowy kupna sprzedaży z dnia 17 sierpnia 2011r., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu [(69.709 zł - 27.335 zł) : 69.709 zł x 100% = 61%]. Organ podał, że Naczelnik Urzędu Celnego zweryfikował, czy cena zakupu pojazdu mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku zakupu. W celu określenia podstawy opodatkowania, ustalona przez organ podatkowy średnia wartość rynkowa ww. samochodu osobowego w wysokości 69.709 zł została następnie pomniejszona o zawarty w niej podatek od towarów i usług, obliczony według stawki 23%, tj. o kwotę 13.035,02 zł (69.709,00 zł : 1,23 = 56.673,98 zł) oraz akcyzę obliczoną według stawki 18,6%, tj. o kwotę 8.888,16 zł (56.673,98 zł : 1,186 = 47.785,82 zł). Podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym, po zaokrągleniu do pełnych złotych została zatem określona w wysokości 47.786 zł. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej uwzględniając stawkę podatku akcyzowego w wysokości 18% określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 8.888 zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia sprowadzonego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie stanu pojazdu w momencie jego produkcji oraz w dniu dokonania jego oględzin, tj. niemalże 2 lata po powstaniu rzekomego obowiązku podatkowego; - art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a polegającą na zakwestionowaniu wiarygodności zeznań strony, pominięciu treści złożonych przez nią dokumentów oraz zeznań świadka diagnosty M. W. w części dotyczącej funkcji pojazdu jaką pełnił on w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego; - art. 194 § 1 O.p. poprzez pominięcie treści dokumentów urzędowych, tj. dowodów rejestracyjnych i karty pojazdu, jako dowodów tego co zostało w tychże dokumentach urzędowo stwierdzone, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego; - art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu motoryzacji na okoliczność właściwości technicznych i faktycznego przeznaczenia spornego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, dokonanych zmian i przeróbek w tymże okresie, jak również jego wartości rynkowej na dzień nabycia, będącej podstawą przyjętego opodatkowania; - art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez uznanie, że sprowadzony przez skarżącego pojazd marki Audi A6 Avant 2.7 TDI w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem osobowym będącym przedmiotem opodatkowania akcyzą; - art. 139 § 3 i art. 140 O.p. poprzez wielokrotne niezałatwienie sprawy w wyznaczonym terminie skutkujące znaczną przewlekłością postępowania. Podatnik zakwestionował wycenę pojazdu dokonaną przez organ. Zdaniem strony skarżącej została ona zawyżona, ponieważ pojazd miał braki i uszkodzenia, których organ nie uwzględnił. Zaznaczył, że napraw dokonywał we własnym zakresie. Stąd uważa, że organ powinien powołać biegłego dla ustalenia stanu pojazdu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Równocześnie z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze przytoczoną regulację należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek Sąd nie podziela wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego. Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co daje podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie pojawiły się dwa zagadnienia wymagające poddania ich pod osąd Sądu. Pierwsze z nich to kwestia uznania nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki Audi A6 Avant 2.7 TDI za samochód osobowy, ze skutkiem w postaci opodatkowania tej czynności podatkiem akcyzowym i druga, odnosząca się do prawidłowości określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania. II. W zakresie tej pierwszej płaszczyzny sporu wskazać należy, że zarzuty skarżącego nie są trafne, a organy celne poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne i dokonały ich właściwej oceny prawnej. Istota sporu w tym wątku sprawy sprowadza się do ustalenia, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki Audi A6 mógł być uznany za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu akcyzą w świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. i czy z uwagi na zawarte tam odesłanie do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, odpowiadał brzmieniu tej pozycji, jak twierdzą organy, czy odpowiadał on brzmieniu pozycji CN 8705, jak podnosi skarżący, wskazując też na uznanie samochodu za specjalny w rozumieniu przepisów dotyczących rejestracji pojazdu. Przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a opisany powyżej stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu Audi A6 rok produkcji 2006, na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia [...]. Skarżący kwestionował dokonaną przez organy klasyfikację nabytego pojazdu do pozycji CN 8703 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oraz będące następstwem tego ustalenia obciążenie go obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, podkreślając znaczenie określenia rodzaju pojazdu jako specjalnego w dokumentach rejestracyjnych niemieckich i polskich, którego nabycie nie byłoby opodatkowane akcyzą. Zdaniem Sądu, rację w tej części sporu należy przyznać organom podatkowym. Podać należy, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna dokonująca czynności, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Jak wynika z brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zawarte w nim odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i specjalnego zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu kwestionujące przeciwną tezę strony skarżącej. W omawianej ustawie podatkowej ustawodawca przedmiotem opodatkowania akcyzą objął bowiem samochody osobowe, stanowiąc w art. 100 ust. 4 u.p.a., że są nimi pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w art. 3 ust. 1 tej ustawy wyraźnie wskazano, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (a takie niewątpliwie miało miejsce w przedmiotowej sprawie) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Skoro przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie tej właśnie klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do stosowania tychże regulacji na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009r., sygn. akt III SA/GL 647/09; WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011r., sygn. akt III SA/Po 506/11; WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012r., sygn. akt I SA/Gd 21/12; WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012r., sygn. akt I SA/Rz 54/12; WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012r., sygn. akt I SA/Ol 755/11; NSA z dnia 17.06.2014 r., sygn. akt I GSK 169/13; WSA w Opolu z 13.08.2014r., sygn. akt I SA/Op 423/14). Wyklucza to możliwość posługiwania się innymi definicjami tego pojęcia, w tym także zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym, co wynika z faktu, że kryteria klasyfikacyjne pojazdów rozstrzygające o klasyfikacji wyrobów do pozycji CN, nie są tożsame z kryteriami klasyfikacyjnymi stosowanymi w Prawie o ruchu drogowym, które ustala cechy pojazdów specjalnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego i warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. W związku z powyższym, nie sposób przyznać racji skarżącemu, że organy celne powinny kierować się informacjami wynikającymi z dowodów takich jak niemiecki, czy polski dokument rejestracji pojazdu. Zgodnie z powyższym, dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym. Jak zatem wynika z art. 3 ust. 1 u.p.a., klasyfikację towarów należy przeprowadzić w oparciu o Nomenklaturę Scaloną z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L z dnia 31 października 2009r., str. 1). O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Uwzględniając zatem zawarty w regule 1 ORINS nakaz klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaakceptować należy przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8705 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie, jak też końcowy wniosek tych organów, że sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703. Jak już powyżej wskazano, główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W tym stanie rzeczy klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym stwierdzono, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do określonego kodu CN. Z tym że, jak zauważył Trybunał w przywołanym wyżej wyroku, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, zgodnie z tymi wyjaśnieniami, decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Z kolei jako samochód specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not objaśniających, zalicza się pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe, np. samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Oznacza to zatem, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów. Funkcji specjalnej z całą pewnością, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, nie spełniał nabyty przez skarżącego samochód marki Audi A6. W szczególności nie sposób uznać, że zakupiony pojazd był pojazdem na podwoziu ciężarowym; nie posiadał zatem tej cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej, wg kodu CN 8705. Ponadto samochód nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Natomiast samo posiadanie wyposażenia w postaci np. pasa wyróżniającego barwy żółtej umieszczonej na nadwoziu, świateł ostrzegawczych, czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim, jak i polskim) "Pomoc drogowa" jest niewystarczające dla uznania pojazdu za samochód o specjalnym przeznaczeniu, co uzasadniałoby wyłączenie z opodatkowania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1305/12). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że organy celne prawidłowo uznały, iż samochód marki Audi A6 należy zaliczyć do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dowodziły tego ustalone przez organ i opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji cechy tego pojazdu. I tak podać należy, że samochód marki Audi A6 został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia [...] firma Volkswagen Group Polska poinformowała, że samochód marki Audi A6, o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy, z nadwoziem rodzaju KOMBI, przeszklonym, bez przegrody stałej; z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; jednolicie tapicerowany wewnętrznie (d: k. 112 akt administracyjnych). Z dokonanych w dniu [...] oględzin ww. samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, całkowicie przeszklony, z nadwoziem typu KOMBI (z oknami w tylnych drzwiach), czworoma wahadłowymi drzwiami (po dwie sztuki z lewej i z prawej strony) oraz podnoszoną do góry klapą bagażnika. Wewnątrz pojazdu znajduje się pięć miejsc do siedzenia (dwa w pierwszym i trzy w drugim rzędzie), zamontowanych w fabrycznie wykonanych do tego celu miejscach kotwienia. Każde z pięciu miejsc do siedzenia posiada wyposażenie zabezpieczające w postaci pasów bezpieczeństwa i zagłówków. Pasy bezpieczeństwa zamontowane zostały w fabrycznie wykonanych do tego celu punktach ich mocowania. Ponadto w pojeździe stwierdzono, że całe wnętrze wyposażone jest w sposób kojarzony z przewozem osób, o czym świadczą: poduszki powietrzne w ilości sześciu sztuk, klimatyzacja automatyczna - climatronic, dwa punkty oświetleniowe na suficie - jeden nad pierwszym rzędem siedzeń, drugi nad tylnymi siedzeniami, wykładzina podłogowa wraz z dywanikami w ilości czterech sztuk, jednolita jasna wykładzina sufitowa, uchwyty boczne górne w ilości czterech sztuk (dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy oraz dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń po prawej i po lewej stronie), głośniki we wszystkich drzwiach, schowki we wszystkich drzwiach bocznych, skórzana tapicerka siedzeń, jednolita dla wszystkich pięciu siedzeń, regulowana kolumna kierownicy, elektryczna regulacja szyb we wszystkich drzwiach, lusterka regulowane elektrycznie, podgrzewane, felgi aluminiowe 18", wykładzina na podłodze i ścianach bagażnika, dźwignia zmiany biegów pokryta drewnem, fotele przednie podgrzewane i regulowane elektrycznie, instalacja telefonu GSM z zestawem głośnomówiącym, kierownica wielofunkcyjna pokryta skórą, lakier metalizowany, lusterka zewnętrzne składane elektrycznie, ściemniane automatycznie, lusterko wewnętrzne z systemem antyoślepieniowym, podłokietnik centralny przedni, reflektory ksenonowe ze spryskiwaczami, roleta przeciwsłoneczna tylnej szyby, rolety przeciwsłoneczne tylnych szyb bocznych, siatka mocująca bagaż, system nawigacji satelitarnej DVD, tempomat, wykończenie wnętrza drewnem i elementami ze skóry, kolorowy wyświetlacz, zmieniarkę CD (d.: k. 69-70 oraz 75-105 akt administracyjnych). Prawdą jest, że z niemieckiego dokumentu rejestracyjnego wynika, że w dniu [...] (a zatem już po zakupie pojazdu przez podatnika) przedmiotowy samochód został zarejestrowany w niemieckim Urzędzie Rejestracji Pojazdów Mechanicznych w G. na nazwisko skarżącego. W dokumentach tych, w polu nr 5, wskazano, że samochód marki Audi A6 o numerze nadwozia [...] został zarejestrowany jako samochód typu pomoc drogowa. Natomiast w polu S1 dowodu rejestracyjnego podana została informacja, że pojazd posiada pięć miejsc do siedzenia (d.: k. 44-46 akt administracyjnych). Również w kraju pojazd ten został zarejestrowany, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jako samochód specjalny o przeznaczeniu pomoc drogowa. Podstawę do zarejestrowania pojazdu w kraju stanowiło zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...], w którym uprawniony diagnosta M. W. w polu "rodzaj pojazdu" wskazał "samochód specjalny", natomiast w dokumencie identyfikacyjnym stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia, diagnosta ten jako przeznaczenie wskazał "pomoc drogowa", posiadający pięć miejsc siedzących. Uprawniony diagnosta w wydanym zaświadczeniu potwierdził, że samochód spełniał warunki techniczne dopuszczenia do ruchu określone w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym i był przystosowany do ciągnięcia przyczep (d.: k. 42 akt administracyjnych). Z powyższych danych wynika, że wprawdzie pojazd był zarejestrowany jako specjalny, jednakże należy mieć na uwadze, iż następnie został przerejestrowany na osobowy. Podać trzeba, że w piśmie z dnia [...] "P. O. M." Sp. z o.o. z siedzibą w L., W. J. (prezes) wskazał, że Spółka ta wykonała czynności umożliwiające przekwalifikowanie przedmiotowego samochodu z pojazdu specjalnego o przeznaczeniu pomoc drogowa na samochód osobowy. Czynności te polegały na wymontowaniu: pasa wyróżniającego barwy żółtej umieszczonego na nadwoziu, ostrzegawczego sygnału świetlnego błyskowego barwy żółtej umożliwiającego umieszczenie go na pojeździe holowanym oraz dodatkowego zestawu świateł tylnych przeznaczonych do umieszczania na pojeździe holowanym w przypadku zakrycia świateł pojazdu holującego (d.: k. 62 akt administracyjnych). Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z organem, że zamontowane na samochodzie elementy widoczne na przesłanych przez podatnika fotografiach (żółty pas ostrzegawczy wykonany z folii, napisy o treści "pomoc drogowa" wykonane z folii oraz światło błyskowe umieszczone na dachu samochodu) potwierdzają jedynie, iż dokonane w pojeździe zmiany były odwracalne i nie mogły mieć wpływu na zmianę klasyfikacji samochodu z pozycji 8703 do pozycji 8705 Taryfy Celnej. Również dodatkowe wyposażenie, wskazane przez podatnika w złożonych zeznaniach, nie spowodowało, że pojazd nabył cechy, które umożliwiłyby jego klasyfikację do pozycji CN 8705. Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not objaśniających zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe, np. samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Oznacza to zatem, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów. Umieszczenie zatem w pojeździe ww. wyposażenia, a określonego w § 38 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) w żaden sposób nie pozbawiło go fabrycznie nadanych cech powodujących klasyfikację do pozycji 8703. Pojazd w dalszym ciągu posiada całkowicie przeszklone nadwozie, pięć miejsc do siedzenia (zamontowane w fabrycznych punktach kotwienia) z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa (zamontowane w fabrycznych punktach mocowania), wnętrze wyposażone w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Wymienione wyposażenie umożliwiło jedynie jego rejestrację, zarówno w kraju, jak i za granicą jako pojazdu specjalnego o przeznaczeniu pomoc drogowa w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Jednak w ocenie Sądu, fakt ten nie ma znaczenia dla dokonania klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu, ponieważ klasyfikacja na potrzeby rejestracji dokonywana jest w oparciu o zupełnie inne kryteria. Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się z zarzutami skarżącego, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. niewłaściwie zaklasyfikował przedmiotowy pojazd do pozycji 8703 jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W ocenie tut. Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Zmiany natomiast, jakich dokonano na terenie Niemiec, były zmianami prosto i łatwo odwracalnymi. Nie wiązały się ona ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zmiany te były nietrwałe. Przywrócenie stanu pierwotnego było stosunkowo prostą czynnością, nie wymagającą ingerencji w konstrukcję pojazdu. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymogi do zarejestrowania go jako specjalny w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie – umożliwiające jego rejestrację jako specjalny, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. W ocenie Sądu, samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na specjalny – pomoc drogowa, jednak w świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby być na tyle istotna, aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód specjalny w rozumieniu treści opisów kodów zawartych w Nomenklaturze Scalonej. Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd skarżącego do kodu CN 8703 uznając, że podlega on podatkowi akcyzowemu. W związku z tym niezasadne są zarzuty skargi naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym w części w której dokonano kwalifikacji tego pojazdu. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym zasady prawdy obiektywnej, czy swobodnej oceny dowodów - w tej części, która odnosi się do zakwalifikowania pojazdu do kodu 8703. Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w dokumentach, tj. niemieckim i polskim dowodzie rejestracyjnym czy w zaświadczeniu o badaniu technicznym. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy) aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem specjalnym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy specjalnego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem specjalnym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, iż taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Dla prawidłowego zakwalifikowania pojazdu do kodu CN zbędne było powołanie biegłego. W tego typu sprawach sądy administracyjne zasadnie wykazują, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym trafnie skonstatował organ odwoławczy. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek, dostosowując je do określonych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2014r. sygn. akt powyższych SA/Gd 1711/13). Z powyższych względów tut. Sąd nie doszukał się naruszenia prawa w tej części, która odnosi się do samej klasyfikacji samochodu jako osobowego, tj. do kodu 8703 CN. Stwierdzić należy, że skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. III. Wadliwe i naruszające prawo są jednak ustalenia organów dotyczące określenia podstawy opodatkowania. Dokonując obliczenia należnego podatku organy podatkowe obu instancji zakwestionowały wysokość podstawy opodatkowania, którą stanowiła wynikająca z umowy kupna kwota zapłacona za nabyty samochód (6.600 EUR wynosząca w przeliczeniu na złote polskie kwotę 27.335 zł). Podać należy, że co do zasady podstawę opodatkowania stanowi – zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca przewidział procedurę weryfikacji podstawy opodatkowania, która uruchamiana jest wówczas, gdy wysokość tej podstawy (cena nabycia), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W takiej sytuacji, jak stanowi ten przepis, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., określa wysokość podstawy opodatkowania. Należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. do ustawy akcyzowej było stworzenie skutecznego instrumentu weryfikacji ceny nabycia w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania są samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich UE. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy, "proponowana zmiana przyczyni się do likwidacji dotychczasowej patologii polegającej na możliwości znacznego zaniżania przez podatników deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju". Zatem celem przepisu jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym poprzez celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków, a nie unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Tylko wówczas, gdy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika, zasadna jest weryfikacja (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011r., sygn. akt I GSK 245/10 i z dnia 10 listopada 2011r., sygn. akt I GSK 658/10). Obowiązkiem organu podatkowego w pierwszej kolejności jest zbadanie, czy występuje znaczna różnica między ceną nabycia o średnią ceną rynkową danego samochodu, i następnie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. W tym celu organ podatkowy obowiązany jest wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Dopiero w sytuacji nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Takie jednoznaczne warunki kreujące prawo organów do weryfikacji tej podstawy zostały określone w art. 104 ust. 9 u.p.a. i organy obowiązane były do nich się zastosować. W realiach kontrolowanej sprawy organ odwoławczy obowiązany był ocenić ustalenia organu I instancji odnośnie cen tego typu pojazdów na rynku niemieckim. Sąd zauważa, że w końcowej części decyzji (s. 21) Naczelnik Urzędu Celnego dokonał porównania cen pojazdów na rynku niemieckim. Do ustaleń tych organ odwoławczy odniósł się dość lapidarnie na s. 20 zaskarżonej decyzji stwierdzając, że Naczelnik Urzędu Celnego zweryfikował czy cena zakupu pojazdu mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku zakupu. Jednocześnie na s. 25 zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził: "Porównując, wyrażoną w polskich złotych, kwotę jaką podatnik zapłacił za przedmiotowy samochód ze średnią rynkową podobnego pojazdu, Dyrektor Izby Celnej w T. doszedł do wniosku, że podstawa opodatkowania ustalona w oparciu o przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. na podstawie kwoty jaką nabywca zobowiązany był zapłacić, wynikającej z umowy kupna sprzedaży z dnia 17 sierpnia 2011r., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu [(69.709 zł – 27.335 zł) : 69.709 zł x 100% = 61%]." Konkluzja zatem organu odwoławczego świadczy, że ostatecznie wykazując, iż kwota jaką skarżący był zobowiązany zapłacić zbywcy na podstawie umowy sprzedaży znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu, Dyrektor odwołał się do wartości na rynku polskim, a nie na rynku nabycia (niemieckim). Stąd wyliczona procentowa różnica (61%) nie jest tą znaczną różnicą, o której stanowi art. 104 ust. 8 u.p.a. Organy nie podały, jaka była wartość takiego pojazdu na rynku niemieckim w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego (sierpień 2011r.) – AUDI A6 Avant 2.7 TDI rocznik 2006. Organ I instancji pośrednio wykazywał znaczną różnicę. Sąd nie kwestionuje takiego sposobu wykazywania znacznej różnicy pomiędzy ceną z umowy a ceną na rynku nabycia, jeżeli nie ma możliwości ustalenia wartości takiego pojazdu na rynku nabycia tego samego rocznika (2006) z momentu nabycia wewnątrzwspółnotowego (sierpień 2011r.). Wyliczony przez organ I instancji procentowy wskaźnik (50%) wynika z porównania ceny wynikającej z umowy zawartej przez skarżącego z ceną wprawdzie najniższego pojazdu pięcioletniego jednakże z roku produkcji 2008. Przy czym najniższa cena na rynku niemieckim podana przez Naczelnika to 8.950 EUR. W konsekwencji organ odwoławczy obowiązany był dokonać dokładnej analizy wartości takiego pojazdu na rynku niemieckim i podać, którą kwotę z rynku nabycia przyjmuje do porównania z kwotą z umowy, jednocześnie wyliczając wskaźnik procentowy, który wg jego oceny świadczy o znacznej różnicy stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a. Podana bowiem przez organ odwoławczy różnica 61% nie jest tą, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., odnosi się ona do wartości takiego pojazdu jak w przedmiotowej sprawie, jednakże na rynku polskim. W tym kontekście Sąd zauważa, że organ odwoławczy nie kontroluje decyzji organu I instancji, lecz ponownie rozpatruje sprawę. Stąd, tak istotny element jak porównanie ceny samochodu wynikającej z umowy z cenami obowiązującymi na rynku niemieckiem, jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia, czy rzeczywiście zachodzi przesłanka braku uzasadnienia dla znacznego odstępstwa ceny nabycia od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdu w kraju. Sąd natomiast kontroluje zaskarżoną decyzję, a nie zastępuje organu odwoławczego w uzupełnianiu uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w świetle art. 104 ust. 8 u.p.a. jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. W przypadku podzielenia przez organ odwoławczy stanowiska organu I instancji i stwierdzenia, że wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej w odniesieniu do cen na rynku niemieckim (ze wskazaniem od której ceny), organ obowiązany był wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania stanowiącej cenę z umowy z dnia [...] lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W tym kontekście Sąd zauważa, że w odwołaniu (k. 155-156 akt administracyjnych) podatnik zarzucił, iż organ I instancji nie zrealizował ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 104 ust. 8 u.p.a. i nie wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Podniósł, że o ile działanie organu polegające na wydaniu wskazanego wyżej postanowienia wypełnią drugą część dyspozycji przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a., o tyle nie sposób przyjąć, iż organ wezwał go do zmiany wysokości podstawy opodatkowania. Tymczasem dopiero zrealizowanie przez organ obu wskazanych wyżej obowiązków nałożonych przez omawiany przepis pozwala uznać, że dyspozycja przepisu została wypełniona a on, jako strona, został przez organ poinformowany o przysługujących mu uprawnieniach i miał możliwość pełnego wypowiedzenia się w sprawie i skorzystania z przysługujących uprawnień w tym z uprawnienia do zmiany wysokości podstawy opodatkowania. Podatnik uznał, że organ poprzez zaniechanie takiej możliwości go pozbawił. Podniósł, że omawiany przepis należy rozumieć w taki sposób, iż nie daje on organowi prawa wyboru co do tego, czy wezwie podatnika tylko do zmiany wysokości podstawy opodatkowania albo "do wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w wysokości (...)", lecz organ zobowiązany jest poinformować go o obu możliwościach, z których jako strona mógłby zamiennie skorzystać. W ocenie Dyrektora Izby Celnej powyższy zarzut należało uznać za bezzasadny, bowiem trudno jest wzywać podatnika o zmianę podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nie złożył on deklaracji i nie wskazał podstawy opodatkowania. Zdaniem tut. Sądu, art. 104 ust. 8 u.p.a należy odczytywać w kontekście powołanego w nim art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Wezwanie z art. 104 ust. 8 ustawy należy zatem skierować do podatnika w każdym przypadku, w którym organ ustala, że wysokość podstawy opodatkowania, czyli kwota jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości tego samochodu. Powyższe dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatnik złożył deklarację, a organ ustala wyższą od zadeklarowanej wartość podstawy opodatkowania, lecz również w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji uznając, że nie ciąży na nim w ogóle obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a organ kwestionuje wartość wynikającą z umowy. W związku z tym, Sąd nie podziela poglądu zaprezentowanego przez organ, wg którego w sytuacji, gdy podatnik uznaje, że nie ma obowiązku zapłaty w ogóle podatku (przyjął, iż samochód jest pojazdem specjalnym) i nie złożył deklaracji, to nie należy stosować art. 104 ust. 8 u.p.a. Jeżeli organ wzywa podatnika do zmiany podstawy opodatkowania w sytuacji zaniżenia podatku w stosunku do zadeklarowanego, to również należy wezwać go, gdy podatku nie zadeklarował. W każdym bowiem z tych przypadków organ kwestionuje - dla celów podatku akcyzowego – przyjęcie wartości samochodu wynikającej z umowy nabycia. W takiej sytuacji nie można pozbawiać podatnika możliwości uzasadnienia wysokości ceny nabycia pojazdu i ewentualnego wyrażenia zgody na jej wysokość ustaloną przez organ. Zadość wymogom wynikającym z tego przepisu prawa nie czynią pisma kierowane do podatnika, bowiem nie zawierają one treści wymaganej tym przepisem prawa poza żądaniem przedstawienia ewentualnych dowodów potwierdzających stan techniczny samochodu. Wobec jednoznacznej treści wymienionego przepisu ustawowego, skierowanie wymaganego wezwania do podatnika jest niezbędne dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania. Nie ma podstaw, aby zawężać stosowanie art. 104 ust. 8 u.p.a. Akceptując stanowisko organu należałoby przyjąć, że w sytuacji, gdy organ kwestionuje podstawę opodatkowania równą cenie z umowy, a podatnik zadeklaruje choćby np. 1 zł, to jest wzywany do zmiany tej wartości, natomiast gdy podatnik nie zadeklaruje podatku (przyjął, że w ogóle czynność nie podlega opodatkowaniu), to pozbawia się go prawa wypowiedzenia w ramach instytucji wezwania z art. 104 ust. 8 u.p.a. W ocenie Sądu, stanowisko organu jest sprzeczne nie tylko z treścią ww. przepisu i przywołanego w nim art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, lecz również z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP), tym bardziej prawa daniowego nakładającego określone ciężary na podatników. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organ naruszył art. 104 ust. 8 u.p.a. W odwołaniu oraz w skardze skarżący zarzucił również, że organ ustalając wartość pojazdu nie uwzględnił korekt ujemnych związanych z uszkodzeniami, na które wskazał w oświadczeniu z dnia [...]. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się ww. oświadczenie, w którym podał, że w pojeździe na dzień zakupu uszkodzone były następujące części: złamany uchwyt mocowania prawej, przedniej lampy ksenonowej, niesprawne kolektory ssące silnika, lewy i prawy (wymienił na sprawne, używane), porysowane zderzaki, przedni i tylny (wymiana dwóch czujników parkowania oraz malowanie obu zderzaków). Ponadto podał, że zakupił używane części bagażnika, tj. roletę oraz siatkę pionową, brakujący fabryczny lewarek do kół, brakujące koło zapasowe rozm. 17 cali, nowy znaczek Audi na pokrywę silnika, wyprał wnętrze pojazdu. Jednocześnie oświadczył, że nie posiada dowodów potwierdzających zakup części z uwagi na długi okres oraz fakt, iż większość brakujących lub wymienionych części zakupiona była na giełdzie w P. (d.: k. 60 akt administracyjnych). Również do protokołu przesłuchania strony w dniu [...] złożył pod odpowiedzialnością karną zeznania, z których wynika, że samochód kupił za kwotę 6.600 EURO, mimo że był on oferowany za kwotę 7.000 EURO. Obniżenie ceny udało mu się uzyskać, ponieważ stwierdził uszkodzenie kolektora ssącego silnika, lewej i prawej strony (d.: k. 107-108 akt administracyjnych). W skardze podatnik – podobnie jako w odwołaniu – domaga się, aby organ powołał biegłego na okoliczność stanu i wartości pojazdu. W ocenie tut. Sądu, żądanie strony w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, w której podatnik powołuje się na uszkodzenia i braki samochodu mogące mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, powołanie biegłego jest konieczne. Wobec sporu co do stanu pojazdu i jego wartości, zasięgnięcie opinii biegłego jest niezbędne. Prawdą jest, że podatnik jest obowiązany współpracować z organem podatkowym, a ciężar dowodzenia okoliczności, na które się powołuje także jego obciąża. Niemniej jednak w sytuacji – jak przedmiotowa – w której podatnik jest błędnie przekonany, że pojazd zarejestrowany jako specjalny nie podlega podatkowi akcyzowemu i w związku z tym nie gromadzi dokumentów dokonania napraw, ma prawo domagać się, aby został ustalony rzeczywisty stan rzeczy, tj. czy pojazd był uszkodzony w zakresie podanym przez podatnika. Dla dokonania tych ustaleń i wartości tego konkretnego pojazdu należało powołać biegłego. Dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do stanu pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, organ celny powinien był pozyskać wiedzę specjalistyczną z opinii biegłego. Taki obowiązek na nim spoczywał zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że organ mógłby odmówić przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu, gdyby dana okoliczność była już wystarczająco stwierdzona innym dowodem, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zatem tym bardziej na organie odwoławczym spoczywał obowiązek przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2001r. V SA 1085/00 zawarł tezę, że "rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może także usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ celny obowiązany jest wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę można wyjaśnić zagadnienie stanu pojazdu dopiero, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi, czyli wymagającymi środka dowodowego w postaci opinii biegłego." Sąd w tut. składzie powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela. W konsekwencji, zebrany materiał dowodowy nie udzielił odpowiedzi, jaki był stan pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. czy w stanie uszkodzonym jak podnosi podatnik, czy w stanie bez uszkodzeń jak przyjął organ. Przy uwzględnieniu wyżej wskazanych okoliczności uznać należy, że ustalenia faktyczne były niepełne i nie pozwalały na stwierdzenie, w jakiej kwocie doszło do niezadeklarowania podstawy opodatkowania i podatku. Ustalenia organu zostały zatem dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu. Sądowi z urzędu znane są sprawy, w których w przypadku sporu co do stanu pojazdu i jego wartości, organy celne powołują biegłego na okoliczność ustalenia tych wielkości. Stąd niezrozumiała jest odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w przedmiotowej sprawie. Podatnicy mają prawo do równego traktowania przez organy państwowe. Przeprowadzenie tego dowodu ma wyłącznie na celu rzetelne ustalenie stanu i wartości pojazdu. Na marginesie zauważyć należy, że zgodnie z art. 104 ust. 10 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Jednocześnie Sąd nie przesądza, która ze stron sporu ma rację. Stwierdza wyłącznie, że dla rzetelnego przeprowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest uwzględnienie wniosku dowodowego złożonego przez podatnika, tj. powołanie biegłego na okoliczność stanu i wartości pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego. W sytuacji, w której wydanie opinii przez biegłego nie byłoby możliwe, wówczas organ miałby prawo oprzeć się na ustaleniach poczynionych samodzielnie. IV. Odnośnie zarzutu przewlekłości postępowania należy podać, że zgodnie z art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Na podstawie zaś art. 140 § 1 tej ustawy o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.). Z akt sprawy wynika, że wprawdzie organ odwoławczy nie załatwił sprawy w ww. terminie (dwóch miesięcy), jednakże kierował do podatnika postanowienia zawiadamiające o przedłużeniu postępowania, podając nowy termin jej załatwienia i przyczynę takiego stanu rzeczy. Ponownie rozpoznając sprawę, organ obowiązany jest przestrzegać terminów załatwienia sprawy, a duża ilość spraw nie może tamować postępowania. Niemniej jednak podkreślić należy, że szybkość postępowania podatkowego (art. 125 O.p.) nie może naruszać dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy (art. 122 O.p.). V. Reasumując skarga jest uzasadniona, albowiem oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz postępowania. W ocenie Sądu, naruszenie przepisów postępowania polegało na niedopełnieniu wynikających z przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej obowiązków organów podatkowych, które to naruszenia mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe odnosi się wyłącznie do ustalenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji od jakiej kwoty podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, a nie czy w ogóle, bowiem niewątpliwie obowiązek ten na nim ciąży, co wykazano w pkt II niniejszego uzasadnienia. W tej sytuacji tut. Sąd w oparciu o art. 145 § 1 lit. a oraz c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że nie może ona być wykonana do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.